最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1631號上 訴 人 黃金豐
林國仁郭景琦郭芳杰被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明
參 加 人 劉清云訴訟代理人 王揚銘 律師
參 加 人 賴朝銘
參 加 人 賴俊渝上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年12月29日臺中高等行政法院99年度訴字第280號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣坐落臺中市○○區○○段256、414、415、416、420號土地（下稱系爭土地）原為參加人劉清云所有，於民國95年6月12日出賣並分別移轉予參加人賴朝銘及賴俊渝，又賴朝銘及賴俊渝於96年3月9日出賣移轉予上訴人等人，均經被上訴人按一般用地核課土地增值稅在案。嗣劉清云於99年3月24日以系爭土地為公共設施保留地尚未徵收前之移轉，依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，向被上訴人申請退還原已繳納之土地增值稅，經被上訴人核准後，被上訴人並主動於99年4月26日以中市稅財字第0996132200號及第0000000000號函核准退還賴朝銘及賴俊渝所溢繳之土地增值稅及更正系爭土地前次移轉現值為第1次免繳土地增值稅前即59年8月之原地價（每平方公尺21.2元）。上訴人等不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠劉清云於95年6月12日將系爭土地辦理所有權移轉登記予賴
朝銘及賴俊渝時，該次土地增值稅係以59年8月每平方公尺
21.2元作為原地價及以95年6月之當期公告現值每平方公尺7,326元計算漲價總額及應繳土地增值稅，並因該次土地增值稅之繳納，系爭土地之前次移轉現值調高為每平方公尺7,326元。賴朝銘及賴俊渝於96年3月9日將系爭土地辦理所有權移轉登記予上訴人時，該次土地增值稅係以95年6月每平方公尺7,326元作為原地價及以96年3月之當期公告現值每平方公尺8,539元計算漲價總額及應繳土地增值稅，並因該次土地增值稅之繳納，系爭土地之前次移轉現值調高為每平方公尺8,539元。從而，如上訴人將來出售系爭土地時，自以每平方公尺8,539元作為原地價（即前次移轉現值）。惟被上訴人以原處分退還土地增值稅後，系爭土地原地價（即前次移轉現值）調降為每平方公尺21.2元（即59年8月當期公告現值），造成上訴人將來出售系爭土地時，原地價（即前次移轉現值）由每平方公尺8,539元變更為21.2元，此嚴重影響土地稅法第31條所計算之「漲價總額」，並同時影響同法第33條規定之土地增值稅稅率，上訴人因此多負擔之土地增值稅數額，遠遠超過原有之數額。
㈡土地稅法第39條第2項規定，應將本文與但書規定一同審視
，即可查知，本文規定所謂「免徵土地增值稅」，實際上之意義係屬「緩徵」性質，即該次移轉縱使不用先行繳納土地增值稅，但因該次移轉未繳納土地增值稅，致該次移轉後，該土地之「前次移轉申報現值數額」仍為該次移轉前之數額，土地買受人將來出售該土地時，如該土地已變更為非公共設施保留地，仍以該次免徵土地增值稅前之前次移轉申報現值數額作為計算土地增值稅之計算基準。
㈢而計算土地增值稅之原地價（即前次移轉現值），既於土地
登記簿謄本加以記載揭露，買受人以此作為是否願意買受及願意買受價金之決定依據，人民信賴原處分機關於買賣契約訂立前就所買賣標的之土地所為課徵土地增值稅之行政行為，並以此作為土地買賣之條件，被上訴人於系爭土地多次移轉後，竟撤銷已作成多年之課徵土地增值稅之行政行為，此顯與信賴保護原則有所違背。
㈣被上訴人自陳所為本件行政處分係依據財政部87年12月3日
台財稅字第871977607號函辦理，而該函已由財政部99年5月7日台財稅字第09904029400號函廢止，顯見本件行政處分所根據之財政部87年12月3日台財稅字第871977607號函，與土地稅法規定不符，此益見被上訴人依據財政部87年12月3日台財稅字第871977607號函所做成之本件行政處分有違法之處。又司法院釋字第525號解釋文係關於法規變更所為之解釋，然本件並非單純法規變更，而係被上訴人已作成行政處分，並因該行政處分造成上訴人之信賴，被上訴人以司法院釋字第525號解釋文辯稱本件並無信賴保護原則之適用，自有不合。
㈤依被上訴人向民眾宣導之文件內容，被上訴人強調公共設施
