最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1674號上 訴 人 徐盧楨即豐豪商行訴訟代理人 楊矗烽(兼送達代收人)被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 張碧霞上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年12月23日臺北高等行政法院99年度訴字第1128號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國92年7月至93年12月間銷售原臺北縣中和市○○路○○○號4、5、6樓、169號4樓、177號3、5、6、7樓、179號3、5、7樓等11戶房屋及車位，開立統一發票銷售額合計新臺幣（下同）56,352,000元（含稅）及808,000元（含稅），較時價顯著偏低，被上訴人所屬中和稽徵所分別調增銷售額11,588,328元（含稅）及1,274,962元（含稅），補徵營業稅額612,538元（下稱原處分）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）財政部79年8月30日台財稅第000000000號函係就營業人以土地及其定著物同時銷售所為之釋示，而本件情形非屬營業人同時銷售土地及其定著物，自無該函之適用。（二）被上訴人稱查得之時價係以未加工之素地與本件建商整合加工後增值之土地比較，背景不同，所引土地區域、管制、狀況不同而無法比較，且合建後土地是基地持分與國有財產局標售每單位成交價比較，基礎亦不同，而同期間國有財產局每坪決標價超過200萬元者，比比皆是，被上訴人引用錯誤資料，認事用法自然違背論理及經驗法則。營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則）第32條第3款已就「時價」之認定為規定，被上訴人捨而不用，其時價認定顯然違反法律優位原則。（三）上訴人分得房屋坪數（含16車位坪數164.7坪）844.61坪計算，每坪售價69,334元（58,560,000元÷844.61坪），不含車位每坪房屋售價77,735元（52,852,105元÷679.91坪），本案建商煌都開發所售本案編號E7，房屋坪數51.3坪，無車位，房屋款3,665,000元，土地款6,805,000元，合計10,470,000元，其中每坪房屋售價71,442元，上訴人不含車位每坪房屋單位售價尚較本案合建之「大建築商」為高，被上訴人逕行調整上訴人房屋售價，顯然違反平等原則，亦違反法律優位原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：縱不論上訴人自父母處按公告現值價格所購買之系爭土地，遠低於其出售價格甚多，其與煌都公司房地互易，取得該公司開立系爭房屋及車位之統一發票2紙，銷售額合計66,742,401元，營業稅額3,337,120元，並持以申報扣抵豐豪商行92年10月份及12月份營業稅額，足證上訴人自煌都公司換得之系爭房屋及車位價值合計66,742,401元，惟上訴人出售該系爭房屋及車位僅申報銷售額合計57,160,000元（含稅），房屋售價亦明顯較取得價額66,742,401元偏低甚多。原核定按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，調整核定系爭建物銷售額為67,940,328元（含稅）及2,082,962元（含稅），調增銷售額11,588,328元（含稅）及1,274,962元（含稅），補徵營業稅額612,538元並無不合，原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件原處分補徵營業稅額之說明及理由為：上訴人與煌都公司房地互易，取得該公司開立系爭房屋及車位之統一發票2紙，銷售額合計66,742,401元，營業稅額3,337,120元，並持以申報扣抵豐豪商行92年10月份及12月份營業稅額，惟上訴人出售該系爭房屋及車位僅申報銷售額合計57,160,000元（含稅），房屋售價（相較於房地互易之銷售額66,742,401元）明顯偏低。又上訴人出售系爭房地，其買賣契約書分別載明土地、房屋之售價，但出售之土地價格確較市價偏高，足以反推房屋售價偏低，而按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，調整核定之，參照財政部79年8月30日台財稅第000000000號函「主旨：……六、營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之」，自無不合。（二）上訴人主張財政部79年8月30日台財稅第000000000號函係就營業人以土地及其定著物同時銷售所為之釋示，而本件情形非屬營業人同時銷售土地及其定著物，自無該函之適用云云。經查煌都公司92年7月1日及92年11月1日分別開立品名「房地互易」之統一發票2紙，上訴人係於92年5月29日登記設立獨資商號豐豪商行，並將煌都公司開立之統一發票作為進項憑證，持以申報扣抵92年10月份及12月份營業稅銷項稅額，堪見上訴人於92年7月至93年12月間銷售臺北縣中和市○○路○○○號、169號、177號、179號不同樓層之11戶房屋及車位，是以自有土地與建商互易房屋後，再將取得房屋（轉致於上訴人個人設立之獨資商號豐豪商行）併同基地持分（上訴人個人名義所有）合併出售，就整個經濟利益而言，是同時銷售土地及其房屋，就是財政部79年8月30日台財稅第000000000號函所稱之情形，上訴人所稱原處分違反不當聯結禁止原則，自當無據。