最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1673號上 訴 人 財團法人基隆市私立李萬生慈善基金會代 表 人 李振暉被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年11月11日臺北高等行政法院99年度訴更一字第30號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係經基隆市政府核准設立興辦社會福利事業之財團法人，其於民國89年10月3日自訴外人謝淑美等16人受贈取得坐落臺北縣中和市（現改制為新北市○○區○○○○○○段牛埔小段176、176-28、176-29、176-31、176-32、176-34及同段灰小段222-9、222-41、222-42、222-44地號等10筆土地（下稱系爭土地），並申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，嗣經被上訴人所屬中和分處（下稱中和分處）核准在案；又上訴人另於90年3月28日自訴外人福城建設股份有限公司（下稱福城公司）受贈坐落於系爭土地上，門牌號碼分別○○○區○○路○○○巷○○弄○號（坐落176地號）、同巷122號（坐落176-31地號）、207號（坐落176-29及222-44地號）、同巷156弄50號（坐落176-32地號）、37號（坐落176-34地號）等5戶房屋（除上述6筆土地外，餘受贈之4筆土地係該等房屋之公共設施，下稱系爭房屋）；其後上訴人復將上述受贈之122號（建號4955）、50號（建號5310）房屋贈與回原捐贈者即福城公司，嗣經福城公司出售並分別於93年3月31日、4月7日移轉予買受人。嗣中和分處辦理93年度社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅列管案件清查時，查得系爭土地閒置未使用，該分處乃以上訴人未按捐贈目的使用系爭土地，除向上訴人補徵原免徵土地增值稅新臺幣（下同）152,327,783元外，並處應納稅額2倍之罰鍰計304,655,500元（計至百元止），上訴人不服，申經復查決定變更為補徵稅額144,712,474元及罰鍰289,424,900元。上訴人猶不服，提起訴願，經臺北縣政府（現改制為新北市政府，下同）以95年8月16日北府訴決字第0950073505號訴願決定，認被上訴人補徵土地增值稅及罰鍰處分有查證不實之違誤，遂撤銷被上訴人之復查決定並責另為適法處分。案經被上訴人以97年2月21日北稅法字第0970020400號重為復查決定，仍將原核定補徵稅額152,327,783元及罰鍰304,655,500元，更為補徵稅額144,712,474元及罰鍰289,424,900元。上訴人仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，案經臺北高等行政法院以98年度訴字第47號判決駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴，嗣經本院以99年度判字第217號判決廢棄，並發回原審法院更為審理，仍遭判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：本件應究明「未按捐贈目的使用」及「閒置未使用」二要件，係擇一或涵括之關係，而閒置未使用者究為房屋或土地或兼有之，均未經被上訴人舉證及具體敘明；若閒置未使用者係房屋，然查系爭369巷38弄9號、同巷156弄37號及同巷207號3戶房屋，僅坐落於牛埔小段176、176-34、176-29地號及灰小段222-44地號4筆土地，被上訴人竟對系爭全部10筆土地補稅及裁罰，明顯違法。反之，若係土地，則被上訴人應有確實閒置未使用之證據，始得據以補稅裁罰，然被上訴人僅以卷內21張房屋照片即作為土地閒置未使用之證據，實屬不當。