最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1648號上 訴 人 陳秀生訴訟代理人 黃旭田 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年11月16日臺北高等行政法院99年度訴字第1776號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被繼承人林朱佩芳於民國87年5月12日死亡，由遺囑執行人即上訴人於88年2月11日辦理遺產稅申報，經被上訴人依據申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）627,786,832元，遺產淨額489,960,527元，應納遺產稅額230,473,263元及裁處罰鍰6,267,196元；上訴人不服，迭經多次申請更正及復查結果，變更核定應納遺產稅額227,273,263元、加計行政救濟利息4,551,567元及罰鍰6,267,196元，展延限繳日期至98年3月10日止。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院98年度訴字第2207號判決「撤銷訴願決定及原處分（即被上訴人97年12月3日財北國稅法二字第0970225973號復查決定）」後，兩造不服，均提起上訴，尚在本院審理中。嗣上訴人於98年1月9日申請以「被繼承人林國長遺產應繼分」（被上訴人已於97年12月3日轉正為：林國長遺產遺贈）抵繳應納遺產稅及罰鍰；被上訴人審核結果，以99年3月26日以財北國稅徵字第0990223562號函（下稱原處分）函復，否准其所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依98年1月21日修正前遺產及贈與稅法第30條第2項、同法施行細則第43條之1、本院96年度判字第1344號判決、臺北高等行政法院98年度訴字第494號判決及89年度訴字第730號判決意旨，可知98年修正前遺產及贈與稅法對於以實物抵繳遺產稅之申請，若納稅義務人已滿足應納稅額超過30萬元、確有繳現困難之要件後，將視抵繳客體之內容而設有不同准許要件，而98年修正前遺產及贈與稅法第30條，僅同意納稅義務人申請以「課徵標的物」或「易於變價或保管之實物」等二者抵繳遺產稅。若納稅義務人申請以課徵標的物以外之實物抵繳，同法第30條第2項已設定「易於變價或保管」之要件，故稅捐稽徵機關享有行政裁量空間，得依其權限認定該實物是否易於變價或保管，進而決定是否同意抵繳。但若納稅義務人申請以課徵標的物辦理抵繳，因同法第30條第2項並未對此設定任何附加要件，由文義解釋之觀點而言，稅捐稽徵機關即不再享有任何裁量空間或判斷餘地，亦即此時僅有准許抵繳申請一途。因此，若納稅義務人申請抵繳之客體為課徵標的物，稅捐稽徵機關之裁量空間將因法規限制而萎縮至零；若此時另以其他理由駁回納稅義務人之申請，即構成裁量逾越或濫用之違法不當。上訴人既申請以課徵標的物抵繳遺產稅，依據修正前遺產及贈與稅法第30條第2項規定，被上訴人即因裁量萎縮至零而負有准予抵繳之義務，不得任意駁回。惟被上訴人仍逕行駁回上訴人之申請，原處分顯然違法。㈡被上訴人自行將「林國長遺產應繼分」列為被繼承人之遺產，應由被上訴人負擔提供該遺產應繼分抵繳證明文件之責任。被上訴人課予納稅義務人以「課徵標的物」作為抵繳客體時須額外負擔之舉證責任，已增加法律所無之抵繳條件。被上訴人以上訴人未於期限內提供相關事證資料作為理由，駁回上訴人之抵繳申請，原處分即為違法。