最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1670號上 訴 人 翁鄭瑞卿
翁宥慈翁瑜璟翁隆榮翁雅萍共同訴訟代理人
林聖鈞 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 李曉筠市○○區○○路4段12號10樓上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年11月18日臺北高等行政法院99年度訴字第1699號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人翁元戌於94年2月12日死亡，繼承人即上訴人等於94年12月6日補申報被繼承人死亡前2年內贈與，並列報農業用地作農業使用扣除額及生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）扣除額，案經被上訴人所屬三重稽徵所核定後，上訴人就遺產總額－死亡前2年內贈與一項不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，上訴人提起行政訴訟，經臺北高等行政法院98年8月20日97年度訴字第2834號判決駁回，上訴人等仍表不服，續行上訴，經本院100年3月17日100年度判字第339號判決駁回確定。嗣上訴人於97年11月7日申請依司法院釋字第620號解釋意旨，應重新計算被繼承人翁元戌遺產稅等語，經三重稽徵所以97年11月25日北區國稅三重一字第0970023300號函復否准其申請。上訴人復於98年6月9日主張依稅捐稽徵法第17、28條等規定，適用司法院釋字第620號解釋意旨，重行查核翁元戌遺產稅等語，經三重稽徵所以98年6月12日北區國稅三重一字第0981036919號函復系爭事項於95年7月24日已確定在案。
嗣上訴人復於98年11月9日執相同理由申請更正翁元戍遺產稅，經三重稽徵所以98年11月17日北區國稅三重一字第0980022956號函復不予受理（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）依行政訴訟法第37條第1項、民法第1151條等規定，本件之繼承人共有上訴人等5人，故得為本件之共同上訴人而一同起訴。（二）依遺產及贈與稅法第17條之1第1項、民法第1030條之1第1項、司法院釋字第177、185、188、620號解釋等規定，本件上訴人依法行使分配請求權，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除。又稅務訴訟之審理乃是課稅總額之適否，課稅處分理由之變更並不影響行政處分之同一性，則依稅捐稽徵法第1條之1、第34條第3項等規定，本件屬於尚未確定之案件；退步言，本件縱屬於法定救濟期間經過後，若原行政處分顯屬違法或不當者，原處分機關或其上級機關仍得依行政程序法第117、128條第1項及訴願法第80條第1項等規定，依職權變更或撤銷之，並另為行政處分；或由行政處分之相對人向行政機關申請撤銷或變更之。（三）查原處分及被上訴人98年12月28日北區國稅法二字第0981070288號函否准上訴人翁鄭瑞卿之申請案件，應屬行政處分；縱認原處分及被上訴人98年12月28日北區國稅法二字第0981070288號函非屬行政處分，仍有行政訴訟法第5條第1項規定之適用。（四）本件被上訴人自始至終皆以上訴人申請復查時僅就被繼承人死亡前2年內贈與財產部分申請復查，並未包括分配請求權扣除額部分，未斟酌當時仍有本院決議之存在，而一再就程序上予以駁回，洵屬違誤。上訴人提起本訴之目的，無非係為請求被上訴人適用司法院釋字第620號解釋，准予自遺產總額中扣除74年6月5日以前被繼承人翁元戌所取得之4筆原有財產。（五）本件被上訴人核課時仍有本院91年3月26日庭長法官聯席會議之決議，嗣後於95年12月6日為司法院釋字第620號解釋其違憲而不再援用，此即等同於「適用法令錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」，故本件仍有稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用等語，求為判決訴願決定、原處分及被上訴人遺產稅核定通知書關於生存配偶之夫妻剩餘財產分配請求權扣除額部分均撤銷；被上訴人應作成准予將生存配偶對於被繼承人翁元戌於74年6月4日之前而於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產依民法第1030條之1所得行使夫妻剩餘財產分配請求權的財產之部分應自遺產總額中扣除而免徵遺產稅並重行核課之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人於94年12月6日補報遺產稅，經三重稽徵所於95年3月27日核定在案。上訴人95年8月3日申請復查時，並未包括分配請求權扣除額部分，是上訴人主張分配請求權扣除額部分，未踐行復查程序甚明。（二）有關稅務課徵之行政處分，其行政爭訟範圍之確定，向來採「爭點主義」，本件上訴人於97年11月7日、98年6月9日及98年11月9日申請依據司法院釋字第620號解釋更正被繼承人翁元戌遺產稅，上訴人復查及訴願既未主張，系爭項目（分配請求權）於95年7月24日已確定在案。又本件上訴人亦非司法院釋字第620號解釋之聲請人，無提起再審理由之適用情事。（三）上訴人就遺產總額－死亡前2年內贈與一項不服，已循程序提出救濟，上訴人再提起更正系爭財產分配請求權，有違一事不再理原則。