復觀上訴人受贈中和房地使用計劃書，其受贈之3戶房舍與10筆土地係供家庭暴力受難婦女、非志願性雛妓作為中途之家（庇護所）使用，而土地部分則為新北市中和區鳳凰城社區（下稱鳳凰城社區）之公共設施用地，上訴人於其上設置觀景台等設施，供夏令營及社區守望相助使用為由申請並獲准免徵土地增值稅，另依中和分處准予上訴人免徵土地增值稅函文，足證被上訴人並未附加限中途之家（庇護所）使用之條件限制；況扣除上開房屋所坐落之土地，其餘6筆土地顯非供中途之家（庇護所）使用，然被上訴人竟以推動守望相助工作非土地稅法第28條之1所規範項目，無視社會福利事業主管機關基隆市政府函復肯認上訴人舉辦之活動屬福利服務範疇及相關設施合於兒童少年福利之設施，竟以相關活動查無按集會遊行法申請獲許可之記錄，即逕認系爭土地均未按捐贈目的使用，殊嫌速斷而悖於事實，亦有違禁止恣意原則及行政自我拘束原則。此外，被上訴人於93年9月16日實地勘查時，認系爭房屋髒亂及堆置雜物，而經基隆市政府人員於會勘紀錄註記「閒置未使用」，並據此作成補稅及罰鍰處分；然依該府所屬人員卓金龍到院證述，其僅以口述方式而未提示勘查照片供主管據以認定，復未予上訴人陳述意見之機會，程序上顯有重大瑕疵，況被上訴人所憑照片僅有房舍而無土地，且房舍內部分桌椅床架凌亂及積水，係因颱風過境而不及打掃所致，絕非荒廢而殘破不堪之景象，所為認定顯與事實不符等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及重為復查決定。
三、被上訴人則略以：上訴人係經核准設立興辦社會福利事業之財團法人，依其章程第17條規定及捐贈人聲明未取得所捐贈土地之利益，中和分處按土地稅法第28條之1規定准予免徵土地增值稅在案；嗣該分處依社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點（下稱管制檢查作業要點）辦理清查，於93年9月16日會同相關人員至受贈房地現場勘查，系爭房屋中之圓通路369巷122號及同巷156弄50號房屋，上訴人已於92年12月16日回贈福城公司，其餘3戶房屋則為空置未為使用，而餘4筆土地即中坑段牛埔小段176-28地號、同段灰小段222-42、222-41、222-9地號則為系爭房屋之公共設施用地，均閒置而未按捐贈目的使用。又被上訴人於95年9月28日函請上訴人提供系爭受贈房地於93年間供予興辦社會福利事業使用之相關資料，用以判斷其有無利用受贈房屋設置中途之家及舉辦夏令營活動等事宜，雖經上訴人函復活動規劃書及記錄等資料，表示基隆市政府曾函以系爭相關設施合於兒少福利硬體設施等語，然基隆市政府上揭函文係表示該設施須供作中低收入戶青少年夏令營及舉辦公益休閒活動之用，始可視為福利服務活動範疇，並未認定系爭土地於93年間確供興辦社會福利事業使用。況系爭受贈土地係經基隆市政府於93年9月16日現場勘查時，依職權認定為閒置而未按捐贈目的使用，被上訴人尚無依上訴人來函說明而逕為判定系爭土地有無「閒置未使用」之權限。此外，經新北市政府訴願審議委員會命上訴人檢送歷年相關活動資料、計畫內容、經費核銷資料供核，上訴人雖提出歷年舉辦活動記事及照片，惟並無相關具體計畫內容及其經費核銷之帳目、帳冊等資料可資證明上訴人確於系爭受贈房地上有依計畫書內容辦理中途之家（庇護所）、中低收入戶青少年專屬之夏令營等合於土地稅法第28條之1規定之社會福利服務項目，故被上訴人依土地稅法第55條之1規定，追補應納之土地增值稅並處以罰鍰，自無不當等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：依上訴人受贈房地使用計劃書暨捐助章程第5條規定，系爭土地及其上建物旨在提供「家庭暴力受難婦女、非自願雛妓等匿居」之中途庇護所，及「中低收入戶青少年」專屬之「夏令營會」「公益休閒活動」之舉辦等用途，始合於土地稅法第28條之1因供興辦社會福利事業免徵土地增值稅之規定，苟未按捐贈目的使用，即應依同法第55條之1追補原免徵之土地增值稅並課予裁罰。然上訴人始終未提出其依上述使用計劃書，而與家庭暴力防治單位、勵馨基金會等婦女保護之相關基金會合作，提供家庭暴力受難婦女、非志願性雛妓等匿居之中途庇護所，或與政府社工福利單位合作，提供中低收入戶青少年專屬之夏令營資料。