㈢被上訴人將「林國長遺產應繼分」計入被繼承人之遺產總額，嗣後卻在協商過程中表明該遺產應繼分之請求權無法行使，而拒絕上訴人之抵繳申請，顯與遺產稅本稅之課稅處分內容互相矛盾，亦牴觸遺產及贈與稅法第16條第13款規定甚明等語，為此請求判決：撤銷訴願決定及原處分；被上訴人對於上訴人98年1月9日申請事件，應作成准予「被繼承人林國長遺產應繼分（被上訴人已於97年12月3日轉正為林國長遺產遺贈）」抵繳被繼承人林朱佩芳遺產稅本稅及罰鍰共計238,092,026元之行政處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項、司法院釋字第343號解釋意旨、本院96年度判字第656號判決意旨、遺產及贈與稅法施行細則第49條暨「債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項」（下稱抵繳注意事項）規定，本案抵繳標的為課徵標的物，被上訴人雖不得以須易於變價或保管為由否准抵繳，惟就抵繳標的是否得移轉為國有乙節，仍有審查裁量權限，被上訴人雖不得以須易於變價或保管審酌准否抵繳，惟若課徵標的物屬事實上或法律上不能移轉國有者，被上訴人經裁量後仍得否准抵繳。而本案抵繳標的為遺贈請求權，基於被繼承人林國長遺囑內容取得被繼承人林國長遺產之百分之三十七點五，惟被繼承人林國長遺產部分已移轉為第三人所有，如未徵得第三人同意，將有不能移轉國有之虞，故為確保抵繳實物得移轉國有，有請上訴人提出具所有權之第三人同意書之必要。是以，被上訴人函請上訴人提出抵繳相關文件及第三人同意書，非為課予上訴人證明特定法律事實之舉證責任，自未增加法律所無之義務。㈡依本院92年12月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，本案抵繳標的為被繼承人林國長遺產遺贈，係以登記為「林國長所有」之房地，如未有公同共有人（即被繼承人林國長之繼承人）同意，仍無從據以辦理移轉國有之登記。而申請實物抵繳者，自負移轉所有權為國有之義務，方與代物清償之意旨無違。上訴人既自認其無從取得被繼承人林國長之其他繼承人之同意，以履行移轉抵稅實物之所有權於國有之義務，被上訴人自無從核准其抵繳申請。上訴人不得以無法取得第三人之同意，而脫免移轉抵稅實物之所有權於國有之義務，否則無異免除上訴人申請實物抵繳部分之稅額。從而，被上訴人將「林國長遺產應繼分」計入被繼承人之遺產總額，嗣後以該遺產應繼分之請求權無法行使，否准上訴人之抵繳申請，並無與遺產稅本稅之課稅處分互相矛盾情事等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項、98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第30條第4項、第5項、遺產及贈與稅法施行細則第49條第1項及司法院釋字第343號解釋意旨，暨本院96年度判字第656號判決意旨，遺產稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得向稽徵機關申請以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。惟納稅義務人申請實物抵繳應以現金繳納確有困難為前提，而上訴人申請以遺產及贈與稅法施行細則第43條之1所指之課徵標的物（被繼承人林國長遺產應繼分）抵繳遺產稅及罰鍰，被上訴人雖不得以須易於變價或保管始准予抵繳，惟對於抵繳之執行及抵繳之結果是否符合代物清償之目的，尚難謂為完全無審查裁量之餘地。㈡依遺產及贈與稅法施行細則第49條及抵繳注意事項規定，納稅義務人應將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳，其目的在使抵稅之財產得能順利辦妥繼承及移轉國有登記。又遺產及贈與稅法施行細則係經遺產及贈與稅法所授權之細節性或技術性事項，且為確保行政處分法定要件之履行所必要，並未違反法律保留原則。上訴人提供抵繳標的為遺贈請求權，係被繼承人林朱佩芳基於林國長遺囑內容取得林國長遺產之百分之三十七點五，而被繼承人林國長死亡時以遺囑指定本件被繼承人林朱佩芳為受遺贈人，該遺囑前由繼承人之一林紹明提起確認遺囑真正之訴，於83年8月15日經臺灣臺北地方法院士林分院82年度家訴字第39號民事判決遺囑為真正，惟林紹明不服判決提起上訴，於本案被繼承人林朱佩芳87年死亡時仍未確定。