保留地以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用重劃後第1次移轉減徵40％土地增值稅之規定，對地主權利損失自較以徵收方式為輕，固不適用免徵土地增值稅之規定。而系爭土地即屬該等文件所稱以市地重劃方式取得之公共設施保留地，上訴人於96年3月3日向賴朝銘、賴俊渝買受系爭土地時，買賣雙方皆已知悉系爭土地將參與市地重劃，地主可因市地重劃而取回土地權利，系爭土地與一般公共設施保留地不同，因此約定之買賣價金高達66,398,000元。此外，買賣雙方皆知悉辦理系爭土地所有權移轉登記應繳納土地增值稅，因此於買賣契約書約定土地增值稅由賣方負擔，被上訴人並就系爭土地之移轉作成課徵土地增值稅之行政處分，且收受賣方所繳納之土地增值稅完畢。其後被上訴人再以99年4月26日中市稅財字第0996132200號及99年4月26日中市稅財字第0996132201號函核准退還賴俊渝及賴朝銘所繳交之土地增值稅款，被上訴人無異自己推翻前已作成應課徵土地增值稅之處分，並造成上訴人因系爭土地前次移轉現值由每平方公尺8,539元調低為每平方公尺21.2元，直接造成上訴人依土地稅法第31條規定及同法第33條規定應負擔土地增值稅金額，而導致上訴人財產上利益受損，本件顯然與行政程序法所規定信賴保護原則相違背。
㈥土地稅法第39條規定係指公共設施保留地以徵收方式取得為
限，如非以徵收方式取得而係以市地重劃方式取得者，則無該條免徵土地增值稅規定之適用，而本件土地所屬整體開發地區內之公共設施保留地，係以市地重劃方式取得時，即不適用土地稅法第39條免徵土地增值稅規定。就此，有本院98年度判字第1040號判決及高雄高等行政法院94年度訴字第646號判決見解可資參照。原處分退還本件土地增值稅係與前揭行政法院之見解相違背，原處分及訴願決定就此當有違法之處。
㈦系爭土地所坐落「後期發展區」，於93年6月15日計畫書頒
布後，已確定係以市地重劃方式辦理，其後，臺中市政府就系爭土地所坐落第2單元之整體發展地區，再於95年3月3日府地劃字第0950039385號函核准黎明自辦市地重劃籌備會成立，顯見，此更確定第2單元內公共設施保留地係以重劃方式取得，劉清云於95年6月12日將系爭土地移轉予賴朝銘、賴俊渝，嗣賴朝銘、賴俊渝再於96年3月9日將系爭土地移轉予上訴人，包含系爭土地在內公共設施保留地既已確定係以自辦重劃方式取得，是以，被上訴人於系爭土地該2次所有權移轉時，所作成課徵土地增值稅之行政處分，依法洵屬有據，與土地稅法第39條第2項規定及前揭本院之判決相符，然被上訴人於該等土地增值稅繳納完畢後，以系爭99年4月26日中市稅財字第0996132200號及99年4月26日中市稅財字第0996132201號函行政處分退還土地增值稅，當有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠系爭土地詢據臺中市政府都市發展處99年3月31日中都計字
第0990009449號函及99年4月21日會辦簽復，屬公共設施保留地，以市地重劃方式整體開發為原則，惟依93年6月15日府工都字第0930091958號所發布之變更臺中市都市計畫主要計畫（不包括大坑風景區）（第三次通盤檢討）（有關計畫圖、第十二期重劃區、部分體二用地、後期發展區部分）書內容，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利。再函據臺中市政府99年4月1日府地劃字第0990087147號函復，系爭土地坐落於臺中市整體開發區單元2臺中市黎明自辦市地重劃區內，該重劃區之重劃計畫書於97年1月31日起至97年2月27日止公告30日完竣。是劉清云於95年6月12日移轉系爭土地與賴朝銘及賴俊渝，嗣96年3月9日賴朝銘等2人再行移轉與上訴人，斯時尚未公告重劃，依都市計畫主要計畫書所載，尚得由政府以一般徵收方式取得，依財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號函及98年3月4日台財稅字第09804710790號函釋，核與土地稅法第39條第2項規定相符，被上訴人核准免徵土地增值稅並退稅予劉清云及賴朝銘等人，從而將系爭土地，調整以各該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，尚無不合。
㈡依內政部94年7月27日台內地字第0940010255號函釋意旨，
土地登記簿謄本，有關「前次移轉現值或原規定地價」登載為純粹事實關係之登記事項，並非土地法第43條保護之範圍，亦無任何公示之作用，該資料之登載係為便民措施，僅供民眾試算土地增值稅之用，依現行規定稅捐機關課徵土地增值稅時仍將對原規定地價與前次移轉現值予以核算，尚難倚為信賴基礎，其意旨有高雄高等行政法院98年度訴字第754號判決可資參照。兼以地政事務所核發之土地登記簿謄本表尾，明確記載「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」，上訴人主張其信賴土地登記簿謄本有關前次移轉現值之登載，作為判斷土地增值稅依據，而為買賣交易之財產運用，尚無足採。
㈢按「稅捐稽徵機關於審核現值確定後，應將現值申報書第1
