最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第169號上 訴 人 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文被 上訴 人 羅吉增上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國98年5月14日臺北高等行政法院97年度訴字第3129號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人於民國92年2月24日將其所有坐落桃園縣平鎮市○○段○○○○○○號土地（以下簡稱系爭土地）辦理信託登記予受託人即訴外人廖登茂，並於92年3月10日再以受託人廖登茂之名義，將系爭土地捐贈登記予訴外人澎湖縣望安鄉公所，並辦理土地移轉現值之申報。嗣經上訴人查得被上訴人先將系爭土地出售與訴外人洪炳輝（96年8月20日已更名為洪秉鈞），洪炳輝再出售予廖登茂，惟被上訴人未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避土地增值稅，上訴人遂核定補徵被上訴人土地增值稅計新臺幣（下同）11,981,864元。被上訴人不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，遭決定駁回，被上訴人仍不服，提起行政訴訟後，經原審法院判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人因系爭土地沒有價值，且係供公眾使用之既成道路，故將其贈與不知姓名之友人，並由洪炳輝至被上訴人處取得系爭土地所有權狀以憑辦理。被上訴人對於系爭土地嗣後竟成為買賣行為之標的毫不知情，且亦未收取分文，是上訴人對被上訴人所為課徵土地增值稅之處分，實無理由等語。求為判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：依被上訴人所檢附與洪炳輝簽訂之信託契約書所載信託目的為「贈與政府單位」，經查本件系爭土地實有買賣交易行為卻利用假信託方式辦理移轉，藉以逃漏稅捐，揆諸內政部92年9月9日內授中辦地字第0920014033號函釋規定，顯已違反信託之本旨。且依財政部參據司法院釋字第21
7、506解釋，於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函釋略以：對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅云云。本件被上訴人就系爭土地所定之信託契約，既係通謀虛偽意思表示，依民法第87條第1項規定自屬無效，復依同條第2項規定，其法律行為中隱藏有被上訴人將系爭土地出售與洪炳輝（嗣洪炳輝再出售系爭土地予廖登茂）之「買賣」行為，自應適用關於買賣行為之法律規定。末按土地稅法第5條規定，本件土地既為買賣有償移轉，上訴人以原所有權人即被上訴人為土地增值稅之納稅義務人，依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28條規定，予以核定補徵土地增值稅11,981,864元，於法自無違誤等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審為撤銷訴願決定、復查決定及原處分之判決，係以：本件上訴人認系爭土地實有買賣交易行為，卻利用假信託方式辦理移轉，藉以逃漏稅捐，無非以被上訴人與洪炳輝所簽訂之土地信託契約書、洪炳輝與廖登茂所簽訂之土地買賣契約書及被上訴人之子羅士發於96年8月24日至上訴人處之談話筆錄等為據，固非無憑。然查上訴人既認本件不能以單純之外觀形式（即權利變更登記原因為「信託」），而應以「實際上事實關係」（即被上訴人出賣土地予洪炳輝部分），作為課徵土地增值稅之依據。依不動產買賣關係觀之，苟上訴人所指被上訴人將系爭土地信託登記予廖登茂後，復出賣系爭土地予洪炳輝一節屬實，衡之常情，有償移轉不動產者，身為出賣人之被上訴人自應履行出賣人之義務，而買受土地之廖登茂亦應交付對價即買賣價金。