最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1701號上 訴 人 宦里俊訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年12月28日臺中高等行政法院99年度訴字第400號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及利息所得計新臺幣（下同）20,160元，並虛列捐贈扣除額1,619,200元，前經被上訴人查獲，除剔除該虛列扣除額，補徵應納稅額外，另依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額處以1倍之罰鍰計514,000元，上訴人業已如數繳清。嗣經法務部調查局臺北市調查處（下稱北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查獲，上訴人另有短報其取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得1,651,400元情事，經歸戶核定上訴人93年度綜合所得總額為6,638,781元，除補徵應納稅額495,420元外，並按其所漏稅額1,174,591元，計算其應處1倍之罰鍰為1,174,591元，減除前次已處罰鍰514,000元，核計本次應處罰鍰為660,591元。上訴人不服，就漏報永達公司薪資所得1,651,400元及罰鍰660,591元部分，申請復查，未獲變更，上訴人仍不服，依序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」此與永達公司對上訴人等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。依本院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，被上訴人應以前揭不起訴處分書認定事實，且依本院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。（二）核定短報薪資所得1,651,400元部分：1.永達公司對上訴人業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故上訴人薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。2.本件系爭公務車，乃上訴人任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁「業務發(拓)展費之使用對象相同」得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人薪資所得。按財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）明定「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」，是凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得，是要難僅以付款人、使用人或(及)保管人為保險業務員，而認定屬私人用途。被上訴人僅以每月車輛租金及保證金係由上訴人分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測上訴人承租車輛係私人支出，與公司業務無關，惟臺北地檢署偵查後，依前揭財政部95年函釋意旨，認定「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」。3.按本院93年度判字第966號判決要旨「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。」。永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，上訴人乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、上訴人（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋，系爭車輛租金不應再歸併核定為上訴人之薪資所得。上訴人系爭年度薪資所得包括個人薪酬及組織激勵酬勞，此乃上訴人實際取自任職公司之薪資所得，依收付實現原則，對薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。（三）罰鍰部分。1.上訴人依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情。2.另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：(二)屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第4點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰。本件上訴人依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由上訴人與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故上訴人亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且該車輛為公司為協助上訴人等業務員利於業務推展，系爭租金支出非薪資所得，難謂有過失之情，應免予處罰。3.按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（上訴人任職公司之負責人）業經北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）予以處罰。4.縱如被上訴人核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應依該條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。按「違章情形：短漏報所得屬已填報免扣繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，本件違章經被上訴人處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證被上訴人核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋規定：「㈠已依法辦理結算申報者：1.｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）－（免稅額+扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額。2.｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）－（免稅額+扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額。3.全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）＝漏稅額。」其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。（四）綜上，本件相關事實經臺北地檢署且經北市國稅局認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核實列報，上訴人等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人係永達公司員工，93年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資所得4,897,159元，嗣經北市調查處及北市國稅局查獲該公司短報上訴人薪資所得1,651,400元，通報被上訴人所屬東山稽徵所歸課上訴人綜合所得稅。