又被上訴人於93年9月16日會同基隆市政府社會局、地政事務所等單位會勘現場時，發現系爭土地之中坑段牛埔小段176-28地號、中坑段灰小段222-42、222-41、222-9地號等4筆公共設施用地均閒置，又系爭土地坐落於鳳凰城社區，據該社區函復指其上之遊戲設施為該社區公共設施而非上訴人私有財產，況上訴人受贈目的係利用該等設施舉辦公益休閒活動，始符社會福利事業本旨，單純設施之設置與上訴人是否按捐贈使用目的使用無關，縱設有遊戲硬體設施，在無證據顯示上訴人有利用該地舉辦使用計劃書所稱活動，亦無從逕認已按捐贈目的使用系爭土地；另坐落同段牛埔小段176-31、176-32地號土地上之建物業經上訴人回贈福城公司，並由該公司另行售予他人，自無由按受贈目的使用；而坐落同小段176、176-29、176-34及灰小段222-44地號土地之受贈建物則處於空置而未使用之狀態，並經基隆市政府認定上訴人未按捐贈目的使用系爭土地，且經時任基隆市政府社會局人員卓金龍到庭證述明確，是系爭土地業經基隆市政府於93年間確認上訴人未按捐贈目的使用，洵堪認定。又基隆市政府內部公文製作情況暨系爭土地91、92年度是否經該府認定已按捐贈目的使用，均不影響其於93年間所為上訴人未按捐贈目的使用系爭土地之效力。被上訴人曾檢附上訴人所提無活動日期、詳細室內活動地點記載之活動規劃書、執行報告及相片函詢基隆市政府，雖經該府函復認定合於捐贈目的，惟乃僅就上訴人於95年間始提出之資料為形式觀察而非實質審查，並經該函復承辦者許淑茹到庭證述，況檢附之戶外活動照片，與上訴人提出之大事記中91年度舉辦「社區守望相助及青少年活動」等照片勾稽比對，係屬同一，益徵基隆市政府上述說明，無關系爭土地93年度是否按捐贈目的使用之判定。再觀諸上訴人所提「財團法人基隆市私立李萬生慈善基金會大事記」，係就上訴人自設立許可登記迄96年度止，其活動內容多為捐款。而其93年度舉辦之6項活動，其中「辦理急難救助」2項、「造福鄉里、共襄盛舉」3項，亦均多為捐款，而不涉系爭土地之使用；另「社區守望相助及青少年活動」乙項，固據上訴人提出照片為證，然審諸該照片，無從勾稽查核該活動係於何時、地舉辦及與系爭土地使用計劃書所載內容之關連性。又觀諸「財團法人基隆市私立李萬生慈善基金會中低收入戶青少年學藝活動企劃書」僅係其擬與錦和國小、正龍開發股份有限公司及臺灣大學慈濟青年社之合作企劃案，究有無付諸實施及實施後之執行內容、事項暨流程等相關資料，仍未據上訴人舉證證明，自難以所附數張無法辨識活動舉辦時間、地點之照片，遽認其確有興辦如企劃書所揭之活動。且系爭房屋門牌雖為1樓，惟實際位置為每棟第2樓層，而依93年9月13日會勘照片，窗戶均完好未破損，室內滿佈灰塵而呈現長久無人使用之廢置狀態，有別於上訴人所稱經颱風侵襲而形成之污損凌亂狀態，況由基隆市政府95年12月27日基府社福貳字第0950154715號函文，亦可見該府僅就上訴人陳報內容表達了解之意，其予上訴人陳述意見之機會後，並未變更其前於93年間所為認定結果，該陳述意見機會縱係該府於判定系爭土地93年間未按捐贈目的使用後始行給予，然該瑕疵亦經補正，復經原處分就上訴人所陳意見加以具體審酌，而不影響被上訴人所為系爭處分合法性之判斷，從而，被上訴人作成補徵稅額並裁處罰鍰之處分，自無不合等由，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：依上訴人之受贈房地使用計畫書所載，上訴人受贈系爭房地之目的，除舉辦公益休閒活動之設施用地外，尚提供兒童遊戲區之侏儸紀公園予社區全體住戶、辦理社區守望相助事宜，並經基隆市政府認定合於社會福利範疇，復經中和分處准予辦理免徵土地增值稅確定在案，詎原審竟認定無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定之適用，其判決顯有未依證據認定事實之適用證據法則不當之違誤；又上訴人雖未將受贈房地作中途之家（庇護所）使用，然確有按受贈房地使用計畫書所載，提供上開設施予住戶並辦理守望相助工作，且於93年間辦理兒童繪畫學習營，亦提出上訴人之大事紀與中低收入戶青少年學藝活動企畫書及相關照片為證，然此是否合於捐贈之目的，原審並未按管制檢查作業要點，踐行送交基隆市政府社會局認定之法定程序即逕為自行認定，復未善盡行政訴訟法第125條之闡明權，即率予論斷，亦有判決適用法規不當之違法。原審認定上訴人受贈「3筆房屋」為「空置未為使用狀態」及「4筆公共設施用地」為「亦均閒置未為使用」，竟就全部10筆土地認定應補徵土地增值稅及課處罰鍰，核有認定事實與卷內證據不符，而有判決理由矛盾之違誤。又系爭5筆房屋中除2戶已回贈福城公司外，其餘3筆房屋僅坐落系爭土地中之4筆土地，縱原審認上開房地處於空置而未為使用之狀態，而其餘4筆公共設施用地亦均閒置而未為使用，然實無由認定回贈福城公司之建物（即369巷122號、369巷156弄50號）及土地（176-31、176-32地號）亦均閒置未為使用，原審未為詳查，亦有判決不依證據認定事實之違誤等語。