聯及第2聯移送地政機關，於辦理土地登記時，作為核對承受人及權利範圍之用，並建立前次移轉現值及調查地價實例資料……。」為土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點第7點規定。是土地登記簿謄本有關「前次移轉現值或原規定地價」之登載，地政機關係依據稅捐稽徵機關所移送之現值申報書第6欄「申報現值」為之。而為避免土地所有權人或抵押權人依地政機關登載之前次移轉現值或原規定地價預估土地增值稅失實，而為買賣或貸款致受損失，內政部97年4月16日台內地字第0970059558號函各直轄市政府、各縣市政府，自97年7月1日起全面施行於土地登記簿謄本表尾加註「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等字樣。
㈣關於本件有無信賴保護原則之適用問題，就系爭土地移轉，
被上訴人所為土地增值稅之徵免，係對劉清云、賴朝銘及賴俊渝等訴外人所為之行政處分，對上訴人等尚無形成信賴基礎之餘地，又上訴人所買入之系爭土地為公共設施保留地，其移轉價格依一般經驗法則顯低於一般市價，爰乃其有被徵收之可能所致，故政府乃設移轉前有免徵土地增值稅規定之適用，端無僅以地政機關前次移轉現值登載之事實而主張有信賴保護原則之適用。況上訴人尚未移轉於第三人，僅係其主觀上日後移轉時稅捐減輕之期待落空，尚無信賴表現之行為，故無信賴保護原則之適用，此有大法官釋字第525號解釋意旨可資參照等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、參加人陳述：㈠參加人劉清云部分略以：
⒈原審法院98年度訴字第341號判決之土地亦位於臺中市黎
明自辦市地重劃區內，與本件有異曲同工之處。就該案判決可知臺中市政府93年6月15日府工都字第0930091958號公告之「變更臺中市都市計畫主要計畫書」既言得採一般徵收方式辦理，即與財政部98年3月4日台財稅字第0980471079號函及財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號函相符，是被上訴人所為准參加人劉清云免徵土地增值稅之處分，乃依法行政，並無不當。
⒉本院98年度判字第1040號判決案例，其公共設施保留地，
依都市計畫說明書所載係「以市地重劃方式實施整體開發」為唯一取得方式，符合財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函示內容，該案自無免徵土地增值稅之適用，毫無疑義。然本件與原審法院98年度訴字第341號案相同，顯係以徵收、徵購或市地重劃等多重選擇性方式取得公共設施用地，符合財政部89年9月20日台財稅字第0890456312號函示，亦符合財政部98年3月4日台財稅字第0980471079號函之釋示，而財政部98年3月4日台財稅字第0980471079號函示係呼應89年9月20日台財稅字第0890456312號函示，均僅闡明法規原意，未逾該法固有效力範圍。
⒊財政部89年9月20日台財稅字第0890456312號函示，所謂
徵購或市地重劃方式多重選擇方式取得公共設施保留地，仍有免徵土地增值稅之適用，其斟酌重點不外以多重選擇方式取得公共設施保留地，其將來固可能選擇以市地重劃方式進行，但亦有可能以徵收、購買方式進行，在未作最後選擇之前，若無免徵土地增值稅之適用，則將來若選擇以徵購方式進行，則對於徵收前為公共設施保留地所有權移轉案件之納稅義務人，仍違反租稅公平之原則，因之，只要公共設施保留地之移轉當時，都市計畫書尚以多重選擇方式記載，且未作最終選擇前，均仍有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，如此方符租稅公平之原則。而且本件公共設施保留地所有權之移轉均在96年4月3日，即在臺中市政府96年11月7日作最後定奪之前，依土地稅法第39條第2項規定，其是否免徵土地增值稅，仍應以公共設施保留地移轉時之都市計畫書記載為準據。96年4月3日當時之都市計畫書仍記載應以市地重劃方式整體開發，惟地區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理……。」等多重選擇方式，有財政部89年9月20日台財稅字第0890456312號函示之適用，亦有財政部91年4月8日台財稅字第0910452505號函示之適用，且財政部89年9月20日台財稅字第0890456312號函及91年4月8日台財稅字第0910452505號函與財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函均屬僅闡明法規原意，未逾土地稅法第39條第2項固有效力之範圍，何來違法？被上訴人依據財政部89年9月20日台財稅字第0890456312號及91年4月8日台財稅字第0910452505號函示准參加人免徵土地增值稅之行政處分，乃依法行政，並無違法等語。
㈡參加人賴朝銘部分：主張同參加人劉清云。
㈢參加人賴俊渝未於言詞辯論期日到場，亦未提出書狀而有所主張。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點在於系爭土地是否適用土地稅法第39條第2項規定而免徵土地增值稅，經查：
㈠查本件系爭土地依臺中市政府99年3月31日中都計字第09900
