最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1649號上 訴 人 林陳雲嬌訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年5月21日臺北高等行政法院97年度訴字第1163號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人辦理民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，依財政部74年4月23日台財稅第14894號函釋及所得稅法第14條第3項規定列報配偶林鴻章其他所得新臺幣（下同）375,000元（終止租約補償費），嗣經財政部臺灣省北區國稅局查得上訴人配偶林鴻章於系爭年度因終止與祭祀公業林成祖等五公業間之耕地租約【租約登記字號：臺北市私有耕地租約（內湖區）內興租字第2號，下稱系爭耕地租約】，自該祭祀公業共計取得6,000,000元，乃通報被上訴人所屬內湖稽徵所歸課綜合所得稅，經被上訴人依查得資料核定當年度之其他所得為5,625,000元，另查獲上訴人漏報配偶取自愛之味股份有限公司營利所得1,435元，乃併課綜合所得總額6,959,875元，核定補徵應納稅額1,551,022元，並按所漏稅額1,550,875元分別按有無填報扣免繳憑單分別處0.2倍（營利所得部分）及0.5倍（其他所得部分）之罰鍰，合計775,300元。上訴人就配偶林鴻章其他所得之核定及其罰鍰部分不服，申請復查，經被上訴人復查決定（下稱原處分）追減其他所得2,625,000元及罰鍰485,900元，變更核定當年度其他所得為2,625,000元，上訴人對不利部分仍有不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人配偶89年度取自祭祀公業林成祖等五公業終止耕地三七五租約所給付之系爭補償費5,250,000元，緣起於上訴人配偶林鴻章之祖父林清火與祭祀公業林成祖等五公業間之耕地租約於79年12月31日到期，而林清火於77年2月17日死亡，租佃雙方發生耕地三七五減租條例第16條所定承租人是否自任耕作、系爭耕地租約是否無效之民事爭訟，嗣雙方簽訂補償契約書及協議書，並各自撤回民事訴訟，而上訴人配偶林鴻章等繼承人繼承之租約土地因臺北市政府已於78年間進行市地重劃，上訴人配偶林鴻章等承租人乃於89年7月21日當日依耕地三七五減租條例第17條第1項第2款規定放棄耕作權，雙方並終止租約在案，故取得地價補償與「土地改良物已支付費用」及「尚未收穫農作（畜作）改良物」之拆遷補償，並非依平均地權條例第77條第1項規定終止租約所取得之補償收入，自無所得稅法第14條第3項變動所得半數課稅之適用，更非因撤回訴訟達成和解所獲損害賠償或民法第216條所定侵權行為損害賠償，被上訴人竟適用所得稅法第14條第3項就其半數課徵上訴人綜合所得稅，認事用法均有違誤。況尚未收穫農作（畜作）改良物補償，屬所得稅法第14條第1項第6類之所得，依「89年自力耕作漁林牧收入減除成本及必要費用標準」可按收入額之100％扣除必要成本費用，是此部分之所得應為零，亦不應課稅。㈡又該等拆遷補償係因耕地承租人投入成本費用，於補償時產生「未失效能」價值，而依耕地三七五減租條例第13條、臺北市拆遷補償辦法及土地徵收條例第31至34條規定，由出租人於終止租約時加以估定償還，係承租人收回債權而取得屬於自己本來之財產，自無所得產生，即不應對之課稅。且依財政部66年7月15日台財稅第34616號、79年4月7日台財稅第000000000號等函釋及本院91年度判字第2238號判決、司法院釋字第508號、第607號解釋意旨可知，本件係佃農因市地重劃而取得拆遷補償費，自應免納個人所得稅。㈢又上開協議書中所列土地改良、地上物、灌溉設施、土地改良物及重置補償費、訴訟補償費等，上訴人已提出系爭耕地租約、補償契約書、協議書、祭祀公業派下員大會會議紀錄、臺灣高等法院84年度上更㈠字第198號判決、祭祀公業支付地價及損失補償費、支票、系爭土地現場殘存尚未收穫農作物照片、親族協議承諾決議書等，足證系爭補償項目存在。況依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，並依財政部79年4月7日台財稅第000000000號等函釋、本院91年度判字第2238號判決及司法院釋字第508號、第607號解釋意旨，上訴人無庸負舉證責任。㈣而系爭5,250,000元為法定補償，本件當無罰鍰之該當，又被上訴人並未舉證上訴人有任何故意或過失，有違行政罰法第7條規定等語，爰求為判決撤銷原處分不利於上訴人部分及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠上訴人配偶89年度取自祭祀公業林成祖等五公業因終止耕地三七五租約所給付之補償費合計6,000,000元，上訴人就其中750,000元已於申報當年度綜合所得稅時列報其半數375,000元為所得，惟漏報其餘5,250,000元補償費收入，被上訴人以上訴人所提協議書所列補償項目中，重置補償費、收益減少補償費性質顯非屬「所受損害」，自不得免稅；訴訟補償費中有多少係所受損害之賠償亦未明；至其他耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費，上訴人並無法證明於「終止租約當時」確有上開項目存在之事實，亦未提出其金額計算明細及相關佐證資料，是其主張系爭補償費係補償終止租約所受損害，尚無足採。又本件係私部門間協議終止租約所獲之補償費，與因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所取得之補償費，或因個人出售土地，自買受人取得建物以外之地上物補償費等，性質完全不同，故上訴人援引財政部79年4月7日台財稅第000000000號、84年8月16日台財稅第000000000號、86年3月12日台財稅第000000000號、66年7月15日台財稅字第3461號函、91年1月31日台財稅字第0910450396號令、本院91年度判字第2238號判決及司法院第508號、第607號解釋，主張系爭5,250,000元屬損害賠償性質，免負舉證責任亦免納所得稅云云，顯有重大誤解。