訴訟當事人於94年4月15日臺灣高等法院90年度家上更（二）字第2號達成庭上和解承認「兩造同意被繼承人林國長於65年12月22日所立之遺囑為真正」；又因林國長遺產嗣後遭其他第三人瓜分，致無行使請求權之可能，被上訴人為確保抵繳實物得移轉國有，有請上訴人提出具所有權之第三人同意書之必要。又被繼承人林國長之遺產所有權既已移轉為第三人所有，如上訴人未徵得第三人之同意，即無從移轉國有，被上訴人自無准許抵繳之餘地。而第三人之同意是為確保公法上代物清償之履行，非就事實上不明所為之證明。㈢又財政部88年5月27日臺財稅第000000000函，係指稅捐稽徵機關逕依查得資金流向核定被繼承人債權，應由稽徵機關提供證明債權之文件。本案係依被繼承人林國長之遺囑認定被繼承人林朱佩芳取得林國長遺產之百分之三十七點五，非以資金流向核定。且該函釋所指被上訴人應提供之文件為證明債權之文件，並非第三人同意書，故本件實無前揭函釋之適用。綜上，本件上訴人申請以「被繼承人林國長遺產應繼分」抵繳被繼承人林朱佩芳遺產稅及罰鍰，被上訴人迭次函請上訴人提供抵繳標的之相關文件、第三人同意書及說明無法以遺產中存款繳納遺產稅之事證等資料供核，確屬裁量審核是否受理其申請之必要，並無不妥。㈣本件目前仍登記為被繼承人林國長所有之房地，為被繼承人林國長未分割之遺產，仍為被繼承人林國長繼承人所公同共有。又本案抵繳標的為被繼承人林國長遺產遺贈，是以登記為「林國長所有」之房地如未有公同共有人（即被繼承人林國長之繼承人）同意，仍無從據以辦理移轉國有之登記。而申請實物抵繳者，自負移轉所有權為國有之義務，方與代物清償之意旨無違。上訴人既自認其無從取得被繼承人林國長之其他繼承人之同意，以履行移轉抵稅實物之所有權於國有之義務，被上訴人自無從核准其抵繳申請。是以，上訴人不得以無法取得第三人之同意，而脫免移轉抵稅實物之所有權於國有之義務，否則無異免除上訴人申請實物抵繳部分之稅額。㈤依遺產及贈與稅法第1條暨本院92年12月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，本件遺產稅之核定，是否有遺產及贈與稅法第16條第13款不計入遺產總額之適用，應由上訴人提出「林國長遺產遺贈請求權」於被繼承人林朱佩芳繼承事實發生時已不能收取或行使之證明。上訴人既未證明被繼承人林朱佩芳繼承事實發生時該請求權已不能行使，就不得主張該請求權有遺產及贈與稅法第16條第13款不計入遺產總額之適用。而課稅處分所根據之事實嗣後發生變更，上訴人不得任意指摘被上訴人拒絕抵繳與課稅處分內容有所矛盾。蓋課稅處分與駁回抵繳處分，兩者認定時點有異，自可能因原認定事實嗣後變更而產生不同之認定。如遺產中之請求權於遺產稅核定後始發生不能行使之原因，原遺產稅之核定處分仍不因此發生瑕疵。而債權於遺產稅或贈與稅核課後始發生不能收取或行使之原因，誠屬可能。如就此一情形准予抵繳，徒使國家負擔原應由納稅義務人承受之債權損失。再者，實物抵繳本係就納稅義務人無力以現金繳納遺產稅或贈與稅所為之救助方法，並非為使上訴人得藉以打擊原課稅處分之訴訟手段或於申請實物抵繳時，一再爭執原課稅處分之違法與否，上訴人既已就原課稅處分不服，另案提起行政訴訟中，自應由該行政訴訟尋求救濟，尚非本件所應審究等語。
五、上訴意旨略謂：㈠依98年1月21日修正前遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第43條之1規定，納稅義務人申請以「課徵標的物」辦理抵繳，因遺產及贈與稅法第30條並未對此設定其他要件，稅捐機關即不再享有任何裁量空間或判斷餘地，而僅有准許抵繳申請一途。因此，在申請抵繳客體為課徵標的物之情形，稅捐機關拒絕抵繳申請之裁量空間，將因法規限制而萎縮至零；若此時稅捐機關猶以其他理由駁回申請，即構成裁量逾越或濫用之違法不當。另本院96年度判字第1344號判決暨96年度判字第565號判決意旨，均一致指明若納稅義務人申請抵繳之實物為「課徵標的物」，稅捐機關因裁量減縮為零，並無裁量准駁之權限。然原判決逕認上訴人申請以課徵標的物辦理抵繳時，被上訴人得另斟酌此一「抵繳執行及結果是否符合代物清償之目的」云云，核屬不當擴張遺產及贈與稅法第30條規定之抵繳要件，自行增加法律所無之限制，且對上訴人援引之本院96年度判字第1344號判決意旨未置一詞，顯構成判決理由矛盾、不備理由之違背法令。