09449號函之意旨，係於93年6月15日府工都字第0930091958號、96年11月14日府都計字第0960260037號公告編定為整體○○○區○○道路用地」，其土地以市地重劃方式整體開發為原則，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利，另有臺中市政府變更臺中市都市計畫主要計畫書在卷可稽，此一事實，亦為兩造所不爭。雖臺中市政府就系爭土地所坐落第2單元之整體發展地區，於95年3月3日府地劃字第0950039385號函核准黎明自辦市地重劃籌備會成立，然按平均地權條例第58條第3項規定，重劃會辦理市地重劃時，應由重劃區內私有土地所有權人半數以上，而其所有土地面積超過重劃區私有土地總面積半數以上者之同意，並經主管機關核准後實施之。而獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第8條規定，自辦市地重劃應由土地所有權人過半數或7人以上發起成立籌備會；依同辦法第9條規定，市地重劃籌備會之成立，僅為自辦市地重劃之開始，且依上開規定，自辦市地重劃之程序複雜，需時甚久，於自辦市地重劃期間，尚存在需用地機關有為配合國家或地方重大建設需要，而採一般徵收方式取得系爭土地之可能。是上訴人尚難以此為其有利之主張。
㈡至本院98年度判字第1040號判決理由所採之見解，係以該案
之系爭土地之○○○區○○○○○道路，屬公共設施保留地，並依都市計畫說明書所載，其取得方式為「以市地重劃方式實施整體開發」為前提，與本件需用地機關尚有採一般徵收方式辦理取得系爭土地可能之情形，並不相同，上訴人自難以上開判決之見解，作為對其有利之論述依據。
㈢查土地法第43條所謂有「絕對效力」者，係指依土地法所為
之登記；然按「稅捐稽徵機關於審核現值確定後，應將現值申報書第1聯及第2聯移送地政機關，於辦理土地登記時，作為核對承受人及權利範圍之用，並建立前次移轉現值及調查地價實例資料……。」為土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點第7點所規定。故稅捐稽徵機關依此一規定於審核土地增值稅後，對於課徵土地增值稅所核定之土地現值，移送地政機關於該土地之登記簿上載明「移轉現值」，並非係依土地法所為之登記，而無該法第43條之適用，上開登載，究其性質僅為方便稅捐機關核課稅捐之參考資料。為避免土地所有權人或抵押權人依地政機關登載之前次移轉現值或原規定地價預估土地增值稅失實，而為買賣或貸款受損失，內政部乃以97年4月16日台內地字第0970059558號函函知各直轄市政府及各縣市政府，自97年7月1日起全面施行於土地登記簿謄本表尾加註「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等字樣。從而，本件被上訴人雖於95年6月12日劉清云將系爭土地辦理所有權移轉登記予賴朝銘時，就系爭土地前次移轉現值由59年8月每平方公尺21.2元調高為95年6月之當期公告現值每平方公尺7,326元，嗣系爭土地於96年3月9日由賴朝銘及賴俊渝出賣並移轉登記予上訴人時，被上訴人再次作成課徵土地增值稅之行政行為，並將系爭土地之移轉現值由每平方公尺7,326元調高為96年3月之當期公告現值每平方公尺8,539元，並由地政機關將上開公告現值或前次移轉現值登載於土地登記簿謄本上，上訴人亦難以系爭土地之土地登記簿謄本上有此等記載，據為信賴基礎，而以有信賴保護原則之適用，主張被上訴人所為核准系爭土地前開之移轉免徵土地增值稅之處分違法。
㈣此外，以本件系爭土地原屬公共設施保留地之情形，上訴人
購買之時，系爭土地已經臺中市政府變更臺中市都市計畫主要計畫，以市地重劃方式整體開發為原則，而有獲利之可能認有投資之價值，應非因該土地之土地登記簿謄本上所載前次移轉現值高而購買。是以本件之情形，亦難認上訴人購買系爭土地為信賴表現之行為。再者，租稅之課徵應依法律之規定，尚非屬稽徵機關得裁量之事項，是被上訴人以系爭土地為公共設施保留地，而於尚未徵收前之移轉，依土地稅法第39條第2項規定應免徵土地增值稅，而作成本件之處分，並更正系爭土地之前次移轉現值為第1次免繳土地增值稅前即59年8月之原地價，亦難認有違信賴保護及誠信原則。從而，上訴人此一主張，難認有理由。另財政部雖以99年5月7日台財稅字第09904029400號令廢止其87年12月3日台財稅字第871977607號函，然其廢止並非以與上開財政部98年3月4日台財稅字第09804710790號函釋意旨相衝突之說明作為理由，是財政部作成99年5月7日台財稅字第09904029400號令，自不影響本件被上訴人原處分之是否適法。
㈤綜上所述，被上訴人以99年4月26日中市稅財字第099613220
0號及99年4月26日中市稅財字第0996132201號函核准退還賴俊渝及賴朝銘所繳交之土地增值稅款，於法尚難認有違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人以前揭理由，主張原處分及訴願決定違法，請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。此外，本件當事人其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一說明，均併此敘明。