㈡依平均地權條例第77條第1項前段、第2項，及耕地三七五減租條例第13條、第17條第2項規定，出租人應補償之項目僅限「承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物」，而承租人改良土地所支付之費用，僅限「終止租約時」仍「未失效能部分之價值」及尚未收穫農作物之價額，尚非如上訴人所稱係以其配偶之祖父於77年前設定時所付出之價值來衡量，是被上訴人責由上訴人提出「終止租約當時」（即89年）之現存之地上物、土地改良物、農作物等之客觀價值等資料，應無困難且無不公平之處。況本件倘如上訴人所稱，系爭補償費並非平均地權條例第77條第1項規定之補償收入，即無適用所得稅法第14條第3項規定半數課稅餘地，則依行為時所得稅法第14條第1項第10類規定，上訴人應就系爭補償費收入之成本及必要費用負舉證之責，否則即應以給付總額課稅，而被上訴人以給付金額之半數核定上訴人配偶其他所得3,000,000元，即核認全部補償費之成本及必要費用3,000,000元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，對上訴人已屬有利。㈢綜合所得稅係採自行申報制，上訴人配偶既有所得即應申報，不能以其自認屬免稅所得而免除應申報之義務，是上訴人漏報配偶系爭補償費所得核有過失，被上訴人依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定裁處罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人配偶林鴻章於89年度自祭祀公業林成祖等五公業取得5,250,000元補償費，該款為上訴人配偶林鴻章系爭年度新領取持有，且在其管理控制之下可終局保有，從而，上訴人如主張該項收入為其所受等額損害之補償，非屬「所得」性質、或其取得收入之成本或必要費用高於系爭補償費、或有其他稅捐義務發生後之消滅事由，自應由上訴人負舉證證明之責。而耕地租約承租人對於承租耕地之特別改良雖得自由為之，惟其特別改良事項及費用數額應以書面通知出租人，始得責由出租人於租佃契約終止時，就未失效能部分之價值予以補償（耕地三七五減租條例第13條參照），是耕地三七五減租條例之承租人就土地改良物及已支付費用，於改良當時依法本應製作書面經租佃契約雙方確認，以息爭端，承租人如確有土地改良之事，依常情當踐行該項書面通知程序及保存此一求償重要憑據之文書，又尚未收穫農作物（畜作）之價值係就終止租約當時現狀之估算核計，與租約存續期間長短無涉，亦無不能舉證之事，是本件由上訴人舉證就證據掌控或利益歸屬之觀點，並無顯失公平情事。㈡耕地承租人取得之補償費依其性質有⑴土地改良支出費⑵未收穫之地上農作改良物⑶由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人。且所得稅法第14條第3項依平均地權條例第77條給予之補償為變動所得，並未以「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之地價補償」為限，故本件如有依平均地權條例第77條給予補償之情形，則「土地改良支出費」及「未收穫之地上農作改良物」之補償，性質上亦屬所得稅法第14條第3項變動所得，承租人收取此項補償費時，無需舉證其成本費用，即可以半數免稅，半數課稅。上訴人主張「土地改良物已支付費用」及「尚未收穫農作改良物」之補償並不在所得稅法第14條第3項所指之變動所得之列云云，顯有誤解。㈢上訴人稱臺灣高等法院84年度上更㈠字第198號判決認出租人未能證明承租人就租約關於耕地部分有不自任耕作之事，故系爭耕地租約仍應存在云云，姑不論該判決僅就「耕地部分」予以認定，未及於非耕地部分之租約，惟該判決業經最高法院予以廢棄，且配偶林鴻章及祭祀公業林成祖等五公業分別於嗣該案之兩造當事人（含上訴人配偶林鴻章）於臺灣高等法院86年度上更㈡字第339號事件審理中分別撤回起訴、上訴，而民事訴訟經撤回者，視同未起訴（民事訴訟法第263條規定參照），法院前此就該訴所為之判決，因此失其效力，則上訴人稱本件系爭耕地租約仍應存在一事，業經臺灣高等法院84年度上更㈠字第198號判決、最高法院86年度台上字第1530號判決終局判決確定云云，亦屬誤會。㈣上訴人主張補償費5,250,000元收入，性質上非屬系爭年度新取得且得終局保有之財產（例如損害補償等等），非屬其他所得或變動所得，無庸課徵綜合所得稅，自應舉證以明之，上訴人稱其就此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條但書規定、本院91年度判字第2238號判決、司法院釋字第607號解釋、所得稅法並無要求個人記帳及保存憑證，伊無庸負舉證之責，被上訴人認其應負舉證責任，有行政程序法第111條第3款之無效事由云云，要無可採。㈤本件上訴人主張其所領取之系爭補償費5,250,000元係因終止租約所生耕作物補償費等8項損失補償費，屬損害賠償性質，不應課稅及處罰云云，然查：⑴上訴人配偶林鴻章及其他繼承人與出租人於89年7月19日就終止租約，並稱系爭補償費為損失之補償，惟關於損失補償金額之核計一事，訴外人簡昭堂（即上開祭祀公業管理委員會總幹事）於臺中高等行政法院97年度訴字第212號案中只就上開補償協議書所載之金額及名目為確認，並未就如何查估認定承租人之損失為任何說明；於原審97年度訴字第1172號案件審理中則證稱上開補償費並未就實物為確實查估。另參諸祭祀公業管理人林俊宏於被上訴人調查時復表明無法提供給付款項之相關明細供查核，足證補償契約書及協議書所載之補償費之補償內容逾越承租人實際損失（損害）部分，而無從依補償契約書及協議書之記載認定承租人實際受損之數額。