㈡被上訴人依抵繳注意事項規定，要求上訴人應提供被繼承人林國長遺產應繼分之明細、抵繳等相關文件，否則即依注意事項第陸點拒絕該部分之抵繳申請，形同在遺產及贈與法第30條之既有規範外，另要求納稅義務人須另行提出課徵標的物之證明文件始得辦理抵繳，顯屬未經授權而增加母法所無之限制，而有牴觸租稅法定原則之情事。然原判決捨棄審查注意事項之授權來源，放任被上訴人任意擴張上訴人申請抵繳時所受之限制，實有掏空法律保留原則之虞，且無視於原處分之重大邏輯矛盾，甚至指摘上訴人藉由本件訴訟打擊原課稅處分，實已自棄行政法院審查稅捐機關行政措施合法性之權限，有違事理衡平之法理原則，構成判決違背法令等語，為此請求廢棄原判決；撤銷訴願決定及原處分；被上訴人應作成准予上訴人申請以「被繼承人林國長遺產應繼分」抵繳被繼承人林朱佩芳遺產稅本稅及罰鍰共計238,092,026元之行政處分；或發回臺北高等行政法院審理。
六、本院查：㈠依98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項規定
：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」、98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第30條第4項、第5項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」、「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」本件為98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之抵繳遺產稅案件，因修正前之規定關於以課徵標的物抵繳遺產稅部分，較有利於納稅義務人，故應適用98年1月21日修正公布前之相關規定，合先敘明。
㈡又依遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第14條規定
：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。但第十六條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」及同法施行細則第43條之1規定：「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」可知稽徵機關如將債權計入本次遺產總額，並經課徵遺產稅者，該債權即為課徵標的物，納稅義務人得以之作為申請抵繳遺產稅之憑藉。且從上開「以課徵標的物抵繳」之規定並無任何附加條件之文義觀之，只要納稅義務人是申請以課徵標的物抵繳，稽徵機關即無不准之理，其裁量權減縮為零。而申請以課徵標的物抵繳遺產稅既係使稽徵機關受領他種給付以代原定之給付，其性質上即屬公法上之代物清償（民法第319條參照），為要物契約，必須現實為他種給付，即將他種給付之標的權利（可以是物權或債權）移轉予相對人，始得成立代物清償（最高法院65年台上字第1300號判例意旨參照）。故除了課徵標的物（物權或債權）有不能為給付或權利移轉之情形，致無法成立代物清償契約以消滅稅捐債務關係，稽徵機關得以該課徵標的物之抵繳無實益而拒絕其申請外，如果課徵標的物（物權或債權）沒有不能為給付或權利移轉之情形，基於納稅義務人申請以課徵標的物抵繳遺產稅乃法律賦予之權利，稽徵機關並無否准之餘地，即應同意並受領該課徵標的物（物權或債權）之給付或權利移轉，以消滅原稅捐債務關係。
㈢卷查訴外人林國長於66年1月30日死亡，並於生前65年12月2