（三）上訴人認定被上訴人調高建物銷售額補徵營業稅，違背論理及經驗法則；而其認定時價亦違反法律優位原則云云。惟查被上訴人之論述，是系爭土地價位比國有財產局標售臺北縣新店市及中和市國有土地平均單價高，亦較該局標售臺北市大安區、中正區及中山區土地平均單價高，所以認定出售之土地價格較市價偏高。即使同期間國有財產局每坪決標價超過200萬元者，比比皆是，但土地位置及經濟利用情況不同，自無由比對，上訴人之論述應該以臺北縣之單價有接近每坪決標價超過36萬元者，或臺北市之單價有低於每坪決標價超過36萬元者，來論述自己所認定之每坪36萬元是合理市價；堪見被上訴人之論述，未違背論理及經驗法則。至於查核準則第32條第3款，其規範之目的是多方蒐集資料，而非全方位要求參酌，完全不得遺漏，故被上訴人參酌國有財產局標售資料，自無違查核準則第32條第3款所稱房屋時價之認定，當無違反法律優位原則及恣意濫用原則。另上訴人自父母處按公告現值價所購買之系爭土地，是土地取得之原因，僅足以影響上訴人出售房地之利潤，而不影響上訴人出售房地價格之決定，與本件爭執之釐清，自無影響，並此敘明。（四）關於上訴人主張房屋單位售價尚較本案合建分屋建商之售價為高者。經查上訴人所稱「本案建商煌都開發所售本案編號E7」其房屋款占總價35%、土地款占總價65%，而上訴人買賣契約書（房屋及車位）分別載明土地售價為104,663,000元及1,502,000元，房屋售價為56,352,000元及808,000元（參見原處分卷p144）；不考慮車位下土地售價為104,663,000元、房屋售價為56,352,000元，房屋款占總價35%、土地款占總價65%，這是同一個建案的處理方式，基礎思考模式是一樣的，並不足以呈現其間之差異度，就上訴人主張之房屋單位售價是個均數，而所稱參考座標之編號E7房屋是個樣本點，樣本點比均數來得高或低，這是統計上正常的現象，當然不足以認定被上訴人之審核有如何之不當，所稱違反法律優位原則、恣意濫用原則、平等原則等，當無足憑。綜上所述，被上訴人所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」加值型及非加值型營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第21條、第25條分別定有明文。次按財政部79年8月30日台財稅第000000000號函及96年5月30日台財稅字第09604520980號函釋：「營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」「依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，本法所稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之……（八）法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。」，此等函釋與營業稅法規定意旨相符，自得採為判決之依據。（二）上訴意旨以：財政部79年8月30日台財稅第000000000號函係就營業人以土地及其定著物同時銷售所為之釋示，亦即土地及其定著物同時為營業人所有始有其適用，本案土地為徐盧楨所有，房屋亦為徐盧楨所有，因84年3月22日台財稅第000000000號函「個人提供土地與建設公司合建分屋並出售原則上應課營業稅」規定，就房屋部分設籍獨資之豐豪商行出售分得之房屋，豐豪商行為獨資之營業人，無法人人格，不具訴訟能力，因是以徐盧楨（即豐豪商行）為上訴人，但不能因此認定徐盧楨為營業人，而有財政部79年8月30日台財稅第000000000號函之適用，原判決認定徐盧楨為營業人，顯然不備理由或理由矛盾，而當然違背法令。且原判決以79年8月30日台財稅第000000000號函強行套用於84年3月22日台財稅第000000000號函發布日後合建分屋始適用之房屋營業登記案件，兩則函令時空及解釋背景不同，以前令針對營業人同時銷售土地及其定著物之解釋，適用於後令土地非營業人銷售之情形，適用法令明顯錯誤乙節。經查煌都公司92年7月1日及92年11月1日分別開立品名「房地互易」之統一發票2紙，上訴人係於92年5月29日登記設立獨資商號豐豪商行，並將煌都公司開立之統一發票作為進項憑證，持以申報扣抵92年10月份及12月份營業稅銷項稅額，堪見上訴人於92年7月至93年12月間銷售臺北縣中和市○○路○○○號、169號、177號、179號不同樓層之11戶房屋及車位，是以自有土地與建商互易房屋後，再將取得房屋（轉致於上訴人個人設立之獨資商號豐豪商行）併同基地持分（上訴人個人名義所有）合併出售，就整個經濟利益而言，是同時銷售土地及其房屋，就是財政部79年8月30日台財稅第000000000號函所稱之情形，上訴人所稱原處分違反不當聯結禁止原則，自當無據等由，業經原判決詳述其認定理由在案，核無不合。次查上述財政部79年8月30日台財稅第000000000號函係就營業人以土地及其定著物同時銷售如核課系爭房屋出售之營業稅所為之解釋，其重點在於土地與其定著物同時出售之同時，故縱土地出售名義人與房屋出售名義人不同，但如土地及其上房屋同時出售，涉及土地價款與房屋價款如何分配時，自難謂無該函釋之適用，況上訴人個人設立之獨資商號豐豪商行係因依法應課徵營業稅及營所稅而為，其同時出售土地及其上房屋，更難認無該函釋之適用。