⑵上訴人本件原訂之耕地三七五租約於79年12月31日到期未能續約、終止、補償而為訴訟，故該租約係於79年12月31日終止，否則如於89年間始終止租約，則契約雙方尚應就80年1月1日起至89年間辦理續約之登記後，始得於89年終止租約，是本件終止租約給付補償費之核算依據，自以79年12月31日時之現狀為據。至於財政部70年10月22日台財稅第40611號釋示，旨在判斷佃農取得補償費之課稅年度，而非定核付補償費之損害（損失）狀態時點，是被上訴人執前揭函釋稱本件應依終止租約當時（即89年）各賠償項目之客觀價值審定賠償金額云云，固有未洽（惟結論並無不同，理由詳後述）。惟查：①關於上訴人主張之地上改良物損害補償項目之土地改良補償費11,000,000元、地上物補償費20,000,000元部分：本件系爭土地於79年12月31日終止租約以前既存土地改良及尚未收穫之農作改良物情形及價值，前因臺北市政府為辦理重劃事宜，由其所屬重劃大隊人員於78年12月11日查估系爭土地使用情形如下：○○○區○○段○○段第542、542-1、545地號土地上之農作物計有龍眼、芒果、榕樹、桂花、大里香、變葉樹、含笑花、紅竹、鐵樹、聖誕紅、蓮霧、南洋杉等植物，農作物查估之補償總價值為149,780元，同段545、542-3地號之土地有建物及鐵棚等地上物，地上物查估之補償總價值為176,730元，合計僅326,510元，除此之外別無他物。而該等未收穫之農作物及建築改良物業據主管機關於市地重劃時作價補償，是上訴人以前揭損害既經填補，自不得再以之為損害重複受償，並主張系爭補償費非屬所得無庸納稅。至於臺北市中山地政事務所複丈成果圖D部分之建築改良物為拆遷補償後始搭建，雖未經臺北市政府查估補償，惟訴外人林山明於民事訴訟審理中陳稱鋼架棚架等違建係辦喪事使用、82年間即全部拆除，是前揭鋼架雨棚既係搭建供臨時辦理喪事使用，用畢即行拆除無助於地利，顯非屬土地改良物，則搭建此鋼架雨棚之費用支出，自難謂為因終止租約所生之損失（損害）。另上訴人就此雖提出97年11月21日拍攝照片22幀，惟依照片所示內容除無法判斷是否確為系爭土地狀況外，亦無法計算植物數量、種類及其坐落位置。況上訴人所主張未收穫之農作物數量及種類，與上開臺北市政府重劃大隊人員於78年12月11日查估者不符，而上訴人拍攝時點距79年12月31日契約終止近20年，而該土地業經上訴人於84年間點交主管機關完畢，自難執十數年後之土地狀況，稱79年間土地使用情形確如97年11月21日照片所示。此外，上訴人所提之補償契約書及協議書、系爭耕地租約之記載及支票，均無從認定承租人實際受損之數額，不足執以為對上訴人有利之認定。至於臺灣士林地方法院80年度訴字第778號卷之現場照片所示之違建係辦喪事使用，業經拆除，而現場之氧氣筒是搭建鋼架及拆除使用，現場並無廢機械、材料、鐵製產品，未作工廠使用等情，則據訴外人林山明於臺灣高等法院81年度上字第1176號案件審理中陳明凡此均亦不足執以對上訴人有利之認定。②關於上訴人主張之地上改良物損害補償項目之灌溉設施補償費16,000,000元、土地改良物補償費20,000,000元部分：經查，系爭土地並無水圳、堤防等灌溉、防洪設施一節，業據臺北市政府地政處土地開發總隊97年10月23日北市地發五字第09731190800號函暨航測地形圖、補償清冊、97年12月4日北市地發五字第09731358700號函明載系爭土地重劃完成時，並無水圳、堤防等設施，上訴人稱伊修建灌溉溝圳長達1,500公尺以上，上訴人所提之臺北市土地建物異動登記簿、臺北市內湖區公所85年6月6日北市湖建字第08629號函說明三註明租約正產物及租額明細、系爭耕地租約、臺北市政府地政處土地開發總隊97年12月4日北市地發五字第09731358700號函、親族協議承諾決議書等，均無從證明承租人興建灌溉設施、坡崁、疏洪水道、邊坡植栽等防洪設施之事，亦無從據之認定承租人實際受損之數額，自不足執以為對上訴人有利之認定。③關於上訴人主張之地上改良物損害補償項目之全部重置補償費10,000,000元部分：上訴人就此所稱重建家園支出，包括重新整地、建屋期間之各項支出，非屬終止耕地租約之應補償之改良土地所支付費用及尚未收穫之農作改良物範圍，復非普通租賃契約出租人之契約義務，自難認屬終止租約所生之損害（失）。至於系爭耕地租約記載自費建築家屋，僅在載明土地使用狀況，不生令出租人負擔承租人生活起居費用義務之效力，上訴人就此之主張核無可採。④關於上訴人主張尚未收穫農作（畜作）改良物損害補償項目之全部耕作物補償費22,000,000元部分：理由同上開①項所載。又農作（畜作）改良物尚未收穫，即無所得稅法第14條第1項第6類所指之自力耕作、漁、牧、林、礦所得可言，上訴人稱尚未收穫農作（畜作）改良物係屬所得稅法第14條第1項第6類之「自力耕作、漁、牧、林、礦」所得，可依財政部90年1月20日台財稅第000000000號函，按收入額之100％扣除必要成本費用云云，核與事證不符，且將系爭之補償收入誤為所得稅法第14條第1項第6類有關自力耕作、漁、牧、林、礦收穫之變價所得，亦無可取。⑤關於上訴人主張尚未收穫農作（畜作）改良物損害補償項目之收益減少補償費20,000,000元部分：上訴人就此稱承租人大量飼養牛、羊、豬等家畜，及雞、鴨、鵝等家禽，受有損害云云，惟此未據上訴人舉證以實其說，自難信為真實。⑥關於上訴人主張訴訟補償費7,000,000元部分：上訴人就此稱本件租佃爭議經臺北市政府以80年9月12日府地三字第80066097號函移送臺灣士林地方法院審理，其後爭訟10年，支付律師費、訴訟費、法律諮詢費、交通車馬費、膳雜費云云，惟上開費用為終止租約後所生費用，非系爭租約於79年12月31日合意終止時已生之損害，況上開費用乃原上訴人配偶林鴻章等繼承人終止租約後為取得法律服務、運送服務等支付之對價，非屬終止租約時應補償之改良土地所支付費用及尚未收穫之農作改良物範圍，復非普通租賃契約出租人之契約義務，自難認屬終止租約所生之損害（失）。此外，上訴人就前開支出復未提出相關憑證資料以實其說，所稱亦難憑採。