六、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決認定本件土地增值稅有土地稅法第39條第2項規定適用，有判決違背法令及不備理由之違誤：
⒈依本院98年度判字第1040號判決意旨可稽，整體開發地區
內之公共設施保留地，如係以市地重劃方式取得，非以徵收方式取得者，即無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。就此，本院97年度判字第194號判決亦持同一見解。
⒉「變更臺中市都市計畫主要計畫書」對於系爭土地等公共
設施保留地之取得方式係規定優先以重劃方式取得，而僅於「如為配合國家或地方重大建設需要」之條件成就時，始採一般徵收方式辦理。參諸本院92年8月份庭長法官聯席會議決議要旨，行政行為所附條件未成就者，視為不附條件。而該計畫書所定「如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理」，係屬附帶約款或條件，該約款或條件所規定之事實自始未發生，原判決以此認定系爭土地仍有土地稅法第39條第2項規定之適用，有違背法令之違誤。
⒊系爭土地屬於第2單元整體開發地區，臺中市政府於95年3
月3日府地劃字第0950039385號函核准黎明自辦市地重劃籌備會成立，此以明顯可稽，第2單元整體開發地區係採取優先開發次序（即自辦重劃方式）辦理。該自辦重劃不論何時辦理完成，根本無再以該計畫書附帶條件「如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理」之可言。原判決以重劃期間仍可能採一般徵收方式辦理云云，顯然毫無所據。原判決該等理由既為說明依據為何，自有判決不備理由之違誤。
㈡原判決認定本件未有信賴保護原則適用，有判決違背法令及不備理由之違誤：
⒈土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點第7點應指
登記移轉現值與行政處分之內容有所不合而言。然系爭土地所登記之移轉現值與被上訴人就系爭土地移轉所作成之課徵土地增值稅之行政處分內容相符，故本件有無信賴保護原則適用，應與上開作業要點無關。且上訴人係主張被上訴人撤銷就系爭土地二度作成課徵土地增值稅之行政處分，有違信賴保護原則，並非單純指系爭土地登記簿謄本關於「移轉現值」之記載，已造成上訴人之合理信賴，原判決就此援用上述作業要點，容有不合。
⒉上訴人信任被上訴人就系爭土地二度作成課徵土地增值稅
之行政處分，並以此行政處分作為與出賣人約定買賣條件之基礎（如系爭土地無須繳納土地增值稅者，買賣價金勢必較低；反之，如系爭土地須繳納土地增值稅者，出賣人會將該稅捐負擔考慮在內，將該稅捐計入，買賣價金勢必較高），此顯為社會生活之常態。詎被上訴人嗣後撤銷該二行政處分，造成系爭土地歷次土地增值稅須由上訴人一人負擔，上訴人受有損害，顯而易見。就此，原判決之理由自屬嚴重背離社會生活事實，蓋買賣契約是否成交，雙方所考慮者不僅僅為土地之性質，更包含價金之高低，上訴人一方面以系爭土地將辦理重劃而買受，他方面亦信賴被上訴人就系爭土地二度作成課徵土地增值稅行政處分之適法性，始願意以較高價金買受系爭土地。顯見上訴人以系爭土地辦理重劃而買受，並不解被上訴人撤銷課徵土地增值稅行政處分有違信賴保護原則，原判決該等理由誠有違誤等語。
七、參加人劉清云答辯則以：㈠經依都市計畫法劃定之公共設施保留地，其土地所有權移轉
時，究竟有無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用？端視土地所有權移轉時，都市計畫書上就公共設施保留地之取得方式究竟是記載僅以市地重劃方式取得？抑或以市地重劃或徵收、徵購等多重選擇方式取得？而有不同。本院98年度判字第1040號判決案，其系爭公共設施保留地，於土地移轉時，都市計畫書僅單一記載以「市地重劃」方式取得，故該案例應有財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用。然本案系爭土地所有權移轉時，顯係以多重方式取得公共設施保留地，自有財政部89年9月20日台財稅字第0890456312號函免徵土地增值稅之適用。因之，本院98年度判字第1040號判決與本案並不相同，尚無從為有利於上訴人之認定。
㈡於86年5月21日之後，土地稅法第39條即未曾做任何修正，
而系爭土地轉售於上訴人等4人，並移轉登記至上訴人等4人指定之黃金豐名下，其日期均在86年5月21日之後。易言之，系爭土地當時所有權移轉，均已有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用。
㈢再查，上訴人等4人向參加人賴朝銘價購系爭土地時，特別