惟依洪炳輝與廖登茂所簽訂之土地買賣契約書所載，系爭土地買賣總價款高達10,845,000元，其付款方式為簽訂契約時交付3,240,000元，尾款7,605,000元則於捐贈完成後3日內付清，有廖登茂與洪炳輝所簽訂之土地買賣契約書（保證捐贈）影本1份在卷可資參照。是買方之廖登茂既需依約給付價金，已如上述，按理自有相關支付價金之帳證資料，但遍查全卷並無該等資料，上訴人所指本有可議。且依常情，以支付有償之對價價金買受不動產者，旨在取得該不動產之所有權；但查，本件廖登茂與洪炳輝所簽訂之土地買賣契約書載明「保證捐贈」字樣，對照本件最終結果亦係系爭土地捐贈登記予澎湖縣望安鄉公所，顯與一般所謂「買賣有償移轉」法律關係迥異，徵諸前述課徵土地增值稅之本旨及說明，則上訴人所稱系爭土地移轉之漲價利益究係何所指，又其漲價利益究係何人所承受，即非無疑，上訴人就此皆未具體指陳並提出相關事證加以說明，自不無疏漏，被上訴人起訴指摘，非無理由。又按為因應85年1月26日公布信託法之施行，土地權利信託登記作業辦法（已於91年7月1日廢止）及90年11月1日修正施行之土地登記規則第9章「土地權利信託登記」之條文中，明白規定信託契約之委託人與受託人間就所信託之土地，於信託當時係辦理信託登記，而於信託關係消滅時則係辦理塗銷信託或信託歸屬登記，而非「移轉登記」，故不生課徵土地增值稅問題。經查上訴人主張本件有「稅捐規避」情形云云，然查既曰「稅捐規避」，依首開說明，自有減輕或排除稅捐上負擔之實質效果，實足以當之。又廖登茂既為受託人，於系爭土地信託登記部分本無土地增值稅之課徵問題，嗣於系爭土地捐贈登記予澎湖縣望安鄉，業經財政部臺灣省中區國稅局核發予廖登茂「贈與稅不計入贈與總額證明書」，則本件所謂「稅捐規避」一節，究係指被上訴人抑係廖登茂所為，即尚待上訴人釐清。退步言，如係供被上訴人減輕或排除稅捐上之負擔，因前開「贈與稅不計入贈與總額證明書」係開立予廖登茂，則被上訴人又如何持向何單位規避何種稅賦，致受有稅捐負擔減輕或排除之實質效果等諸多疑點，亦需上訴人加以如實查明。綜上所述，本件上訴人以被上訴人與洪炳輝所簽訂之土地信託契約書係屬通謀虛偽意思表示，依民法第87條第1項規定自屬無效，復依同條第2項規定，其法律行為中隱藏有被上訴人將系爭土地出售與洪炳輝（嗣洪炳輝再出售系爭土地予廖登茂）之「買賣」行為，自應適用關於買賣之法律規定，而依土地稅法第5條規定，被上訴人為土地增值稅之納稅義務人，上訴人乃據以核定補徵土地增值稅，揆諸上開說明，所為處分殊有違誤，復查決定、訴願決定未察而遞予維持，亦均不無疏漏，被上訴人請求予以撤銷，即無不合，應予准許，爰將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷，著由上訴人予以查明覈實後另為適法之處分。
五、上訴人上訴意旨略謂：依內政部92年9月9日內授中辦地字第0920014033號函釋可知，被上訴人所檢附與訴外人洪炳輝簽訂之信託契約書，其信託目的為「贈與政府單位」，其約定已與信託本旨有違，信託行為自是無效，惟原審法院竟予以援用，並謂與一般所謂「買賣有償移轉」法律關係迥異遽以撤銷本案訴願決定、復查決定及原處分，顯有判決不適用法規之違法；被上訴人未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避土地增值稅，且因本案事實發生於00年0月00日，原審法院卻援用91年7月1日廢止之土地權利信託登記作業辦法，顯有判決不適用法規之違法。又依財政部參據司法院釋字第217、506號解釋，於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函釋略以：對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。原審法院卻以被上訴人與洪炳輝所簽訂之土地信託契約書係屬通謀虛偽意思表示，依民法第87條第1項規定自屬無效，復依同條第2項規定，其法律行為中隱藏有被上訴人將系爭土地出售與洪炳輝（嗣洪炳輝再出售系爭土地予廖登茂）之「買賣」行為，自應適用關於買賣之法律規定，而依土地稅法第5條規定，被上訴人為土地增值稅之納稅義務人，上訴人乃據以核定補徵土地增值稅1,981,864元，所為處分殊有違誤為由，遽予撤銷本案訴願決定、復查決定及原處分，有違行政訴訟法第243條第2項第6款規定等語。