上訴人就此稱上訴人配偶林鴻章等承租人放棄每年付10元租金之臺北市○○區○○段○○段第546地號土地租賃權，並取得填補損害之訴訟補償費7,000,000元，僅占承租人等所受損害89,926,200元之7.784％，依財政部83年6月16日台財稅第000000000號函，應免課個人綜合所得稅云云，尚無可取。⑦末查，上訴人另提祭祀公業林成祖等五公業89年5月7日管理委員會會議紀錄、91年12月29日派下員大會會議紀錄僅記載給付系爭補償費金額，有關承租人之損失及如何估定等情，則隻字未提；臺灣高等法院84年度上更㈠字第198號判決亦無關系爭耕地其上有何工作物或作物損失之認定；又祭祀公業林成祖等五公業前即因上訴人配偶林鴻章等繼承人（承租人）積欠租金達10年、未自任耕作有法定終止耕地租約等事由，不同意續租，該租佃爭議經臺北市政府耕地租佃爭議委員會調處不成立移送臺灣士林地方法院審理，祭祀公業林成祖等五公業並訴請承租人返還土地，是上訴人配偶林鴻章等承租人有無損失、損害，有無賠償請求權，得否依耕地三七五減租條例或平均地權條例第77條請求補償，自非無疑，尚難憑「親族協議承諾決議書」之建築居住房屋之記載，認訴訟費補償屬「改良土地所支付之費用」、「尚未收穫之農作改良物」或為其所受之損害之填補。況上訴人就其主張之「尚未收穫農作、畜作改良補償（含耕作物補償費916,667元、收益減少補償費833,333元）」、「訴訟補償費」部分，復自認係屬民法第216條所稱之「所失利益」，顯均非財政部83年6月16日台財稅字第831598107號函釋所指得免徵所得稅範疇。此外，上訴人復未就其配偶林鴻章因終止系爭租約之損失（損害），另行提出其他證據以實其說，是其主張系爭之5,250,000元補償費收入係屬法定拆遷補償、損害賠償，非屬所得云云，自難信為真實。㈥本件經終止租約之系爭土地（即重劃前臺北市○○區○○段○○段535、
538、538-1地號、文德段3小段546-1地號、文德段4小段539地號、文德段3小段545、545-1、546、542-1、542-4、542、542-2、542-3、543、543-1、543-2地號土地），其中①重劃前系○○○區○○段○○段○○○○號（建地）○○○區○○段○○段542、542-1、542-2、542-3、542-4、543、543-1、543-2地號（以上均為林地）均非屬耕地，無耕地三七五減租條例或平均地權條例第76條至第78條規定之適用；②文德段4小段535、538、538-1地號、文德段3小段546-1地號、文德段4小段539地號、文德段3小段545、545 -1地號之土地，地目分屬田、旱，得供耕作之用，惟承租人使用系爭文德段3小段545地號土地，用供興建住宅及搭蓋供停車使用之鐵架、雨棚，已非供耕作之用，如認成立耕地租約，亦有不自任耕作情事，此部分耕地租約依耕地三七五減租條例第16條第2項之規定應屬無效；③上開文德段3小段546-1地號、文德段4小段539地號、文德段3小段545、545-1地號之土地屬無租附帶，屬使用借貸契約關係，從而，亦無耕地三七五減租條例或平均地權條例第76條至第78條規定之適用，至於林清火租用重劃前臺北市○○區○○段○○段535、538、538-1地號、文德段3小段546-1地號土地雖屬耕地租約，然前揭土地雖重劃為工業區及住宅區，惟地目仍屬「田」，是該地僅依法編定為非耕地使用之工業區，並未依法編為「建築用地」，從而，出租人終止租約收回耕地，僅得依耕地三七五減租條例之規定辦理，無平均地權條例第76、77條規定之適用，是上訴人配偶林鴻章如因終止契約而領有補償費，被上訴人即應就此一資財之取得是否符合所得稅法上「收入」範疇覈實審查，而其依耕地三七五減租條例取得之補償費，核屬所得稅法第8條第11款規定之所得，應依同法第14條第1項第10類所稱之其他所得，計算個人之綜合所得總額，尚無從逕依所得稅法第14條第3項規定以其取得之「土地改良支出費」及「未收穫之地上農作改良物」補償費為變動所得，核定半數免稅，半數課稅。據此，上訴人未能證明其實際之成本及必要費用數額，而原審依職權調查所得系爭土地於79年12月31日終止租約以前既存土地改良及尚未收穫之農作改良物、建築改良物等總價值合計僅326,510元，縱有損害其數甚微，況此部分承租人業經臺北市政府查估補償彌補其損害，是被上訴人逕依所得稅法第14條第3項規定以其取得之系爭補償費5,250,000元收入為變動所得，核定半數免稅，僅以其半數為課稅所得補徵稅款，於法尚有未合。惟被上訴人考量系爭補償費亦緣於終止耕地三七五租約及上訴人若無法舉證勢必負擔較重之稅負，乃比照適用所得稅法第14條第3項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入課稅所得（即認系爭補償費之半數為上訴人所受損害之賠償），參諸財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋，原處分就此所為之核定即非全然無據，而上開核定結果（即變更核定當年度系爭其他所得為2,625,000元）對上訴人有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應予以維持。上訴人就此之主張，要無可取。㈦至於上訴人所舉司法院釋字第508號及第607號解釋之情形，與本件上訴人配偶林鴻章放棄耕作權，與祭祀公業林成祖等五公業合意終止契約，並收取議定補償費之情形有別。而上訴人另舉之財政部84年8月16日台財稅第000000000號函、89年11月18日台財訴第0000000000號函、79年4月7日台財稅第000000000號函（現已不再援引適用）、財政部86年3月12日台財稅第000000000號函釋、財政部91年1月31日台財稅字第0910450396號函釋，均與本件上訴人配偶林鴻章因終止普通租賃、使用借貸契約、耕地租約，依約定取得之補償費有別，其另舉本院91年度判字第22 38號判決之原因基礎事實與本件不同，要難比附援引，執以為對上訴人有利之認定。