最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1661號上 訴 人 葉長青訴訟代理人 廖世昌 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年12月9日臺北高等行政法院99年度訴字第1988號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人代表人自民國100年1月13日起變更為陳金鑑，業經具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、上訴人之父賴明芳於91年4月26日死亡，由上訴人之姐賴其蘭於91年10月25日代表全體繼承人辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）75,176,601元，遺產淨額33,991,794元，應納稅額8,910,292元，限繳日期92年4月25日，並經上訴人等繼承人於92年3月17日繳清遺產稅在案。嗣上訴人於98年12月28日提示臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）93年度重訴字第1390號民事判決，主張被繼承人賴明芳生前為東維科技股份有限公司（下稱東維公司）向華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）貸款之連帶保證人，依上開民事判決負有保證債務134,050,000元，得自遺產總額中扣除，即無庸繳交遺產稅，而向被上訴人申請更正退稅，經被上訴人以99年4月15日財北國稅審二字第0990215793號函（原處分）予以否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：上訴人當初係全權委託會計師申報遺產稅，迄98年間遭華南銀行查封名下財產時，始知悉須代償被繼承人所負之債務，及計算應納遺產稅之遺產總額時得扣除被繼承人未償債務之規定。自此起算，未逾稅捐稽徵法第28條第1項規定5年期間。又東維公司於87年4月20日邀賴明芳為連帶保證人，承諾於4億元之限額內，擔保東維公司對華南銀行之一切債務，東維公司陸續向華南銀行借款共計152,750,000元，約定於92年4月15日到期還款，惟東維公司於91年2月12日繳息後，即未再依約繳納，華南銀行在帳上將東維公司之債務列為無法正常繳息，業已遲延，故轉向連帶保證人追償。被繼承人為東維公司之連帶保證人，依民法第273條之規定，其隨時有遭華南銀行求償之虞，本件繼承人等既已代被繼承人清償上開債務，此筆債務應得依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定扣除，故本件遺產稅額自有溢付，爰依稅捐稽徵法第28條第1項提起本件訴訟等情，求為判決：1.撤銷訴願決定及原處分。2.被上訴人應作成退還上訴人溢繳稅額8,910,292元之處分。
四、被上訴人則以：本件遺產稅事件，業經繼承人於92年3月17日繳清稅款，嗣上訴人於98年12月28日始主張被繼承人遺產稅未依規定扣除未償債務，請求被上訴人更正並退還溢繳稅款等情，核屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，自應於繳納之日起5年內申請退還溢繳稅款，惟上訴人遲至98年12月28日始為申請，顯逾5年期間。再者，上訴人所主張之保證債務134,050,000元，主債務人係東維公司，並非被繼承人，東維公司於91年4月26日被繼承人死亡日止之資產負債表中，資產總額291,144,903元，其中土地資產71,293,013元，資產淨值為8,731,415元，尚未發生清償不能之狀態，參照本院97年度判字第203號、第850號及原審法院96年度訴字第3379號判決意旨，該等債務不符遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之「被繼承人死亡前未償債務，具有確實之證明」之規定。故被上訴人否准扣除，尚無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原判決以：（一）上訴人係依稅捐稽徵法第28條第1項規定，起訴請求被上訴人退還系爭溢繳稅款，應自其繳納遺產稅之日起5年內申請，逾期即罹於時效，不得再行申請；且請求權時效之起算，不受納稅義務人主觀情事之影響，此與同條第2項規定，稅捐稽徵機關自知有錯誤原因之日起2年內查明退還之期限規定有別。本件系爭遺產稅已據上訴人及其他繼承人於92年3月17日繳清，是其申請退還溢繳稅款之期間，至97年3月17日即告屆滿，乃上訴人主張其迄98年間始知悉被繼承人有未償債務依法得自遺產總額中扣除云云，遂遲至98年12月28日始向被上訴人請求返還系爭稅款，顯然已逾法定5年申請退稅期間。（二）又連帶保證債務具從屬性，連帶保證人（即被繼承人）死亡前，如主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行者，方使連帶保證債務從原來之或有債務，處於確定情況；非謂保證契約成立後，即逕認被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬被繼承人得自遺產總額扣除之未償債務。遑論連帶保證人清償連帶債務後，於清償之限度內取得向主債務人求償之債權，對遺產稅稅基之計算不生影響。本件債務在被繼承人91年4月26日死亡前，未據華南銀行向被繼承人追索求償，無從於是時確定該未償債務。再觀之91年4月26日被繼承人死亡當時，東維公司資產負債表記載之資產總額291,144,903元（土地資產71,293,013元）、資產淨值8,731,415元，該公司即便於91年2月12日未依約付息予華南銀行，亦難謂無償債能力，而不足認該連帶保證債務於被繼承人死亡當時，已為得由其遺產總額中扣除之確定未償債務。是本件上訴人等繼承人申報繳納遺產稅，自無適用法令錯誤之情事。（三）綜上，原處分否准上訴人退稅之請求，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻防方法核與判決結果不生影響，毋庸一一論列。
六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」，得自遺產總額中扣除之規定，立法意旨在於實現量能課稅原則，將消極債務予以減除，以表彰遺產之真正納稅能力。故特定之未償債務得否自遺產總額中扣除，應以此規範目的為基礎加以判斷。又按民法第273條第1項規定「連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」，係在規定連帶債務有效成立後之法律效果，連帶債務之債權人固得選擇向連帶債務人之任何人請求全部或部分之清償，惟在債權人未現實進行請求前，被繼承人會否被求償及被求償之債務金額尚無從確定，亦即被繼承人所遺留之遺產總額是否因而減損其納稅能力尚未可知，自不應逕以連帶保證之法律關係成立，即認屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定之未償債務。本件被繼承人於91年4月26日死亡，嗣後始經債權人華南銀行訴之於法院向包括上訴人等多位債權人請求清償債務，獲得臺北地院93年度重訴字第1390號勝訴民事判決，此為原審判決所確定之事實，是於被繼承人死亡時，其所負之連帶債務會否被追償，尚未能確定，自難認此筆連帶債務係屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款具有確實證明之未償債務。從而，原判決認上訴人已繳納之遺產稅並無因自行適用法令錯誤而有溢繳之稅款，原處分否准上訴人退稅之申請，認事用法尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人於原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人猶執民法第272、273條規定，指連帶保證契約成立時，連帶債務人即負有債務，應屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定之未償債務云云，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 22 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 23 日
書記官 吳 玫 瑩