最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1642號再 審原 告 久毓時裝開發企業有限公司代 表 人 邱麗紅訴訟代理人 林昇平
李佳華再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 朱斐玲上列當事人間營業稅及稅捐稽徵法事件，再審原告對於中華民國99年5月20日本院99年度判字第518號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文本院99年度判字第518號判決及臺北高等行政法院96年度訴更一字第162號判決，關於罰鍰超過新臺幣100萬元及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定含原核定）均撤銷。
其餘再審之訴駁回。
廢棄部分再審前歷審及再審訴訟費用均由再審被告負擔，駁回部分再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、財政部臺北市國稅局查獲再審原告於民國88年6月至91年12月間收取英屬維京群島商‧漢登企業有限公司臺灣分公司（下稱漢登公司）佣金（即租金）合計新臺幣（下同）35,411,494元，未依規定給與漢登公司憑證，經通報再審被告審理結果，就其未依規定給與憑證經查明認定之總額35,411,494元處5%罰鍰1,770,574元。再審原告不服，申請復查，經再審被告以95年3月24日北區國稅法一字第0950011393號復查決定書駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審認其起訴逾期，而以95年度訴字第3485號裁定駁回。再審原告不服，提起抗告，經本院將原裁定廢棄，發回原審更行審理，經原審96年度訴更一字第162號判決（下稱原判決）駁回，再審原告不服，提起上訴，經本院99年度判字第518號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告仍不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，提起本件再審之訴。
二、原確定判決係以：依再審原告與漢登公司臺灣分公司訂定之契約書內容「銷售場所之提供：乙方(即再審原告)同意甲方(即漢登公司)在位於花蓮市○○路○○○號之店面，接受甲方之委任，銷售甲方所提供HANG TEN品牌或甲方認可後之商品……經營費用之負擔：1、店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。2、房屋之租金、保全費……由乙方負擔。3、店面之貨品及人員由甲方負擔……利潤分配：本合約期效內，甲方包庇營業額為每月新臺幣880萬元正，乙方抽成10%(含營業稅)。甲方按前述之抽成計算收入支付乙方……甲方於依前條之規定訂出應給付乙方之貨款，於銷售次月5日，甲方核對帳目後現金一次匯入乙方帳戶。」可知漢登公司承租再審原告提供之店面，銷售漢登公司所有HANG TEN品牌服飾，連同店內裝潢、水電及保全設備等提供給漢登公司使用，該公司每月再按約定之比例(以營業額為準)計算所得之金額給付再審原告。然雙方並未約定漢登公司將"HANGTEN"品牌之服飾等商品賣給再審原告，再由再審原告給付價金給該公司，而係漢登公司在上開店內經營服飾店，其所販賣之商品，由該公司自進自銷，而非由該公司將服飾等商品銷售給再審原告後，再由再審原告銷售給消費者。且上開合約書雖名為「合約書」，然依其合約所載一方違約時，須賠償他方之裝潢或設備費用，雙方仍各自擁有其所投資之裝潢及設備等之所有權，及再審原告每月按約定之比例金額收取對價，該合約應屬店面之租賃契約，而非關於服飾等商品之買賣契約。再審原告每月收到租金並未依規定開立統一發票予漢登公司，自有依規定應給與他人憑證而未給與之違章事實。從而，再審被告依漢登公司製作之英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司各合作店租金支付情形明細表及再審原告代表人談話筆錄所認諾無誤之銷售額39,299,317元，扣除已逾5年核課期間之銷售額3,887,823元，按查明認定之總額35,411,494元處5%罰鍰1,770,574元，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。而原審就再審原告主張其與漢登公司簽訂合作合約書，依約為買賣行為，係向再審被告申請，並經核准，無虛偽通謀之情事，更無租金關係存在，應受信賴原則之保護；再審被告所釋明之合作合約書不但形式上無法構成租賃合約，更無法證明合作合約書兩當事人有租賃關係之存在；再審原告及漢登公司均依法申報繳交營業稅及營利事業所得稅，再審原告無應受行為罰要件之該當；況本件若有漏開租金收入發票，再審被告僅以推估方式推算，有違法律明確原則、租稅法定主義之核實課稅、量能課稅基本原則及司法院釋字第420號、第500號解釋及憲法第19條各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由。
並與行為時營業稅法、稅捐稽徵法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當，上訴意旨指摘原審違誤，求予廢棄，難認有理由等詞，而駁回再審原告前訴訟程序之上訴。
三、再審原告再審主張：稅捐稽徵法第44條就違反憑證義務，按發票面額一律處5%行為罰之部分，因違反比例原則，經財政部提出修正案並增訂第2項，於98年12月15日經立法院三讀通過，於99年1月6日以總統令公佈，並於同年月8日生效。
本件於99年5月20日判決前屬未確定案件，依稅捐稽徵法第48條之3規定，即應適用該新增訂稅捐稽徵法第44條第2項「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元」之規定，原確定判決未適用該規定，其適用法規顯有錯誤等語，求為判決廢棄原審判決及原確定判決，原處分及訴願決定不利再審原告部分均撤銷。
四、再審被告則以：依稅捐稽徵法第48條之3規定，納稅義務人違反稅捐稽徵法或稅法規定，應適用裁處時之法律，再審原告於88年6月至91年12月間，每月收到租金並未依規定開立統一發票予漢登公司，有依規定應給予他人憑證而未給予之違章情事，違反裁處時稅捐稽徵法第44條規定，再審被告依查明認定之總額35,411,494元處5%罰鍰1,770,574元，並無違誤。本件於原審及本院依法作成判決時，與憲法並無牴觸，應予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
五、本院查：
(一)行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效及大法官會議之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，並包括消極的不適用法規，顯然影響裁判之情形在內（司法院釋字第177號解釋參照）。
(二)原確定判決以再審原告未依規定給與憑證，認再審被告按查明認定之總額35,411,494元處5%罰鍰1,770,574元，尚無違誤，而駁回再審原告之訴，容屬有據，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，包括訴願決定及行政訴訟判決。而行為時稅捐稽徵法第44條原規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」嗣於99年1月6日總統公布增訂第2項規定：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元」，將第1項處罰金額之上限定為100萬元，其罰鍰數額之上限較修正前之規定為低，係屬有利於納稅義務人。因上開法條修正時本案尚繫屬本院而未確定(按原確定判決係於99年5月20日為判決)，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本案即應適用99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條第2項之規定，原判決未及適用該修正之新規定，原應由本院上訴審將原判決關於罰鍰超過法定最高限額100萬元部分廢棄，然本院原確定判決就該部分未適用上開新修正之法律，應認該部分有行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再審事由。
(三)原確定判決關於罰鍰超過法定最高限額100萬元部分既有行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再審事由，且原判決關於罰鍰超過法定最高限額100萬元部分未及適用99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條第2項之規定，亦屬未洽，應認此部分再審之訴及上訴均為有理由，爰將原確定判決及原判決關於罰鍰超過100萬元部分暨該訴訟費用部分均廢棄；廢棄部分，並由本院基於原判決確定之事實，將訴願決定及原處分（復查決定及原核定）關於罰鍰超過100萬元部分均撤銷。至於原確定判決其餘部分，經核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告此部分指摘原確定判決有再審事由，請求廢棄原確定判決，難認為有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第281條、第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 23 日
書記官 彭 秀 玲