查永達公司經檢舉自92年起，規定業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以上人員，由員工自行洽詢配合租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金由員工薪資扣款。此種以上訴人服務公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除後，以淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅。至上訴人主張地檢署檢察官對系爭事項之認定與北市調查處不同乙節，查該調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送地檢署偵辦，雖經檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依本院75年判字第309號判例，行政處分本應依查得之事實認定，自可不受刑事判決之拘束。況本件上訴人並非前開不起訴處分書之刑事被告，上訴人是否有違章漏稅事實，被上訴人自得依職權調查認定，不當然受該不起訴處分書認定之事實所拘束。（二）本件上訴人任職於永達公司，於93年1月15日以保管人身分與該公司（承租人）及租車公司（出租人）共同簽署「車輛租賃契約」，約定由租車公司出租汽車1輛予永達公司，而由上訴人負責保管使用該車輛。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取上訴人薪資列報為租金支出計1,651,400元，上訴人亦以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得1,651,400元之情事。被上訴人乃依實質課稅原則，核認系爭車輛租金實質上係上訴人之薪資所得，歸戶核定上訴人93年度取自永達公司薪資所得為6,548,558元（自行申報4,897,159元＋短漏報1,651,400元）。上訴人雖主張系爭車輛租金依財政部95年函釋意旨，係屬永達公司之營業費用，並非上訴人之「薪資所得」，惟查，依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4點及第5點規定，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於地檢署證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「公務車輛使用辦法」第9條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放予員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？上訴人均難自圓其說，所稱「永達公司於系爭年度將業務發展費（車輛租金）併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由該薪資內扣除」云云，顯係臨訟彌縫之詞，核無足採。依永達公司「公務車輛租賃作業流程」，業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單可知，前開車輛保證金實質上係由上訴人出資而非永達公司負擔，是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證上訴人係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係上訴人以其薪資支付，並非永達公司之租金支出。綜上，上訴人所訴各節，均無足採，被上訴人依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取上訴人之薪資1,651,400元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金實質上係上訴人之薪資所得，乃歸課核定上訴人93年度取自永達公司薪資所得6,548,558元（自行申報4,897,159元＋短漏報1,651,400元），並無不合。(四)罰鍰部分：1.上訴人主張已依永達公司開立扣繳憑單之給付總額悉數列報，難謂有過失之情；又縱應處罰，計算漏稅額時亦未減除系爭所得已依法繳納之扣繳稅額，於法不合，原處罰鍰應予撤銷云云。經復查決定略以，查上訴人漏報其93年度取自永達公司薪資所得違章事實明確已如前述，上訴人既有是項所得即應依法合併辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。至上訴人主張計算漏稅額時應扣除系爭薪資所得之扣繳稅額乙節，查永達公司雖已於97年9月30日補繳稅款及填報扣繳憑單，惟係北市國稅局於96年4月10日（調查基準日）財北國稅審三字第0960217676號函（下稱北市國稅局96年函）函請該公司提示相關資料之後，依財政部賦稅署96年12月8日台稅一發字第09604554530號函釋(下稱賦稅署96年函釋），該漏報之所得於調查基準日前，並未經扣繳所得稅亦未填報扣繳憑單，於計算漏稅額時尚不得減除該短漏報所得之扣繳稅額。本件上訴人93年度除漏報營利、利息及取自永達公司薪資所得計1,671,560元外，並虛列捐贈扣除額1,619,200元，被上訴人就其漏報取自永達公司薪資所得1,651,400元部分，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項違章情形四(二)規定，處以漏稅額660,591元1倍罰鍰計660,591元並無違誤。2.查綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件永達公司93年度借租賃車輛之名義，將扣取上訴人之薪資所得1,651,400元改以租金費用列報，並以扣取租金支出後之薪資淨額列報為上訴人之所得，業如前述。上訴人亦列明系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見上訴人對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得，尚難謂無故意或過失，自應受處罰。上訴人所稱依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定免予處罰乙節，查依該處罰標準第3條第3項業已明定前項第1款（即第2項第1款）規定，係自95年度綜合所得稅結算申報案件始適用，本件係93年度綜合所得稅案件尚難援引適用。上訴人所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，為所得稅法第89條、第114條第1款所規定；而上訴人所違反者為同法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，違章主體不同，並無「一事二罰」之情事存在。本件永達公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於北市國稅局96年函函請該公司提示相關資料之後，該公司方於97年9月30日補報補繳該年度薪資所得扣繳事宜，依賦稅署96年函釋意旨，本件計算漏稅額時，自不得減除短漏報所得已繳納之扣繳稅款，是重審復查決定並無違誤，應予維持。上訴人所訴，委不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)補徵稅額部分。1.本件上訴人任職於永達公司，該公司於93年1月15日與和車公司簽訂「車輛租賃契約」，約定由和車公司出租汽車1輛予永達公司，由上訴人擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經北市調查處及北市國稅局查得前開車輛每月租金71,800元，係由永達公司墊付予租車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從上訴人薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取上訴人薪資計1,651,400元，上訴人亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得1,651,400元之情事，乃通報被上訴人依實質課稅原則，核認系爭車輛租金1,651,400元，實質為上訴人之薪資所得，歸課核定上訴人93年度取自永達公司薪資所得為6,548,558元。