六、本件上訴人代表人原為黃興旺，於上訴審審理中變更林延文，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。
七、本院查：
㈠、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」有司法院釋字第420號解釋闡釋在案。
又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有本院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。次按，租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人在經濟上若已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重於事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。又按，信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效對抗善意第三人。虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」亦為民法第87條所明定
㈡、本件依上訴人之子羅士發所作談話筆錄表示系爭土地係被上訴人賣給代書洪炳輝，再依卷附被上訴人與洪炳輝於92年2月24日所訂土地信託契約書(參見原處分卷第46頁)附加條款載明雙方92年2月18日簽訂契約書同時作廢，足見被上訴人之子所稱系爭土地係被上訴人賣給洪炳輝一事似非無稽。而上開土地信託契約書約定被上訴人將系爭土地委託洪炳輝依信託方式辦理或其全權委託第三者辦理亦可，代處理上筆土地，信託目的為贈與政府單位。被上訴人真意若係贈與政府單位，其可以其名義直接贈與政府機關，何以須將系爭土地信託予他人後始再贈與政府機關，亦有可疑。再依洪炳輝與廖登茂就系爭土地所訂定之土地買賣契約書上註明係「保證捐贈」，約定尾款於廖登茂捐贈完成3日內付清，於第11條特約事項約定該契約標的產權登記完成後，賣方即洪炳輝應辦理土地捐贈事宜，並領取捐贈證明，並約定倘該標的物無法於92年4月30日前順利完成捐贈則雙方同意解除契約。而被上訴人就系爭土地於92年2月24日與廖登茂訂立信託契約，以廖登茂為受託人，信託系爭土地為捐贈等處分，並於92年2月26日委由洪炳輝為代理人申請土地信託登記，且於92年3月13日由廖登茂將系爭土地以贈與而移轉所有權予澎湖縣望安鄉。財政部臺灣省中區國稅局另於92年3月21日發給廖登茂(贈與人)贈與稅不計入贈與總額證明書。依上述契約關係及內容顯示，廖登茂買受系爭土地目的即在於捐贈政府。而被上訴人就其賣予洪炳輝之系爭土地亦由洪炳輝為代理人將之信託登記予廖登茂，再由廖登茂將系爭土地以贈與而移轉所有權予澎湖縣望安鄉，而由廖登茂以贈與人身分取得財政部臺灣省中區國稅局之贈與稅不計入贈與總額證明書。依上開事證觀之，上訴人認被上訴人與洪炳輝間就系爭土地之交易實際上事實關係為有償之買賣行為，卻直接由被上訴人辦理信託移轉登記予向洪炳輝買受系爭土地之廖登茂，藉以規避土地增值稅，似非無據。而原判決所指洪炳輝與廖登茂所簽訂之土地買賣契約書所載，系爭土地買賣總價款高達10,845,000元部分，事實上包括其他8筆土地在內之價款。