（四）上訴人就翁元戌遺產稅事件向三重稽徵所申請更正，三重稽徵所雖復於98年11月17日以原處分函復上訴人，惟核屬重申被上訴人97年11月25日北區國稅三重一字第0970023300號函復內容，未於實體上重新設定法律效果，乃屬觀念通知性質等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）程序事項：1、本件上訴人前於訴願程序，並未就被上訴人98年12月28日北區國稅法二字第0981070288號函表示不服提起訴願之意，則上訴人提起行政訴訟後，始請求撤銷被上訴人98年12月28日北區國稅法二字第0981070288號函，該部份未經合法訴願程序，自應予以駁回。2、上訴人既依稅捐稽徵法第28條規定請求退還稅款，被上訴人即應依查明後，予以准駁，審諸原處分主旨及說明欄之理由，足認有否准表示，故原處分難謂非屬行政處分。3、上訴人於98年11月9日依稅捐稽徵法第28條及第17條規定，向被上訴人請求依司法院釋字第620號解釋意旨，重新計算被繼承人翁元戌遺產稅，核屬行政訴訟法第5條之課予義務訴訟。而上訴人不服被上訴人95年3月30日遺產稅之核定，對遺產總額－死亡前二年內贈與一項不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願及行政訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，係屬行政訴訟法第4條之撤銷訴訟，非屬同一事件。（二）實體事項：1、經稽徵機關核定之案件，納稅義務人如有不服，應於法定期間內申請復查。另我國實務上認課稅處分對應於各課稅基礎，具有可分性，即採「爭點主義」而不採「總額主義」。本件上訴人翁鄭瑞卿配偶翁元戌死亡後，上訴人就遺產總額－死亡前2年內贈與項目不服，循序提起救濟，然分配請求權扣除額部分於復查及訴願時皆未主張，該爭點已於95年7月24日確定在案。2、按稅捐稽徵法第34條第3項第2款、司法院釋字第592號解釋等意旨，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對非聲請人不生溯及效力，非聲請人已確定之案件，不因確定後之司法院解釋而變成違法。本件上訴人非司法院釋字第620號解釋之聲請當事人，則司法院釋字第620號解釋應自95年12月6日解釋當日起，向將來發生效力，被上訴人依當時有效之本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議核定本件分配請求權扣除額，尚無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事。3、按行政程序法第117條本文固規定違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關或其上級機關得「依職權」為全部或一部之撤銷；惟此項規定非謂受處分相對人或利害關係人得於法定救濟期間經過後「申請」原處分機關或其上級機關撤銷。4、分配請求權扣除額之遺產稅既已因繼承人未依法提起復查及訴願而於95年7月24日確定在案，而具備形式確定力，惟上訴人遲至98年11月9日始主張應適用司法院釋字第620號，請求被上訴人重新核定遺產稅，已逾行政程序法第128條第2項前段所定之3個月期限。且上訴人對於原核定有無適用法規顯有錯誤之情形，其自收受原核定時，即可知悉，自不生事由發生在後或知悉在後之問題；退步言，縱令上訴人未逾行政程序法第128條第2項前段所定之3個月期限，上訴人因無司法院釋字第620號解釋之適用，不生適用法律錯誤之問題等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）依稅捐稽徵法第34條第3項之反面解釋，在尚未經行政訴訟判決確定前該案件仍屬於尚未核課確定之案件，惟原審判決僅注意稅捐稽徵法第34條第3項第2款之之規定，卻未注意有利於上訴人有關稅捐稽徵法第34條第3項第5款之規定，則原審判決誠有「不適用司法院釋字第420號解釋」及「不適用行政程序法第36條」之違誤。又依稅捐稽徵法第1條之1、財政部61年8月2日台財稅字第36510號、86年2月15日台財稅字第851924523號函釋等意旨，本件屬尚未核課確定之案件。（二）依稅捐稽徵法第28條第2項、司法院釋字第620號解釋等意旨，本件被上訴人核課時仍有本院91年3月26日庭長法官聯席會議之決議，嗣後於95年12月6日為司法院釋字第620號解釋認其違憲，此即等同於「適用法令錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」而非納稅義務人自行適用法令錯誤之情形。又依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋、司法院釋字第287號解釋等意旨，本件具形式上確定力之行政處分所依據之本院91年3月26日庭長法官聯席會議之決議，經司法院釋字第620號解釋宣告違憲，應由主管機關予以變更。（三）稅務行政救濟案件，復查時爭訟標的如係以「爭點主義」為基礎審理，僅就申請復查爭點事項為審理，訴願決定及行政法院判決之範圍亦僅就申請復查爭點事項加以實質審查，對原課稅處分未申請復查之事項既未經訴願機關或行政法院實質審查確定，如經納稅義務人依稅捐稽徵法第28條申請退稅或依行政程序法第128條請求變更原處分時，稽徵機關對於原課稅處分裁判標的範圍以外違法之事項，應認不受先前判決之拘束。