六、本院查：
(一)按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：……土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……（第2項）前項所稱……無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：受贈人為財團法人。法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」「依第28條之1受贈土地之財團法人，有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰：未按捐贈目的使用土地者。……」土地稅法第5條第1項、第2項、第28條之1及第55條之1第1款定有明文。次按「本法第28條之1所稱社會福利事業，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。」土地稅法施行細則第43條第1項前段復定有明文。再按「列管土地於每年最少辦理檢查或抽查1次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關，地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」管制檢查作業要點第3點亦定有明文。
(二)又按土地稅法第28條之1之立法理由為：「為配合老人福利法、兒童福利法（按：現為兒童及少年福利法）、殘障福利法（按：現為身心障礙者權益保護法）及社會救助法之施行，，鼓勵私人創辦社會福利事業，明定私人捐贈供興辦社會福利事使用之土地免徵土地增值稅。」而所謂社會福利事業係指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業，此觀土地稅法施行細則第43條規定自明。
(三)查上訴人前受捐贈系爭房地，因上訴人係經基隆市政府核准設立興辦社會福利事業之財團法人，茲經中和分處准依土地稅法第28條之1規定予以免徵土地增值稅在案。然經中和分處依管制檢查作業要點規定辦理清查，於93年9月16日會同相關單位前往勘查系爭受贈房地，經查得5戶房屋中有2戶房屋（基地坐落新北市○○區○○段牛埔小段176-31、176-32地號），上訴人已於92年12月16日將房屋返還原捐贈者福城公司；另3戶房屋（基地坐落新北市○○區○○段牛埔小段1
76、176-29、176-34及同段灰小段222-44地號）及餘4筆土地（即新北市○○區○○段牛埔小段176-28地號、同段灰小段222-42、222-41、222-9地號）為系爭房屋之公共設施用地，其使用情形均為閒置，並未按捐贈目的使用，因認上訴人受贈系爭土地未按捐贈目的使用。茲經原審查明依受贈房地使用計劃書暨捐助章程第5條規定，系爭土地及其上建物旨在提供「家庭暴力受難婦女、非自願雛妓等匿居」之中途庇護所，及「中低收入戶青少年」專屬之「夏令營會」「公益休閒活動」之舉辦等用途，始合於土地稅法第28條之1因供興辦社會福利事業免徵土地增值稅之規定，然上訴人並未提出其依上述使用計劃書，而與家庭暴力防治單位、勵馨基金會等婦女保護之相關基金會合作，提供家庭暴力受難婦女、非志願性雛妓等匿居之中途庇護所，或與政府社工福利單位合作，提供中低收入戶青少年專屬之夏令營資料。至系爭土地之中坑段牛埔小段176-28地號、中坑段灰小段222-42、222-41、222-9地號等4筆公共設施用地均閒置，系爭土地坐落於鳳凰城社區，據該社區函復指其上之遊戲設施為該社區公共設施而非上訴人私有財產，況上訴人受贈目的係利用該等設施舉辦公益休閒活動，始符社會福利事業本旨，單純設施之設置與上訴人是否按捐贈使用目的使用無關，縱設有遊戲硬體設施，在無證據顯示上訴人有利用該地舉辦使用計劃書所稱活動，亦無從逕認已按捐贈目的使用系爭土地；另坐落同段牛埔小段176-31、176-32地號土地上之建物業經上訴人回贈福城公司，並由該公司另行售予他人，自無由按受贈目的使用；而坐落同小段176、176-29、176-34及灰小段222-44地號土地之受贈建物則處於空置而未使用之狀態，並經基隆市政府認定上訴人未按捐贈目的使用系爭土地，且經時任基隆市政府社會局人員卓金龍於原審證述明確，是系爭土地業經基隆市政府於93年間確認上訴人未按捐贈目的使用，洵堪認定。從而，被上訴人作成補徵稅額並裁處罰鍰之處分，自無不合等由，駁回上訴人之請求，爰將其所得心證論斷之理由詳述在判決書，其認事用法核與論理、證據及經驗法則無違，亦無判決不備理由或判決與理由矛盾之違法情形。