㈧本件上訴人雖已依規定辦理89年度綜合所得稅結算申報，其就配偶林鴻章於系爭年度有系爭其他所得，知之甚詳，就此所得，本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致漏報系爭其他所得，自難謂無過失，而應受罰。上訴人主張其無違章之故意或過失云云，要無足取。是原處分審酌上訴人違章情節輕重，並參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，重新核算（即按所漏稅額579,104元，分別處0.2及0.5倍罰鍰合計289,400元）後，核定原罰鍰應予追減485,900元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，於法洵無不合等語，因將訴願決定及原處分就系爭其他所得之核定及裁罰部分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠市地重劃主管機關臺北市政府地政處98年2月3日北市第三字第09830176900號函釋，已證本件並非平均地權條例第77條第1項之補償收入，無所得稅法第14條第3項之半數課稅，被上訴人核認課稅基礎事實不符平均地權條例第77條第1項規定，有適用所得稅法第14條第3項其他所得、變動所得不當之違背法令。㈡被上訴人援引財政部66年7月15日台財稅第34616號函釋，亦同為主張個人及佃農所取得之地上物之補償費，免課所得稅，原判決認個人取得之拆遷補償收入，應依所得稅法第14條第3項之規定半數課稅，牴觸司法院釋字第508號解釋，違背法令。㈢司法院釋字第607號解釋明釋個人取得拆遷補償收入，免課個人綜合所得稅，營利事業取得之拆遷補償收入，列入其他收入，課徵營利事業所得稅，原判決認個人取得之拆遷補償收入應依所得稅法第14條第3項半數課稅，牴觸司法院釋字第607號解釋，違背法令。㈣原判決先稱上訴人無平均地權條例第77條第1項之系爭補償收入，旋即稱「如有」平均地權條例第77條第1項之補償收入，有判決理由矛盾之當然違背法令，又本件原判決依「如有」平均地權條例第77條第1項之補償收入之臆測事實為判決，有適用行政訴訟法第189條不當之違背法令。㈤原判決先認被上訴人依補償契約書、協議書、支付補償費支票影本認定系爭補償收入5,250,000元確實存在，又反稱上開證據無證據證明力，有判決理由矛盾之當然違背法令，如果原判決認上開證據不具證據力及證明力，本件即無補償收入之爭。㈥現行所得稅法，個人綜合所得稅之申報，只申報所得應減除免稅額及扣除額，並無規定個人應申報所得如何減除成本及費用，上訴人並無申報減除成本及費用義務，且該法並無個人成本費用如何保存原始憑證並為記帳之規定，更無如何就成本支出、成本流轉、成本歸宿之系統分攤及抵稅有所規定，縱依商業會計法第38條規定，原始憑證之保存期限僅為5年，帳冊保存期限僅為7年，上開規定，原判決不採亦未對系爭成本費用如何依法律舉證，未列載理由，有判決不備理由之當然違背法令。又被上訴人一再主張上訴人應就系爭補償收入之可扣除成本及費用負舉證責任，惟何謂成本及必要費用係如何界定，未有斟酌，有違明確原則。且個人已支付之成本費用在現行所得稅制下，未有分攤並抵減個人綜合所得稅之規定及機制，與營利事業所得稅不同，責難上訴人對系爭收入舉證成本費用顯失公平。再者，上訴人已就土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、耕作物補償費、收益減少補償費、訴訟補償費等8項補償事實為舉證，已竭盡舉證責任，綜上所述，本件應有民事訴訟法第277條但書之適用。㈦原判決所認上訴人獲有「較優」之補償，未具體說明是補償項目或補償金額較優，及其較優之理由，暨其金額如何計算，為判決不備理由之當然違背法令。㈧依平均地權條例第77條第1項規定，出租人補償承租人改良土地所支付之費用及尚未收獲之農作改良物，非屬應課徵所得稅之所得，不屬所得稅法第14條第1項第9類（現為第10類）之其他收入，縱屬所得稅法第14條第1項第9類（現第10類）之其他收入，應減除所得稅法第14條第1項第9類（現為第10類）列舉可得減除（非扣除）之成本及必要費用50％，即減除成本及必要費用2,625,000元，所得稅法第14條第1項第9類（現為第10類）之其他所得為2,625,000元，再依所得稅法第14條第3項，將其他所得擬制為變動所得，按變動所得之半數扣稅，即課稅所得為1,312,500元，而上訴人依平均地權條例第77條規定取得地價三分之一補償，於扣除遷徙、轉業或其他支出之必要費用及其租約預期存續期間實際所受損失後，如仍有所得，應計入所得稅法第14條第1項第9類（現為第10類）之其他所得，再依所得稅法第14條第3項擬制為變動所得，再按變動所得半數扣稅，上訴人已按地價三分之一補償金之半數申報課徵個人綜合所得稅，自屬上訴人適用法令錯誤。㈨所得稅法第14條第3項之立法意旨並無原判決所載「由於納稅義務人無法提示必要費用之證明」之字眼，依所得稅法第14條第1項第10類規定，應將地上物補償費收入減除成本及必要費用，推估其他所得，再擬制變動所得，避免長達77年之所得併入同年度適用高階稅率，造成課稅不公平結果，故以變動所得半數課稅。「成本及必要費用之減除」與「變動所得按半數課稅」分屬不同法律要件，前者關聯確定所得如何計算，後者關聯確定所得如何課稅，原判決顯有行政訴訟法第243條第1項適用所得稅法第14條第3項不當之違背法令。㈩因上訴人並無所得稅法規定應登帳及保存憑證之義務，且其所得期間長達77年，以補償費收入之50％推估其他所得，再以其他所得視為變動所得，以其二分之一作為課稅所得額即稅基，上訴人並無漏稅之意圖及漏稅結果，無漏稅罰構成要件該當，違法且有責，自無漏稅罰。財政部89年6月23日台財稅字第0890040057號函釋並未收錄於財政部稅制委員會編印之法令彙編中，並非統一解釋函釋，除據以申請解釋個案可適用外，於其他個案不能援引適用，原判決援引上開財政部函釋為判決，有適用法規不當之違背法令。原判決理由既載明「以補償收入之半數為成本費用」，將補償收入減除成本及必要費用與所得稅法第14條第1項第10類其他所得相連結，復於原判決理由載明「由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅負負擔及公平原則，以上開所得列為『變動所得』，以補償費收入之半數為成本費用」即有牴觸司法院釋字第163號解釋與判決理由矛盾之當然違背法令。本件平均地權條例第77條之補償費屬變動所得可類推同時適用半數課稅及成本及必要費用之減除，並非原判決所稱以半數課稅填補成本及必要費用之減除，原判決有適用法規不當之違背法令。