2日立有遺囑，將其遺產分配予其配偶即訴外人趙璧芝、本件被繼承人林朱佩芳二人共得75%，其子即訴外人林紹明分得25%（按遺囑記載：「配偶為承受人（即趙璧芝與朱佩芳），應得遺產總額75%，兒子應得25%」）。因林紹明否認林國長遺囑之真正，趙璧芝、林朱佩芳乃以該遺囑所生之法律關係存否不明確、渠等法律上地位處於不安狀態為理由，共同向林紹明提起確認遺囑真正之訴並於83年8月15日經臺灣士林地方法院82年度家訴字第39號判決確認林國長之遺囑為真正。林紹明不服提起上訴，經最高法院二度發回臺灣高等法院重新審理。其間，林朱佩芳於87年5月12日死亡，遺囑執行人即上訴人乃於88年2月11日辦理遺產稅申報，註明其中分得林國長之遺產部分因法院仍在審理中，確實數額須俟判決確定後再行列報，故先申報林朱佩芳之遺產總額為297,701,606元，遺產淨額163,065,891元，應納遺產稅額為67,025,946元。惟原處分機關即被上訴人仍依據林國長65年12月22日之遺囑內容，先行審定林朱佩芳與趙璧芝共同分得林國長遺產之75%，進而將林國長遺產總額之37.5%合計317,858,277元，逕行列為林朱佩芳之遺產，爰核定林朱佩芳之遺產總額應為627,786,832元，遺產淨額應為489,960,527元，應納遺產稅額則為230,473,263元；並以遺囑執行人即上訴人漏報遺產稅額6,267,196元為由，按所漏稅額處以一倍之罰鍰計6,267,196元。上訴人不服，迭經多次申請更正及復查結果，變更核定應納遺產稅額227,273,263元、加計行政救濟利息4,551,567元及罰鍰6,267,196元，展延限繳日期至98年3月10日止。上訴人不服，除循序提起行政訴訟（經臺北高等行政法院98年度訴字第2207號判決「撤銷訴願決定及原處分後，兩造不服，均提起上訴，尚在本院審理中）外，並於98年1月9日申請以「被繼承人林國長遺產應繼分」（被上訴人已於97年12月3日轉正為：林國長遺產遺贈）抵繳應納遺產稅及罰鍰等情，為兩造不爭之事件始末。
㈣按林國長65年12月22日遺囑係記載：「配偶為承受人（即趙
璧芝與朱佩芳），應得遺產總額75%，兒子應得25%」（遺產稅事件原卷序號1，引自臺北高等行政法院98年度訴字第2207號判決第38頁），然因趙璧芝為林國長於法律上有婚姻關係之配偶，林朱佩芳與林國長則無婚姻關係存在，並非具有繼承權之配偶，故林國長於遺囑中載明趙璧芝與林朱佩芳應得遺產總額75%，就林朱佩芳應得部分而言，其性質屬於遺贈，且並非以具體的特定財產為遺贈標的，而係抽象的以其遺產總額之部分比例為遺贈內容，應歸類為包括遺贈，與特定遺贈相同，自遺囑人死亡時生效，均僅具有債權之效力，即僅使受贈人取得請求交付遺贈標的之債權，並不當然發生物權變動之效果，亦不與繼承人間發生公同共有關係，而只能向林國長遺產之繼承人請求交付遺贈標的；且系爭遺贈既係以其遺產總額之部分比例為標的（非特定遺贈），受贈人即不能請求交付特定財產或移轉特定財產之權利，而僅能請求給付按受贈之遺產總額比例計算之金額（即遺產價值請求權）。故此遺產價值請求權並不因繼承開始後，遺產遭分割或特定遺產移轉予第三人而受影響；又此遺贈行為既自遺囑人死亡時生效，其遺產價值之計算即應以遺囑人死亡時之時價為準。本件被上訴人既認定林國長死亡前以遺囑指定林朱佩芳為其受遺贈人，與林國長之配偶趙璧芝各分得遺產之37.5%，本應以林國長死亡時之時價，計算林國長遺產之總額，並依37.5%之比例核算林朱佩芳因受贈而取得之遺產價值請求權（債權性質）之價值，然被上訴人卻以被繼承人林朱佩芳死亡時林國長遺產之價值計算核定該受贈所生債權之價值為317,858,277元（參見臺北高等行政法院98年度訴字第2207號判決第37頁），已有未洽。又林朱佩芳因受贈而取得之權利既屬債權，被上訴人將之併入遺產總額課徵遺產稅，該債權即為課徵標的物，揆諸前揭規定，納稅義務人即上訴人（遺囑執行人）自得以之申請抵繳遺產稅；且該債權（遺產價值請求權）之性質並非不得讓與，當事人間亦無不得讓與之特約，又不是法律規定禁止扣押之債權（民法第294條第1項但書參照），上訴人自得以之作為完成代物清償契約之「他種給付」；又債權讓與契約之成立，只要當事人間有移轉債權之合意為已足，依民法第297條第1項之規定，雖須經讓與人或受讓人通知債務人，始對債務人發生效力，但不以債務人之承諾為必要，而讓與之通知，為通知債權讓與事實之行為，原得以言詞或文書為之，不需何等之方式，故讓與人與受讓人間成立債權讓與契約時，債權即移轉於受讓人（最高法院42年度台上字第626號判例意旨參照），為準物權行為。