於買賣契約書第12條其他特約事項第9款註明：「賣方保證本約出售之標的為臺中市整體開發區之土地，如否則雙方願意無條件解除本買賣合約……」，顯然上訴人等4人於買受系爭土地時已明知土地係座落於臺中市後期發展區上。而系爭土地是否屬於土地稅法第39條第2項所謂「依都市計畫法指定之公共設施保留地」，而有免徵土地增值稅之適用？上訴人僅須申請分區使用證明或向臺中市政府地政科查詢即可明瞭。參以最高法院49年台上第2544號判例意旨，可知均屬上訴人等4人本身之重大過失，且相對人於退還土地增值稅於出賣人之前，調整前次移轉現值，乃係基於平均地權條例之規定，核與信賴保護原則無涉等語。
八、本院按：㈠本案上訴之實體爭點說明：
⒈原判決依事件發展之歷史順序，所確認之客觀事實：
⑴系爭土地原為參加人劉清云所有，依都市計畫法指定為公共設施保留地。
⑵93年6月15日系爭土地經臺中市政府以府工都字第09300
91958號公告編定為整體○○○區○○道路用地」，而行政部門預計取得系爭土地所有權之途徑則係：
①以「市地重劃方式整體開發」為原則。
②但如為配合國家或地方重大建設需要，亦得採一般「
徵收」方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利。
⑶95年3月3日臺中市政府就系爭土地所屬整體開發區域之
開發事宜，以府地劃字第0950039385號函核准「黎明自辦市地重劃籌備會」組織之成立。
⑷95年6月12日劉清云出賣並分別移轉系爭土地所有權予
參加人賴朝銘及賴俊渝2人，並由劉清云就此次土地所有權移轉行為繳納土地增值稅。
⑸96年3月9日賴朝銘及賴俊渝2人又將系爭土地出賣並移
轉土地所有權予上訴人等4人，並由賴朝銘及賴俊渝2人就此次土地所有權移轉行為繳納土地增值稅。
⑹其後「黎明自辦市地重劃籌備會」作成重劃計畫書，而
經臺中市政府為公告，公告日期自97年1月31日起，至97年2月29日為止，因公告30日期滿而確定。確認系爭土地，是以參與重劃計畫之方式由行政部門取得，上訴人等4人亦得依重劃計畫獲配土地。
⑺99年3月24日劉清云向被上訴人申請退還溢繳之土地增值稅。
⑻而被上訴人不僅依劉清云之申請，退還劉清云因移轉系
爭土地所繳納之土地增值稅。另外又於99年4月26日作成下列2函文之行政處分（是為本案訴訟之程序標的）：
①以中市稅財字第0996132200號函為「對賴朝銘退還前
開已繳納之土地增值稅款」且「更正上開5筆土地中3筆土地之原地價為劉清云於58年8月取得時之每平方公尺21.2元」之行政處分。
②以中市稅財字第0996132201號函為「對賴俊渝退還前
開已繳納之土地增值稅款」且「更正上開5筆土地中2筆之原地價為劉清云於58年8月取得時之每平方公尺
21.2元」之行政處分。⑼上訴人為此以利害關係人身分提起本件行政爭訟，且經
原判決認其主觀公權利存在，而從實體上駁回其起訴，上訴人因此提起本件上訴。
⒉原判決在上開客觀事實基礎下之法律適用：
⑴被上訴人分對劉清云及賴朝銘、賴俊渝2人退還土地增
值稅，所依據之法規範為土地稅法第39條第2項之規定，其規定內容為「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」⑵而原判決在詮釋上開土地稅法第39條第2項之具體規定
內容時，則係認：「特定土地在『公共設施保留地』之編定未被除去以前，始終存在『被徵收』之可能。故只要此等可能性未被排除以前，其土地所有權移轉行為均得依上開法規範而免徵土地增值稅」。是以本案中雖然系爭土地早自93年6月15日起，即有「不為徵收而依市地重劃方式，將多筆土地之權利疆界打破再重組，使其公共設施保留地屬性喪失，再由行政部門取得」之可能性，但截至97年2月27日該「市地重劃」之重劃計畫書公告期滿而確定時為止，行政部門以徵收方式取得系爭土地之可能性始終存在，因此仍有上開法規範適用之餘地。
⑶至於上訴人主張：「因信賴被上訴人對劉清云核定土地
增值稅之核課處分，及對賴朝銘、賴俊渝2人前核定土地增值稅之核課處分，與因此而形成之上訴人對系爭土地前次移轉現值，才會作買入決策，是以被上訴人前開處分違反誠信原則，故本案有信賴保護原則之適用」一節，原判決則基於下述理由，認為上訴人此等主張不可採：
①信賴保護原則之適用，須具備公部門作為之「信賴基
礎」、人民因應政府部門前開作為而從事之「信賴表現」行為與「信賴值得保護」3要件。
②但土地登記簿上記載之「（土地前次）移轉現值」，
是依「土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點」第7點之規定所為，而非依土地法所為之登記，記載目的僅為便利稅捐機關，使其能在核課稅捐時可即時取得參考資料。內政部復於97年4月16日作成台內地字第0970059558號函，指示各直轄市政府及各縣市政府，自97年7月1日起全面施行於土地登記簿謄本表尾加註「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等字樣。由此足知土地登記簿上記載之「（土地前次）移轉現值」不得為本案上訴人之信賴基礎。
③又上訴人購買系爭土地，其決策基礎是「有可能進行
市地重劃，而自系爭土地中獲利」，而非系爭土地登記簿謄本上所載前次移轉現值。因此本案亦無信賴表現存在。