六、本院查：
（一）按「（第1項）個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：
第一類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額．．．
。第二類︰執行業務所得．．．。第三類︰薪資所得．．
．。第四類︰利息所得．．．。第五類︰租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．。第六類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得：全年收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。第七類︰財產交易所得．．．。
第八類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與．．．。第九類︰退職所得．．．。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。（第2項）．．．。（第3項）個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第四條第四款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。（第4項）．．．。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1項及第3項、第71條第1項前段、第110條第1項分別定有明文。又「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約。」「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」為平均地權條例第76條第1項、第77條第1項所明定。前開所得稅法第14條立法理由載明：「．．．變動所得之予特別處理，因其係由長期累積形成，不宜於取得年度一次適用累進稅率課稅，又為便於執行，故以折扣法，一次扣算，以資簡便」（財政部稅制委員會編印98年12月「所得稅法令彙編」第164頁）。69年12月30日修正該條（第14條）立法理由亦載稱：「．．．耕地出租人終止租約收回耕地時，依平均地權條例第77條規定，應就終止租約當期之公告土地現值減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人。『此項補償費收入係屬本法第14條第9類（按為現行第10類）其他所得』，應併課綜合所得稅。茲為減輕承租人（佃農）之負擔，爰將第3項補償費收入列為變動所得，予以減半課稅」等語。準此可知，變動所得在性質上係多年累積而發生之所得，但其發生卻集中在某一課稅年度，由於綜合所得稅係採累進稅率課徵，因而使此項經多年累積而一次實現之所得，須付較重之所得稅，為彌補此一缺陷，並衡酌變動所得者之納稅能力，所得稅法特規定變動所得，予以減半課稅。故於有因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定取得之補償，納稅義務人得免就該補償之成本及必要費用為舉證，逕以其所取得之補償半數作為當年度「其他所得」課稅所得額。且所得稅法第14條第3項既僅規定：「依平均地權條例第77條規定，給予之補償」，而未限定於「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一」之補償範疇，始得享有半數免稅之優惠，該規定增列意旨復係藉列為變動所得，用以減輕耕地承租人之負擔，是無論由文義或目的解釋觀之，均應認平均地權條例第77條有關「改良土地所支付費用」、「尚未收穫之地上農作改良物」補償之規定，亦在所得稅法第14條第3項所指變動所得之列，納稅義務人無庸再舉證其成本費用，即得享有半數免稅之優惠。另前開所得稅法第14條所規定計10類之所得中，並無「變動所得」一類，是知，「變動所得」並非所得稅法所正式分類之所得，納稅義務人於課稅年度如有「變動所得」，仍應按其性質分別歸入於應屬之所得類別中，故所得稅法所稱「其他所得」與「變動所得」乃不同層次之概念，並非相互排斥。
（二）復按民法損害賠償範圍雖包括所受損害及所失利益，惟所謂「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影響不同，亦即所受損害之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條第1項規定之免稅所得有間；而所失利益之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，應依法課徵所得稅。再稅法上所謂「收入」係指特定權利主體所新取得且終局保有其所有權之財產。本件上訴人於89年間取得系爭5,250,000元之補償費，乃其於系爭年度新取得且得終局保有之財產，屬其收入，洵堪認定。又該補償費不屬所得稅法第4條第1項規範之免稅所得（依同法第4條第1項第3款亦僅規定：「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。