準此，被上訴人只要同意上訴人讓與系爭遺產價值請求權，該債權即移轉於國庫，而發生抵繳系爭遺產稅之效果（原稅捐債務關係消滅）；且被上訴人只需再通知遺贈義務人即林國長遺產之繼承人，使該債權讓與對其發生效力，就可以向林國長遺產之繼承人行使系爭遺產價值請求權。然被上訴人卻以本案抵繳標的為遺贈請求權，基於被繼承人林國長遺囑內容取得被繼承人林國長遺產之37.5%，惟被繼承人林國長遺產部分已移轉為第三人所有，如未徵得第三人同意，將有不能移轉國有之虞，為確保抵繳實物得移轉國有，有請上訴人提出具所有權之第三人同意書之必要；至於本案目前仍登記為被繼承人林國長所有之房地，為被繼承人林國長未分割之遺產，仍為被繼承人林國長繼承人所公同共有，如未取得渠等同意，仍無從據以辦理移轉國有之登記；而申請實物抵繳者，自負移轉所有權為國有之義務，方與代物清償之意旨無違，上訴人既自認其無從取得被繼承人林國長之其他繼承人之同意，以履行移轉抵稅實物之所有權於國有之義務，被上訴人自無從核准其抵繳申請等語為由，駁回上訴人以課徵標的物（遺贈請求權）抵繳系爭遺產稅之申請，顯然誤解系爭遺贈之性質及效力，並增加納稅義務人申請以課徵標的物抵繳遺產稅時，法律規定所無之限制條件，自有未洽。
㈤況參諸財政部以96年3月30日台財稅字第09604516480號函修
正發布之「債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項」，係「為稽徵機關辦理遺產或贈與財產中之債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等之審查或抵繳」所訂定（第壹條），其中規定：「參、債權之審查或抵繳，依下列原則處理：…（一）經查明符合遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一規定者，除有民法第二百九十四條規定不得讓與之情形外，應請納稅義務人檢附下列文件，並依民法第二百九十七條第一項規定通知債務人：1.繼承人依民法第二百九十七條第一項規定通知債務人之證明文據。2.繼承人全體簽章之債權（其屬有擔保者，擔保應隨同移轉）讓與同意書及抵繳同意書。3.證明債權之文件（稽徵機關逕依資金流向核定之債權，應由稽徵機關提供），及就主張該債權所必要之一切情形依民法第二百九十六條規定出具詳細說明。4.其屬有擔保之債權者，應檢附擔保之相關文件（例如設定抵押權之土地登記簿謄）、擔保物（例如設定質權之銀行存單），以及變更擔保債權人之相關文件或登記申請書。5.繼承人全體簽章之切結書乙份，承諾於債務人拒絕給付或給付不能、不完全給付或依民法第二百九十九條第二項規定主張抵銷時，立即以現金或提供其他實物抵繳，補足差額。（二）申請抵繳之債權，經查明有不能收取或行使情事者，應依財政部九十二年十二月二十五日台財稅字第○九二○四五七一二五號函規定，就該不能收取或行使部分，不計入遺產總額。」亦未要求納稅義務人申請以課徵標的物（債權）抵繳遺產稅時，須提出債務人同意給付之文書，被上訴人於本件卻以上訴人無法提供林國長遺產繼承人及已移轉予第三人之遺產之所有權人同意讓與國庫之文書，而駁回其以課徵標的物（遺贈請求權）抵繳系爭遺產稅之申請，顯然違反上開注意事項之規定。
㈥綜上所述，原處分以上訴人未提供第三人同意書，否准其以
課徵標的物（遺贈請求權）抵繳系爭遺產稅之申請，於法既有不合，訴願決定及原判決持相同之論見，遞予維持，亦有未洽，上訴人聲明將原判決廢棄，為有理由。惟因被上訴人以被繼承人林朱佩芳死亡時林國長遺產之價值計算核定其受贈所生債權之價值為317,858,277元，併入其遺產總額課徵遺產稅，是否適法？既還在訴訟中，則被繼承人林朱佩芳對林國長遺產之遺贈請求權，是否適法存在，其價值金額若干，系爭遺產稅之數額多少？即均未確定，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 23 日
書記官 邱 彰 德