最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1643號上 訴 人 李明如
送達代收人 陳志煒由路1段101號11樓之3被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年11月25日臺中高等行政法院99年度訴字第291號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國91年1月起至92年2月止未依規定申請營業登記，擅自於臺中市○○區○○路○段464號經營廢鐵廠，銷售廢鐵予桂宏企業股份有限公司（下稱桂宏公司）及桂永實業股份有限公司（下稱桂永公司），銷售額合計新臺幣（下同）388,506,410元，並以有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之發票交付買受人，逃漏營業稅19,425,321元，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心通報被上訴人查獲，乃通報被上訴人所屬東山稽徵所核定補徵營業稅額19,425,321元，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額19,425,321元處以4倍之罰鍰計77,701,284元。上訴人不服，申請復查，經復查決定准予追減營業稅額1,589,534元及罰鍰42,029,710元，上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：本件與桂宏等公司間之廢鐵買賣，已交由二資社開立發票、申報銷項稅額並繳納稅額，上訴人亦確繳交5%營業稅予二資社，國家之營業稅收並未減少，縱實質銷售人係上訴人，亦無實質漏稅之結果，被上訴人無由追繳上訴人之本稅。上訴人自90年間即經二資社理事會決議通過，選派擔任運銷班班長（司庫），即上訴人基於二資社授權，自得代表二資社對外辦理共同運銷事務，如認上訴人仍另需辦理營業登記、繳納營業稅，共同運銷制度將喪失其存在價值，且產生重覆課稅之情形。又營業人應僅就銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額負繳納義務，本件廢棄物回收營業稅，未類推適用設算扣除進項所含應有稅額，背離加值課稅本質，明顯違法。被上訴人認定上訴人逃漏營業稅之事實，業經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）刑事庭以93年度金重訴字第1號刑事判決判處徒刑在案，被上訴人對上訴人所為裁處罰鍰之行政罰，即違反行政罰法第26條之規定等語，求為判決原處分（即復查決定）不利上訴人部分及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人非二資社社員，卻經該社指定為司庫，實際從事資源回收業務，未依規定辦理營業登記，即擅於91年1月至92年2月間銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，未依法報繳營業稅，卻以二資社之發票交付桂宏公司及桂永公司，即屬違法。依本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，本件上訴人既為實際銷售貨物之營業人，即為營業稅之納稅義務人，於銷售貨物時，應負按期申報銷售額及其應納營業稅額之義務，此與二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅無涉。又本件被上訴人對上訴人予以裁罰，係著重於上訴人未辦理營業登記而擅自營業，且未申報營業稅，致妨害公法課稅權之行使，此與板橋地院前揭刑事判決，係因上訴人銷貨行為，故意使用不實之二資社發票，藉以逃漏稅捐，重在處罰上訴人以不正當方法之積極作為逃漏稅捐，兩者非屬同一行為，自無行政罰法第26條刑事優先原則之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人並非二資社社員，亦非司庫或運銷班長，業經上訴人於92年8月19日在法務部調查局中部地區機動組調查時所坦承不諱，且於本件行政救濟程序中亦始終不否認未辦營業登記即從事廢鐵買賣。此外，上訴人亦供稱二資社所登載為伊之進貨供應商，均係二資社所找來之人頭社員，並非實際販售廢鐵之人等語，核與二資社出納林淑娟於93年4月28日在臺灣高檢署第三辦公室之調查筆錄供稱：「……李明如所屬運銷班成員悉數用吳招治所招募人頭之社員……」等語相符。據此，應可認定上訴人非二資社社員，亦非司庫或運銷班長，其銷售廢鐵予再生工廠桂宏公司及桂永公司，並非透過二資社之共同運銷系統，由上訴人代表二資社收集及出售廢棄物，並代表該社支付及收受貨款，而係直接交易，其買賣利益均歸屬於上訴人所有。另依二資社章程第2條及第35條規定可知，參與資源回收物共同運銷者，以社員為限，不及其他非社員之資源回收業者。上訴人之進貨來源既非社員，則其所為之銷售行為，自無財政部86年3月18日臺財稅第000000000號函釋及87年7月14日臺財稅第000000000號函釋之適用。上訴人主張「上訴人基於二資社之授權，自得代表二資社對外辦理共同運銷事務，如認上訴人仍另需辦理營業登記、繳納營業稅，豈非與廢棄物共同運銷制度設立宗旨相牴觸，使二資社形同虛設，共同運銷制度將喪失其存在價值。」云云，均與事實不符，非可採。