」得免稅），且非在同法第14條第1項第1至第9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，原則上應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。而因前述所得稅法第14條第3項規定，前揭補償中屬於平均地權條例第77條所規定之補償範圍，上訴人乃免就其成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額，然就非屬平均地權條例第77條列舉規定之補償，縱其名為補償，仍應由上訴人就此收入之成本及必要費用內容，負協力調查之義務，而於法院依職權調查證據後，要件事實仍屬不明時，承擔不利益的結果（客觀之舉證責任）。再從損害賠償之觀點而言，所受損害之賠償金部分固免納所得稅，但所失利益之賠償金部分，係屬新取得之收入，而應納入課徵綜合所得稅之範疇，則上訴人主張系爭補償費收入係屬填補既有財產損害部分，亦應由上訴人就此有利於己之事實負客觀之舉證責任。
（三）上開祭祀公業（土地出租人）因終止耕地三七五租約，依其補償契約書及協議書給付承租人林山石等11人（包括上訴人）之「終止耕地三七五租約補償費」補償金（合計24,000,000元-上訴人收取750,000元），除兩造不爭且已據上訴人申報之前述750,000元補償費外，其餘觀諸該補償契約書及協議書第2條記載，包括（以下各項均為包含上訴人等11承租人合計收取之金額）：「耕作物補償費：22,000,000元」、「土地改良補償費：11,000,000元」、「地上物補償費：20,000,000元」、「灌溉設施補償費：16,000,000元」、「土地改良物補償費：20,000,000元」、「重置補償費：10,000,000元」、「收益減少補償費：20,000,000元」、「訴訟補償費：7,000,000元」等8項，總計126,000,000元，上訴人收取5,250,000元（即系爭補償費）未經申報等情，為原判決確認之事實。上訴人雖檢附補償契約書、臺灣高等法院84年度上更(一)字第198號判決、祭祀公業派下員大會會議紀錄等資料，主張本件部分耕地上有土地改良、尚未收穫之耕作物、土地改良物、地上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等事實存在，惟並未能提示本件耕地上確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核，而僅能證明上訴人確有前述補償費之收入，惟仍不足證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害賠償範圍。且祭祀公業林成祖等5公業（包括祭祀公業林三合）之管理人林俊宏於被上訴人調查時亦陳稱，因林清火（即林山石之被繼承人）係祭祀公業之派下員，故給付之補償費「較優」，給付款項之相關明細金額，無法提供資料供參，益見其間約定之補償費金額應非僅止於所受損害之賠償，無從認定系爭補償金額全屬免稅之所受損害賠償範圍；又證人簡昭堂即上開祭祀公業管理委員會總幹事於臺中高等行政法院97年度訴字第212號案中復只就上開補償協議書所載之金額及名目為確認，並未就如何查估認定承租人之損失為任何說明或提出相關計算之憑據，尚難以其證言遂認依協議書給付之補償金額，即係上訴人實際上所受之損害金額；況其中「訴訟補償費」部分，並據上訴人於原審自認係屬民法第216條所稱之「所失利益」，核與「收益減少補償費」部分，均非所受損害之賠償，自應納入課徵綜合所得稅之範疇。
揆諸前開說明，上訴人取得之系爭補償其中關於「土地改良補償費」、「地上物補償費」「灌溉設施補償費」、「土地改良物補償費」及「耕作物補償費」部分，係屬平均地權條例第77條所稱承租人為「改良土地所支付之費用」及「尚未收穫之農作改良物」，而屬變動所得，上訴人不需證明其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅；其餘有關「重置補償費」、「收益減少補償費」及「訴訟補償費」部分，則皆不在平均地權條例第77條所規定之補償之列，應由上訴人舉證證明此部分成本費用，始得以扣除後餘額列為課稅所得。原判決以上訴人配偶林鴻章系爭補償費5,250,000元收入，係屬所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」，應由上訴人舉證證明其成本及必要費用後，始得予以扣除以餘額列為課稅所得，惟上訴人就此並未能證明其實際之成本及必要費用數額，被上訴人考量系爭補償費亦緣於終止耕地三七五租約及上訴人若無法舉證勢必負擔較重之稅負，乃一律比照適用所得稅法第14條第3項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入課稅所得（即認系爭補償費之半數為上訴人所受損害之賠償），參諸財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋明揭「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（現行法第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50％為所得額申報繳納綜合所得稅。」認被上訴人原處分就此所為之核定即非全然無據，而上開核定結果（即變更核定當年度系爭其他所得為2,625,000元）對上訴人有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應予以維持；並敘明上訴人所舉司法院釋字第508號、第607號解釋及財政部84年8月16日台財稅第000000000號函、89年11月18日台財訴字第0890072500號函、79年4月7日台財稅第000000000號函、86年3月12日台財稅第000000000號函釋均與本件上訴人配偶林鴻章取得系爭補償費之情形有別，另本院91年度判字第2238號判決之原因基礎事實亦與本件不同，要難比附援引，執以為對上訴人有利之認定。