④此外被上訴人本案所為之行政處分，符合土地稅法第39條第2項之規定，並無違反誠信原則。
⒊上訴意旨對原判決上開法律見解之指摘內容：
⑴原判決認定系爭土地仍有被徵收之可能一節，基於以下之理由，有違背法令及理由不備之違誤。
①按93年6月15日臺中市政府公告、納入系爭土地之「
變更臺中市都市計畫主要計畫（不包括大坑風景區）（第三次通盤檢討）（有關計畫圖、第十二期重劃區、部分體二用地、後期發展區部分）書」已明白記載，此一都市計畫以「市地重劃方式開發」，即已排除將來會以徵收方式取得上開5筆公共設施保留地之可能性。
②至於前開計畫書中附帶記載「上開整體開發地區內公
共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利」等文字，其在規範上應被視為一「條件」，只有在「配合國家或地方重大建設需要」之條件成就時，始改採一般徵收方式辦理。此一條件既然從未成就，本案系爭土地移轉即不符合土地稅法第39條第2項之要件，而無該款「免徵土地增值稅」法律效果之適用。
⑵原判決認定本案不符合信賴保護原則一節，亦有以下之違誤：
①本案中上訴人在原審主張、據為信賴基礎之行政作為
，並非如原判決所認定之「在土地登記簿上對土地移轉現值為記載」，而是被上訴人於95年及96年間前後對劉清云及賴朝銘及賴俊渝2人所作成之2次土地增值稅核課處分。
②該2次核課處分對上訴人而言，有提高上訴人下次處
分系爭土地時前次公告現值之作用，因此對上訴人而言乃是授益處分。
③而上訴人正是因為信賴上開2次核課處分，確定買入
時點系爭土地之公告現值，才作成買入之決策，當然也有信賴表現存在。原判決謂：「上訴人是在考量市地重劃有可能獲利之基礎下，作成買入決策」云云，嚴重背離社會常情。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷：
⒈有關「系爭土地（公共設施保留地），至上訴人買入之時
點為止，行政部門需以徵收方式取得」之可能性，有無被完全排除之爭議部分。
⑴土地稅法第39條第2項規範意旨之說明：
①按土地稅法第39條第2項規定：「依都市計畫法指定
之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」其規範本旨之理解，應從同條第1項「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」之規定入手。因為目前土地徵收作業，徵收補償金額偏低，往往不足市價，因此被徵收土地之所有權人因徵收取得補償，理論上雖有「所得」發生（「所得」具有「時間差」之特徵，是以取得成本減除徵收補償之餘額為其增生之所得），但仍不足透過市場所預計之數額。因此用免徵土地增值稅之方式，將免徵稅額當成不足市價差額之部分補貼。此為土地稅法第39條第1項規範意旨之所在。
②但公共設施保留地在被徵收前，其所有權人一樣有「
變現土地以取得現金」之需求，而受到出售土地將來會被徵收之實證條件限制，只要此一實證條件預計持續存在，土地所有權人出售此等土地之價格同樣無法反應類似土地（通常以「週邊鄰地」為指標）之市價，因此一樣有給予稅額補貼之規範正當性，此即土地稅法第39條第2項前段規範意旨之所在。
③不過一旦該土地之「公共設施保留地編定」經變更，
即表示其被徵收之可能性被排除，該土地在市場上之可能交易價格當然也會隨之提升，此時原來「以免稅手段而為之市價補貼」即屬過份而不具正當性之稅捐優惠，而應回復至正常情況下，為土地增值稅之課徵。又此時課徵土地增值稅之稅基計算方式，立法政策上選擇「以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價」，造成追溯以往增值而補徵稅額之法律效果。此等選擇之合理性容或有「仁智之見」，但其既是立法上之決策，法院從權力分立之角度，自應尊重及接受其規範意旨。而為土地交易之人民也需把此等立法政策，當成給定之規範環境而為其交易決策。
⑵而在前開土地稅法第39條第2項之規範意旨下，土地買受人所需承擔風險之說明。
①對行政部門而言，基於降低執法成本之考量，只要因
交易而移轉之土地，在移轉時點，其使用編定維持「公共設施保留地」，即可認為符合土地稅法第39條第2項前段之要件，而免徵土地增值稅。
②但是特定土地之使用編定有可能隨時間而變化，而實
證上之交易價格也會預測此等變化而調整。如果買受人預測買入土地之「公共設施保留地」使用編定會在將來變更，免除遭徵收之結果，而可自由處分該土地，即可能願意以較高而接近市價之價格買入該土地（買入價格與市價間之差距，則是由土地使用編定變更之蓋然性高低決定）。
③此時出賣人一方面依土地稅法第39條第2項之規定免
徵土地增值稅，另一方面又可取得接近市價之售價收入。而買受人則要承擔「使用編定後來仍然維持」之風險。就算使用編定變更，排除未來徵收之可能性，但其仍然要受到土地稅法第39條第2項後段但書「追補前手土地增值稅」之不利益。
④上述結果表面看來，似對土地之出賣人過份有利，而