(二)上訴人與桂宏公司及桂永公司間既係直接交易，並非透過二資社之共同運銷系統，自不得代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額。而上訴人係以營利為目的之私營事業，其在國內銷售貨物，依行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項之規定，自應向主管稽徵機關申請營業登記，於所定時限內，開立統一發票交付買受人，並向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，被上訴人乃依同法第43條第1項第3款之規定，依所查得之資料，認定上訴人於91年1月至92年2月間銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司金額共計388,506,410元，並審酌本件原核課繳款書係於98年4月28日送達，其中91年1至2月期之銷售額部分已逾7年之核課期間，被上訴人復查決定註銷該期間之銷售額計31,790,671元，並將原核定補徵之營業稅額19,425,321元追減1,589,534元，變更核定17,835,787元等，即非無據。又上訴人為上開銷售行為，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，且應給他人憑證而未給與，嗣經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，自難謂無違反營業稅法第51條第1款未依規定申請營業登記而營業及稅捐稽徵法第44條應給他人憑證而未給與之故意。縱認上訴人主觀上並無違章之故意，然其對非二資社之社員，可否由二資社開立統一發票依法報繳營業稅取代之，理應存疑，並積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，其應注意、能注意，而不注意，亦難謂無過失責任。從而，被上訴人認定上訴人之違章事實成立，其中未依規定申請營業登記部分，應依營業稅法第51條第1款規定處漏稅罰，並參酌99年1月26日稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以上訴人係第1次被查獲，按其所漏稅額（即應補徵之應納稅額）17,835,787元處2倍罰鍰35,671,574元；另未依法給與他人憑證部分，應依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰，以經查明認定之總額356,715,739元處5%罰鍰17,835,787元，並依據財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函釋意旨，與上開漏稅罰擇一重處漏稅罰35,671,574元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
(三)本件上訴人雖因涉犯稅捐稽徵法第41條第1項以不正方法逃漏稅捐等罪嫌，經檢察官提起公訴，並經刑事判決有罪在案，惟上訴人遭起訴之犯罪行為乃係因自己之銷貨行為，故意使用不符實情之二資社發票，藉以逃漏稅捐，核係以不正當方法逃漏國家稅捐，以謀取個人利益，其國家刑罰權之核心，重在處罰上訴人以「不正當方法」之積極作為逃漏稅捐；而本件行政處罰則著重在上訴人未辦營業登記、未為營業稅之申報及妨害公法課稅權之行使，有違租稅公平原則之消極不作為。兩者法律構成要件之行為屬性顯然不同，且其處罰所考量之手段與目的亦顯不相同，一為「以不正當方法逃漏稅捐」之違法行為，一為「未申辦營業登記」之違章行為。而前此不正當方法，乃稅捐稽徵法第41條所例示「詐術」以外之其他相同性質類型之行為而言，並不包括「未申辦營業登記」之消極違章行為在內，自難認兩者行為屬同一評價之行為，應無違反行政罰法第26條第1項規定可言。況上訴人於91年1月起至92年2月止未依規定申請營業登記，擅自於臺中市○○區○○路○段464號經營廢鐵廠，銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，銷售額合計388,506,410元，並以二資社之發票交付買受人，因而逃漏營業稅之案件，係臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心指揮調查人員所查獲，嗣後通報被上訴人調查有關逃漏稅部分，有臺灣高等法院檢察署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函在卷足憑。該刑事偵查機關在進行偵查程序後，既未將本件事實起訴或移送併案審理，且刑事法院亦未將之列為裁判上一罪一併審理，顯見未認定該部分已構成犯罪，則被上訴人逕予裁罰，未將案件再移回司法機關偵查或審理，尚難謂已違反行政罰法第26條、第32條之規定。從而，原處分（復查決定）認事用法均無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分不利上訴人部分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)本稅部分：
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第28條前段、第35條第1項及第43條第1項第3款分別定有明文。又「……我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。足見，營業稅之漏稅罰固以發生漏稅之結果為必要，惟是否漏稅，係以「該特定營業人」有無實際向國家繳納營業稅為判斷基準，至於第三人有無繳納，對特定營業人之漏稅結果不生影響。