（四）依行政程序法第117、128條、財政部91年3月26日台稅字第0910451701號函、財政部47年台財參發字第8362號令等規定，係著眼於依法行政原則，對於已具備形式存續力但繼續存在顯然會造成負面作用之處分，賦予行政機關基於本身職權，對該行政處分做部分變更廢棄之行為，惟原審判決否定處分相對人或利害關係人得依行政程序法第117條「申請」撤銷原遺產稅之行政處分，顯有違背法令之情事。且原審判決未適用行政訴訟法第203條第1、3項之規定，其判決即屬不適用法規、不備理由之違法。（五）原審判決未審酌上訴人於95年8月3日申請復查時係因有本院91年3月26日庭長法官聯席會議之決議，無法針對系爭四筆土地之項目主張申請復查，此非可歸責於上訴人之事由，然原審判決以上訴人並非就分配請求權項目申請復查，且以案情不同為由而違反相同事物應為相同處理之「平等原則」，逕而否准上訴人之請求，其判決自屬違背法令。又上訴人申報時，僅得就74年6月5日之後之原有財產主張行使分配請求權，74年6月4日之前所取得之原有財產，必待司法院釋字第620號解釋作成後，始可主張，若原審判決於此又改採總額主義，即有判決理由矛盾之違法。（六）依財政部68年3月13日台財稅字第31577號、72年5月12日台財稅字第33331號函釋等規定，原處分經撤銷後，應另為處分之案件，即係踐行另一復查程序，本件上訴人依稅捐稽徵法第28條之規定申請退還溢繳款項，經主管稽徵機關駁回申請，因係對於稽徵機關之駁回處分不服，而非對於核定稅額通知書表示不服，故本件提起訴願、行政訴訟，於法並無不合等語。
六、本院按：（一）稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未申請復查者。……」司法院釋字第592號解釋理由：「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。」又凡經稽徵機關核定之案件，納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查，如未經依法定程序申請復查而逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許，改制前行政法院54年判字第210號、60年判字第743號及62年判字第96號均著有判例。另改制前行政法院62年判字第96號判例係採「爭點主義」而不採「總額主義」，因此該爭點如未於前置程序中主張，即不可於行政爭訟程序中予以爭執。
（二）原判決已敘明：上訴人係依稅捐稽徵法第28條規定請求退還稅款，審諸原處分主旨及說明欄之理由，足認有否准表示，故原處分難謂非屬行政處分。上訴人依稅捐稽徵法第28條及第17條規定請求重新計算被繼承人翁元戌遺產稅，核屬行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，而上訴人不服被上訴人95年3月30日遺產稅之核定，對遺產總額－死亡前二年內贈與一項不服，請求撤銷訴願決定及原處分，係屬行政訴訟法第4條之撤銷訴訟，非屬同一事件。我國實務上對課稅處分採「爭點主義」而不採「總額主義」。本件上訴人就遺產總額－死亡前2年內贈與項目不服，循序提起救濟，然分配請求權扣除額部分於復查及訴願時皆未主張，該爭點已於95年7月24日確定在案。依稅捐稽徵法第34條第3項第2款、司法院釋字第592號解釋等意旨，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對非聲請人不生溯及效力，非聲請人已確定之案件，不因確定後之司法院解釋而變成違法。本件上訴人非司法院釋字第620號解釋之聲請當事人，則司法院釋字第620號解釋應自95年12月6日解釋當日起，向將來發生效力，被上訴人依當時有效之本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議核定本件分配請求權扣除額，尚無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事。至於行政程序法第117條係規定依職權撤銷，上訴人無申請權。又行政程序法第128條之程序重開則須於救濟期間經過後3個月內提起，上訴人均不合該要件等語，業已詳述其認定事實之依據及得心証之理由，尚無違背法令之情事。（三）按稅捐稽徵法第34條第3項各款係針對各行政救濟階段之稅捐案件之確定加以定義，而各行政救濟階段乃循序漸進，有其一定之順序，如未申請復查者，自不可提起訴願或行政訴訟，即應適用該條項第1款，而無該條項第5款之適用，本件上訴人就分配請求權扣除額之爭點，並未申請復查，依上說明，自應適用稅捐稽徵法第34條第3項第1款（原判決誤引為同條項第2款，惟對於判決結果尚不生影響），而認案件已告確定，上訴人主張原判決未適用稅捐稽徵法第34條第3項第5款，有判決不適用法規之違法云云，核無足採。又上訴人對於分配請求權扣除額之爭點因未申請復查而於95年7月24日確定在案，乃原審所確定之事實，依上開規定及說明，自不能溯及適用於95年12月6日所作成之司法院釋字第620號解釋，殆無疑義，上訴人主張本件課稅案件尚繼續進行，課稅事實尚繼續發生，故仍可適用司法院釋字第620號解釋，並非溯及適用云云，亦屬無據。又行政訴訟法第203條第1、3項係針對情事變更原則所為之規定，上訴人既未說明或舉証本件有情事變更之情形，自無該規定之適用。至於上訴意旨所列舉之各財政部函釋，或與本件爭點無涉，或與本件案情有別，本件均無適用之餘地。（四）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
書記官 王 福 瀛