對土地之買受人過份不利，然而卻是「土地交易所得不採取實價課徵」之現行法制，配合「土地稅法第39條第2項後段但書、追補前手免徵土地增值稅」之規定所必然導出之結論。而且可以透過土地交易雙方事前之價金約定或其他條款（例如稅捐轉嫁之約定）來預為調整，因此在上述實證法體系下所形成之利益配置狀態，不能指為違法。
⑶在本案之情形，因為賴朝銘及賴俊渝移轉系爭土地予上
訴人之時點（96年3月9日），系爭土地之使用編定仍係「公共設施保留地」，且在「市地重劃」之計畫書未實施以前（平均地權條例第56條第2項及同條例第58條第3項參照），無法依平均地權條例第60條之規定，產生「打破重劃區內土地權利疆界而重新分配」之法律效果，故系爭土地之使用編定仍然維持。原判決認定仍有土地稅法第39條第2項前段之適用，即無違誤。
⑷至於上訴意旨稱：「市地重劃之法律效果於93年6月15
日臺中市政府以府工都字第0930091958號公告後發生，故自該時點起系爭土地之使用編定即不再是『公共設施保留地』」一節，實則臺中市政府以府工都字第0930091958號公告之「都市計畫主要計畫書」，並非平均地權條例第56條第2項所稱涉及「市地重劃」之「市地重劃計畫書」，亦無因該公告之發布而對包括系爭土地在內之區域實施「市地重劃」，該項公告僅有未來「市地重劃」預定規劃之意涵，尚未到達已依「市地重劃計畫書」為實施之階段，此時稅捐機關還無法完全排除系爭土地被徵收之可能，仍有土地稅法第39條第2項免徵規定之適用，是以上訴人此等主張並非有據。
⒉有關本案中上訴人得否依信賴保護原則，而撤銷本案程序標的之「免徵土地增值稅處分」部分：
⑴在此首應指明，本案中原判決及上訴人所為之「信賴基礎」論述，表面觀之似有不同，但論之實質實無差異。
作為信賴基礎之行政實質作為，乃是「被上訴人前後2次作成、分別對劉清云與賴朝銘、賴俊渝2人之土地增值稅核課處分」，但此等實質行政作為及其內容之認知，對上訴人而言，則是透過土地登記簿上「移轉現值」記載而推導形成（即形成「劉清云與賴朝銘、賴俊渝2人前後2次移轉系爭土地所有權，不得依土地稅法第39條第2項前段之規定，免徵土地增值稅，而其等課徵土地增值稅之結果，亦提高上訴人取得系爭土地之移轉現值金額」之信賴）。
⑵而在上開認知基礎下，本院認原判決對信賴保護原則適用之相關論述，即有再為斟酌之餘地，爰說明如下：
①就信賴基礎而言，原判決謂：「土地登記簿上記載之
『（土地前次）移轉現值』，非屬依土地法所為之登記，記載目的僅為便利稅捐機關課徵土地增值稅之用，因此不足以形成『信賴基礎』」云云，忽略了上開記載背後之行政作為基礎，即為被上訴人前後2次之土地增值核課處分，似有未妥。
②再就信賴表現而言，上訴人買入系爭土地之決策基礎
，固然包括「轉手出售或參與市地重劃而獲利」，但一樣也會包括「土地取得時移轉現值偏高，可以降低將來轉手時之土地增值稅數額」，2種考量可以同時併存，並無「具備其一，即排斥其他」之互斥關係。
從而原判決謂：「上訴人購入系爭土地是預期市地重劃之獲利，而與系爭土地土地登記簿謄本上所載前次移轉現值無涉」一節，亦與日常經驗法則不盡一致。
⑶然而即使本案具備信賴基礎與信賴表現，但本院仍然認
為上訴人在本案中之信賴不值得保護，故仍不生信賴保護之法律效果，爰說明如下：
①按行政程序法第119條第3款後段明定，因重大過失不
知行政處分違法者，其信賴不值得保護。而不知行政處分違法是否出於重大過失，其判斷則需立基於實證法制基礎下。
②依上所述，土地稅法第39條第2項對免徵土地增值稅
之決定，基於執法成本之考量，是以「土地之使用編定是否為公共設施保留地，而在將來有被徵收之可能」為其絕對之抽象判準。而不再採取個案衡量之方式，考量「移轉土地之使用編定將來有無變遷之可能，以及因為此等變遷可能之預估對移轉土地實際成交價格之影響，還有對買賣雙方法律地位之衝擊」等各項因素，以決定應否免徵土地增值稅（要視個案進行微調，理論上或許完美，但執法成本過高，政策上不具可行性）。反而要求買賣雙方將上開「抽象判準」為給定之規範條件，而在此現實基礎下透過價金安排，或其他約款（例如土地增值稅之轉嫁），對買受人所承受之風險進行調整。此等規範設計正是「土地交易所得不為實價課稅」法制背景下，行政部門因應「資訊取得困難」現實，所不得不然之制度安排。③而上開制度安排乃有其整體法制上之客觀成因（包括
「土地交易所得不採實價課稅」、「徵收補償價格低於市價」以及「土地未來是否徵收不確定，而對土地市場價格帶來調整，難以明確評估」等因素），應被視為給定之規範環境，而為從事土地交易者必須遵守。從此觀點言之，上訴人在買入系爭土地時點，對被上訴人前開2次土地增值稅核課處分之信賴，因為其事前未就「系爭土地未來徵收可能性已被完全排除」等法規範構成要件事實進行查證（申請系爭土地之「使用分區證明」，或向臺中市政府地政科查詢即可），與制度上對土地交易者之規範期待有大幅度的落差，則此等信賴顯然是輕率的，可被評價為重大過失，而不值得給予保護。
㈢總結以上所述，本件原判決之最終判斷結論尚無違誤，上訴
論旨指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 23 日
書記官 汪 淑 菁