2.經查，上訴人並非二資社社員，雖經該社於91年至94年度指定為司庫，惟上訴人本身即為實際從事資源回收業者，自91年1月起至92年2月止，未依規定申請營業登記，而使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，自行銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，未依規定申報營業額，逃漏營業稅，經查黑中心查獲，上訴人於法務部調查局中部地區機動工作組及臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）調查時，坦承其非二資社社員或運銷班長，係獨立經營廢鐵廠，進貨資金亦其自行籌措，其個人以二資社司庫名義，向各資源回收業者收購廢鐵，再售予桂宏公司，並使用二資社發票銷售，有繳交5％營業稅等情；又上訴人於89年11月至90年2月間有以上開方式逃漏稅捐事實，經板橋地院以93年度金重訴字第1號刑事判決，判處罪刑在案，乃原審經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依法認定之事實，核與卷證內容相符，亦與證據法則無違。被上訴人依查得之資料，認定漏稅額並依法補徵，依上開規定及說明，核屬有據，原判決予以維持，並無違誤，且已詳為論述何以認定上訴人91年1月至92年2月間有逃漏營業稅事實之依據及得心證之理由。對於上訴人於原審主張本件應比照被上訴人就89年度及90年度案依同業利潤標準17％核算進項金額、推算進項金額併予扣抵，及應比照中古汽車市場買賣，依營業稅法第15條之1規定設算進項稅額部分等主張為不可採等，原判決亦論述綦詳，亦無違反經驗法則及判決理由不備及不適用法則之違法情事。上訴意旨無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，主張原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
(二)罰鍰部分：
1.次按，「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上之義務規定者，依刑事法律處罰之。」為95年2月5日施行之行政罰法第26條第1項前段所明定。本條依同法第45條規定，於97年為裁罰之本件雖有其適用。惟該條之適用，須行為人所為係屬「一行為」，始足當之。茍非一行為，自無適用餘地。
2.查行為時營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第41條係分別規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」即稅捐稽徵法第41條規範之刑事罰，其處罰者係納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之積極作為；至於行為時營業稅法第51條第1款規範之行政罰，則是就納稅義務人未依規定辦理營業登記即營業之違反不作為義務之處罰。而查，觀諸板橋地院93年度金重訴字第1號刑事判決對上訴人判處罪刑，係以其於89年至90年12月間銷售廢鐵予桂宏公司，明知其非二資社社員，而與二資社之吳招治、林淑娟等人基於犯意聯絡，連續以二資社開立不實之統一發票持向桂宏公司行使請款，並以二資社招募之人頭會員名義填載不實之個人一時貿易申報表之方式，藉此不正當方法逃漏營業稅，已觸犯刑法第216條行使偽造文書罪、稅捐稽徵法第41條之詐術逃漏稅捐罪名，而依修正前刑法第55條、第56條規定從一重論以連續詐術逃漏稅捐罪，並依法加重其刑，經核與原處分係以上訴人未依規定申請營業登記而營業，依行為時營業稅法第51條第1款規定處以罰鍰之違章事實，二者係屬二事，並非同一行為，即無適用行政罰法第26條第1項前段之餘地。何況上開刑事判決認定之犯罪期間係自89年11月至90年12月間，與本件違章行為之期間係自91年1月至92年2月止，二者亦不相同。故上訴人主張本件應適用行政罰法第26條第1項前段規定，不得再處以罰鍰，以此指摘原判決違法云云，亦不足採。
3.惟按，稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條原規定：
「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏
稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」嗣於99年12月8日修正公布(100年2月1日施行)為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……」經核該條文修正後之漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於營業人，則依上引稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第1款規定，被上訴人未及適用，訴願決定及原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨雖未以此指摘原判決違法，惟原判決既有不當，仍應由本院將原判決廢棄，且因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
書記官 彭 秀 玲