(四)上訴意旨指摘上訴人雖未將受贈房地作中途之家（庇護所）使用，然確有按受贈房地使用計畫書所載，提供上開設施予住戶並辦理守望相助工作，且於93年間辦理兒童繪畫學習營，此是否合於捐贈之目的，原審並未按管制檢查作業要點，踐行送交基隆市政府社會局認定之法定程序即自行認定，未善盡行政訴訟法第125條之闡明權，有判決適用法規不當之違法云云。然查原審就此業已查明依上訴人所提出之資料顯示，其所提有利用系爭房地舉辦中低收入戶青少年及兒童夏令營暨公益休閒活動之照片，充其量僅能證明有辦理該次活動而已；至其餘關於該等活動事項究係如何該當或符合系爭房地使用計畫書所列載之事項、對象、條件要項等項均付之闕如，又上訴人所提活動企劃書，僅係其參與該企劃之合作企劃案，惟該企劃案究有無付之實施及如有實施，其執行實施之詳細內容、事項暨流程等相關帳證文據資料等項，均未經上訴人舉證證明，而認難以上訴人上揭所附數張照片即得遽認其確有興辦如上揭企劃書所揭活動。況上訴人復未提出任何有舉辦「中低收入青少年」專屬之夏令營或舉辦公益休閒活動等，而與相關單位接洽或連絡等資料文件，以資證明，而依上揭證據綜合判斷始認上訴人就系爭土地未按捐贈目的使用，自無不合。至上訴人雖為上揭主張，然既未提出確有舉辦上揭活動之證據資料供參，尚難認確有舉辦上揭活動。是依上可知，原審已就上訴人所提出之證據資料查明後，始為本案之判斷，核與證據法則無違；又依上訴人所提出之資料及查得資料，既無從認定上訴人確有依其受贈房地使用計劃書所載舉辦上揭活動，核無將上揭活動是否合於捐贈目的送請基隆市政府社會局認定之必要，上訴人據以指摘原審未善盡行政訴訟法第125條之闡明權云云，乃有誤會。且上訴人就此再為指摘，亦屬對於原審認定事實及證據取捨之事項再為爭執，亦難認其此部分之上訴為有理由。
(五)次查被上訴人於93年9月16日會同相關單位會勘現場時，業已發現系爭土地中之新北市○○區○○段牛埔小段176-28地號、中坑段灰小段222-42、222-41、222-9地號4筆公共設施用地，閒置未為使用；另坐落系爭牛埔小段176-31、176-32地號土地上之建物已經上訴人贈回福城公司；而坐落同小段176、176-29、176-34及灰小段222-44地號土地上之上訴人受贈建物則係處於空置，未為使用之狀態，而經基隆市政府即當地社會福利事業主管機關，認定上訴人未按捐贈目的使用系爭土地之事實，有社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表、基隆市政府93年10月14日基府社福貳字第0000000000A號函、94年4月12日基府社福壹字第0940037904號函、93年現場會勘照片等附原處分卷可稽，並經證人卓金龍即會勘時任職基隆市政府社會局人員於原審證述明確，此為原審依卷內證據認定之結果，核與卷證資料相符，並無違反證據法則。復查系爭5筆房屋中之2戶房屋已於93年3月17日回贈福城公司，又福城公司嗣分別於93年3月31日及同年4月7日將該2戶房屋出售予他人乙節，亦為上訴人所不爭，則該2房屋既已回贈由福城公司轉售予他人，顯然該2房屋，已未按其受贈房地使用計畫，提供家庭暴力受難婦女、非志願雛妓等匿居之中途庇護所使用甚為明確，從而系爭2戶房屋之基地即系爭土地（176-31、176-32地號），亦未按捐贈目的使用甚明。是原審依上認定上訴人就系爭10筆土地有未依按捐贈目的使用系爭土地之情，乃屬有據，被上訴人認定應補徵土地增值稅及課處2倍罰鍰，並無違誤，原判決予以維持，亦無不合，核無判決不依證據認定事實之違誤。上訴人指摘原判決就此部分有認定事實與卷內證據不符，而有判決理由矛盾之違誤云云，委不足採。
(六)又所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，並無上訴人所指判決理由矛盾情事，上訴人據此指摘原判決違背法令，亦有未洽，併敍明之。
(七)上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
書記官 賀 瑞 鸞