又財政部79年8月30日台財稅第000000000號函係就營業人以土地及其定著物同時銷售如何課徵營業稅之函釋，而同部84年3月22日台財稅第000000000號函則係要求個人提供土地與建設公司合建分屋並出售，原則上應辦理營業登記，前者就如何計算出售房屋營業額之函釋，或者規範此種情形下應辦理營業登記，二者規範事項不同，並無前後不符或矛盾之情形，故同時適用上述財政部二函，並無不合，是以上述上訴意旨尚屬誤解而無可取。（三）又查上引查核準則第32條第3款，其規範之目的是多方蒐集資料，而非全方位要求參酌，完全不得遺漏，故本件被上訴人參酌國有財產局標售資料，自無違查核準則第32條第3款所稱房屋時價之認定，當無違反法律優位原則及恣意濫用原則。另查上訴人與煌都公司房地互易，取得該公司開立系爭房屋及車位之統一發票2紙，銷售額合計66,742,401元，營業稅額3,337,120元，並持以申報扣抵豐豪商行92年10月份及12月份營業稅額，惟上訴人出售該系爭房屋及車位僅申報銷售額合計57,160,000元（含稅），房屋售價（相較於房地互易之銷售額66,742,401元，）明顯偏低。雖上訴人出售系爭房地，其買賣契約書分別載明土地、房屋之售價，但出售之土地價格確較市價偏高，足以反推房屋售價偏低，故被上訴人按房屋評定標準價格占土地公告現值計算定著物部分之銷售額，核與上引法令規定並無不符，故上訴意旨謂：查核準則第32條第3款已就「時價」應如何認定，為細節性及技術性事項之規定，稽徵機關應就時價參酌該條款所列示之資料及方式採認。原判決以本件被上訴人已參酌國有財產局標售土地資料為憑，當然違背法令。且本案原處分違反依查核準則第32條第3款所定「應」參酌時價資料之義務，未見原審詳加審認，認事用法顯然不備理由或理由矛盾云云，依上開說明，係就原判決已審酌而不採之事項，再以其主觀歧異法律見解加以爭執，核無可採。（四）上訴意旨另以：上訴人依查核準則第32條第3款第4目「臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。」舉證本案合建分屋建商為符合同一時期於臨近地區建造同一建築型式，其實收資本額或營業收入額相對較大之「大建築商」，及其所出售之本案編號E7房屋售價資料，以證上訴人房屋單位售價尚較本案合建分屋建商之售價為高。又上訴人主張被上訴人並無調整該案建商房屋售價，亦未提出有調整房屋售價之證據。上訴人為市井小民，因一時銷售合建分得房屋而辦理營業登記，並非經常性之營業人，上訴人窮盡舉證責任，原審依職權垂手可得有關該案或臨近同一建築型式建案房屋價格，未見原審詳加審認剖析，自有調查職責未盡及理由不備之違誤等語，指摘原判決違誤。經查上訴人所稱「本案建商煌都開發所售本案編號E7」其房屋款占總價35%、土地款占總價65%，而上訴人買賣契約書（房屋及車位）分別載明土地售價為104,663,000元及1,502,000元，房屋售價為56,352,000元及808,000元；不考慮車位下土地售價為104,663,000元、房屋售價為56,352,000元，房屋款占總價35%、土地款占總價65%，這是同一個建案的處理方式，並不足以呈現其間之差異度等由，業經原判決就上訴人此項主張何以不可採，指駁在案，核無不合。且上訴人與煌都公司房地互易，取得該公司開立系爭房屋及車位之統一發票2紙，銷售額合計66,742,401元，營業稅額3,337,120元，並持以申報扣抵豐豪商行92年10月份及12月份營業稅額，惟上訴人出售該系爭房屋及車位僅申報銷售額合計57,160,000元（含稅），房屋售價（相較於房地互易之銷售額66,742,401元，）明顯偏低，已如上述，是以被上訴人參酌上訴人與煌都公司房地互易價格之重要證據，及系爭土地價位比國有財產局標售同一地區臺北縣新店市及中和市國有土地平均單價高等因素，認定系爭房屋時價偏低，核與證據及經驗法則無違，足見同建案建築公司煌都開發之房屋售價與上開客觀證據不符，尚難作為認定系爭房屋時價之參酌，是以原處分及原判決之認定尚無違誤，上訴意旨猶執上詞，以原審對建築公司之售價未能詳加審認剖析，自有調查職責未盡及理由不備之違誤云云，自難認有理。（五）另查素地價格與建築完成後之土地持分價格有何不同，是否後者時價一定大於前者，上訴人並未提出任何依據，是上訴人主張後者時價較前者為高，土地標售價格不足反推房屋售價偏低云云，尚乏所據而足取。（六）復按查核準則第32條第3款規定，以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，是故原處分以本案房屋款顯較時價為低，依所得稅法第80條第5項授權訂定之上述查核準則規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算系爭房屋時價，於法並無不合，上訴意旨猶以：本案房屋銷售價是否偏低，被上訴人未依查核準則第32條第3款所列舉之時價認定標準舉證及認定，遽依「未分別載明價格」之條件下，適用查核準則規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算系爭房屋時價，顯有違反法律優位原則云云，依上開說明，顯屬誤解而不足取。（七）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
書記官 彭 秀 玲