而上訴人雖已依規定辦理系爭89年度綜合所得稅結算申報，其就配偶林鴻章於系爭年度有系爭其他所得，知之甚詳，就此所得，本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致漏報系爭其他所得，自難謂無過失，而應受罰，被上訴人原處分審酌上訴人違章情節輕重，並參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，重新核算（即按所漏稅額579,104元，分別處0.2及0.5倍罰鍰合計289,400元）後，核定原罰鍰應予追減485,900元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等由，為其論據，將訴願決定及原處分就上訴人系爭其他所得之核定及罰鍰部分均予維持，駁回上訴人之訴。其所持維持訴願決定及原處分之理由固與本院前開說明未盡相同，然其結論一致，仍應予以維持。上訴意旨主張「改良土地所支付費用」及「尚未收穫農作改良物」之補償並不在所得稅法第14條第3項所指之變動所得之列云云，核屬上訴人主觀歧異見解，尚非可採。又上訴意旨指稱：本件為臺北市政府依平均地權條例第56條舉辦內湖區第六期市地重劃，由臺北市政府及耕地三七五租約出租人依平均地權條例第62條之1及第63條所為之補償，此由臺北市政府地政處98年2月3日北市第三字第09830176900號函，均證明本件不適用平均地權條例第77條第1項之補償及所得稅法第14條第3項之歸課所得，原判決認所得稅法第14條第3項之半數所得，除包括「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之地價補償」外，依平均地權條例第77條第1項所列之「土地改良支出費」及「未收穫之地上農作改良物」亦應包括在內，列為變動所得，有適用平均地權條例第77條第1項及所得稅法第14條第3項不當之違背法令云云。查本件相關土地係經市地重劃，耕地租約隨同登記於重劃後出租人取得之土地，系爭耕地租約並未於市地重劃時終止，而係於地主分得重劃之土地後欲終止系爭契約所生之補償問題，為上訴人所不爭執，且有上訴人與本件祭祀公業之協議書及補償契約書等為證，本件補償係地主依平均地權條例第76條、第77條第1項規定終止契約所為，並非因臺北市政府實施內湖區第六期市地重劃所為補償，不適用平均地權條例第62條之1及第63條規定甚明；徵諸上訴人援引之前揭臺北市政府地政處98年2月3日北市第三字第09830176900號函，已載明系爭租約係由出租人及承租人之繼承人會同向臺北市內湖區公所申請租約變更及終止登記，並函送臺北市政府地政處同意備查在案乙節，益見系爭契約之終止與補償係由契約當事人自為，並非因臺北市政府辦理市地重劃而來，是以前述上訴意旨，亦無可採。再司法院釋字第163號解釋（69年6月20日公布）載明：「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用，而終止租約時，依法給與承租人該土地地價三分之一之補償金，於依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，應依所得稅法第14條第1項第9類（現為第10類）課徵所得稅。」其解釋理由書亦闡釋：「出租耕地經依法編為建築用地，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用，而終止租約時，非出於承租人之自由意思，為兼顧其生活，減少租佃糾紛，以利都市建設，因於民國57年2月12日修正公布之實施都市平均地權條例第56條第2項規定，出租人『除應補償承租人為改良土地所支付之費用，及尚未收穫之農作改良物外，並應給與該土地申報地價三分之一之補償。』該條例於民國66年2月2日修正為平均地權條例，並於第77條第1項將上開規定修正為：『耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，其為自行建築者，應就終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值，減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償；其為出售供他人建築者，給與該土地繳納土地增值稅後餘額三分之一之補償』，以補償租約終止後，承租人如有遷徒、轉業或其他支出之必要費用及其租約預期存續期間實際所受損失；此等金額，自非對承租人應課徵所得之所得稅。故上項補償金，於依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，應依所得稅法第14條第1項第9類課徵所得稅。」前開司法院解釋已闡明該號解釋公布（69年6月20日）時平均地權條例第77條第1項規定之「補償金，於依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，應依所得稅法第14條第1項第9類（現為第10類）課徵所得稅」（按平均地權條例第77條第1項於75年6月29日修正為現條文），且所得稅法第14條第3項嗣於「69年12月30日」修正時，其立法理由亦詳載：「耕地出租人終止租約收回耕地時，依平均地權條例第77條規定，應就終止租約當期之公告土地現值減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人。此項補償費收入係屬本法第14條第9類（現為第10類）其他所得，應併課綜合所得稅。茲為減輕承租人（佃農）之負擔，爰將第3項補償費收入列為變動所得，予以減半課稅」等語甚詳，已如上述，上訴意旨指稱原判決牴觸司法院釋字第163號解釋意旨，同非可採。
（四）綜上所述，原判決並無不適用法規、適用不當、不備理由或理由矛盾之違背法令情事。上訴論旨，仍執其個人主觀歧異見解，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
書記官 阮 思 瑩