雖然卷內並無廖登茂需依約給付價金之帳證資料，但依上述契約關於及系爭土地確已由被上訴人委由洪炳輝為代理人將之信託登記予廖登茂，再由廖登茂將系爭土地以贈與而移轉所有權予澎湖縣望安鄉，而由廖登茂以贈與人身分取得財政部臺灣省中區國稅局之贈與稅不計入贈與總額證明書之事實觀之，能否謂被上訴人未有出賣系爭土地情事，即有再行斟酌之餘地。又系爭土地為非都市土地，有土地使用分區證明書附於原處分卷(第6頁)足據，並無土地稅法第39條第1、2項被徵收之土地及依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅規定之適用。而原處分於說明二已載明系爭土地由被上訴人售予洪炳輝，再由洪炳輝於92年2月18日售予廖登茂，2次買賣行為，均未依規定申報土地移轉現值，而係透過信託方式，將土地登記予廖登茂，藉造成規避土地增值稅之目的，實際上被上訴人與廖登茂之間並無真正信託關係等語。復按土地增值稅之漲價數額審核、計算及其稅率，係依土地稅法第30條、第31條、第33條之規定，與土地所有權人實際出售土地之價額並無必然關係。原判決以上訴人所稱系爭土地移轉之漲價利益究係何所指，又其漲價利益究係何人所享受，尚非無疑，上訴人就此皆未具體指陳並提出相關事證加以說明，嫌有疏漏，據為撤銷之理由，亦有未洽。本件系爭土地由被上訴人售予洪炳輝，再由洪炳輝於92年2月18日售予廖登茂，2次買賣行為，均未依規定申報土地移轉現值，而係透過信託方式，將土地登記予廖登茂，已有造成規避被上訴人應繳納之土地增值稅事實。另廖登茂本件以其本身名義取得財政部臺灣省中區國稅局之贈與稅不計入贈與總額證明書，於合於法律規定情形時亦可作為年度綜合所得稅申報所得總額計算上列舉扣除額之稅捐負擔之減輕（所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目但書參照）。則原審以廖登茂既為受託人，於系爭土地信託登記部分本無土地增值稅之課徵問題，本件所謂「稅捐規避」一節，究係指被上訴人抑係廖登茂所為，尚待上訴人釐清，如係供被上訴人減輕或排除稅捐上之負擔，因前開「贈與稅不計入贈與總額證明書」係開立予廖登茂，則被上訴人又如何持向何單位規避何種稅賦，致受有稅捐負擔減輕或排除之實質效果等諸多疑點，亦需上訴人加以如實查明，作為撤銷之論據，仍非妥適。
㈢、被上訴人於上訴答辯時雖稱其只知洪炳輝依信託法第25條以第三人廖登茂名義將系爭土地登記予澎湖縣望安鄉，不知洪炳輝與廖登茂另外簽訂土地買賣契約時，事後於上訴人調查時才知道上述土地買賣秘密行為等等。經查，依被上訴人與洪炳輝於92年2月24日所訂土地信託契約書附加條款載明雙方92年2月18日簽訂契約書同時作廢，可見被上訴人與洪炳輝就系爭土地於於簽訂信託契約前之同年月18日已另定有契約，而嗣後所訂之契約訂明信託目的係委由洪炳輝依據土地稅法第28條之3依信託方式辦理或由其全權委託第三者辦理亦可，代處理上筆土地。但被上訴人就系爭土地又於92年2月24日與廖登茂訂立信託契約，以廖登茂為受託人，信託系爭土地為捐贈等處分，並於92年2月26日委由洪炳輝為代理人申請土地信託登記。由上述系爭土地被上訴人多次與洪炳輝變更簽訂契約之內容之事實，參以其時間與所有權移轉登記均配合洪炳輝與廖登茂所簽訂之土地買賣契約書，且被上訴人捐贈政府尚須輾轉經由第三人為之，亦與常情有異等情觀之，能否謂被上訴人非如其子所稱系爭土地係出售予洪炳輝，且被上訴人對洪炳輝與廖登茂就系爭土地之買賣並不知情，均有待原審加以審究。
㈣、依上所述，原審撤銷訴願決定、復查決定及原處分之論據尚有未洽。上訴人據此指摘原判決，求予廢棄，為有理由，應予准許。被上訴人與洪炳輝間就系爭土地之交易實際上事實關係如確為有償之買賣行為，卻直接由被上訴人辦理信託移轉登記予向洪炳輝買受系爭土地之廖登茂，藉以規避土地增值稅，其虛偽之信託意思表示，實際隱藏買賣之法律行為，依民法第87條規定，即有適用買賣土地法律行為之規定。則上訴人據此以上訴人先將系爭土地出售與洪炳輝，洪炳輝再出售予廖登茂，惟被上訴人未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避土地增值稅，遂核定補徵被上訴人土地增值稅，能否謂非無據，即待究明，從而本件應發回由原審查明，另為妥適之裁判。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 18 日
書記官 彭 秀 玲