是被上訴人依實質課稅原則，核認系爭車輛租金，實質上為上訴人之薪資所得，歸戶核定上訴人系爭年度取自永達公司薪資所得，據以補徵稅額，核無不合。2.上訴人雖主張系爭車輛租金依財政部95年函釋意旨，係屬永達公司之營業費用，並非上訴人之「薪資所得」，惟查依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由上訴人出資而非永達公司負擔；又永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款亦規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」、「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」，有臺北地檢署檢察官不起訴處分書1件附卷可按（原處分卷第40至44頁）。又永達公司「車輛使用辦法」（原處分卷第66頁）第9條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以惟獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，上訴人此部分主張核無足採。3.又系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20%或30%等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，此有永達公司車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程附原處分卷可憑。且永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用—租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立扣薪同意書（公務車輛申請暨使用切結書）及車輛租賃契約書當下即確定，永達公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，亦有違常情。由上流程以觀，系爭車輛係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由上訴人、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人支付，上訴人在完成扣薪同意書後，永達公司按月從上訴人薪資中扣取租金，並由上訴人實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由上訴人支付租金，由上訴人使用收益，自租賃之效力觀察出租人及上訴人之權利義務內容，上訴人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以認定。從而，被上訴人認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，被上訴人依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取上訴人之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係上訴人之薪資所得，核無違誤。4.再財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，自無前揭財政部95年函釋之適用。是上訴人主張依財政部95年函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為上訴人之薪資所得云云，亦無可採。5.另行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件上訴人並非前開不起訴處分書之刑事被告，上訴人是否有違章漏稅事實，被上訴人自得依職權調查認定，自不受該不起訴處分書之拘束。上訴人主張本案應以不起訴處分書為據云云，亦無足採。（二）1.按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。又「．．．納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以財政部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」復經賦稅署96年函釋在案。本函釋符合法律規定意旨，得予適用。2.次按綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準（本院82年9月份庭長評事聯席會議決議參照，嗣稅捐稽徵法於98年5月13日增訂第12條之1，亦呈顯該原則，雖增訂時間在本件事實發生之後，不得引用，但亦足見其法理之一貫），否則易啟投機或規避稅法之滋生，而難以實現租稅公平之基本理念與要求。是納稅義務人有無實質所得應自動申報，應由稅捐稽徵機關依上開實質課稅原則審認，納稅義務人尚難僅以個人主觀自認並無是項所得而得排除自行結算申報之義務。3.93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取上訴人薪資計1,651,400元，上訴人亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有上訴人簽署之「車輛租賃契約」、「公務車輛申請暨使用切結書」及永達公司短漏申報員工薪資所得明細表附原處分卷可稽。經被上訴人依實質課稅原則，核認系爭車輛租金1,651,400元，實質為上訴人之薪資所得，歸課核定上訴人93年度取自永達公司薪資所得，並據以補徵稅額。本件上訴人93年度綜合所得稅結算申報，漏報取自永達公司之薪資所得1,651,400元，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報所得之責任。被上訴人以前揭事實證明上訴人至少存在有「應注意並能注意而不注意」之過失，應負擔違章之責，並無不合。況上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於公務汽車申請暨使用切結書（含扣薪同意）及車輛租賃契約書上簽名用印，更於「業務連繫表」載明「租賃車節稅」等字樣（原處分卷第26頁），可見上訴人對於本件以「租購方式購買新車併得節稅」情事，上訴人不能諉為不知。且若上訴人對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；而上訴人若因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。然上訴人捨此不為，致有前揭漏報所得額之情形，從上開納稅義務人有自行及誠實申報之法定義務觀之，縱認上訴人無漏報所得之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。上訴人主張其依任職公司開立之扣繳憑單申報，以給付總額悉數列報，難謂有過失云云，委無足採。4.又按納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查，發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則補繳所漏稅款後即無漏稅可言，則現行所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定，將形同虛文，與立法處罰漏稅行為之意旨有違。賦稅署96年函釋經核與上揭法律規定意旨無違，自得予援用。上訴人主張該函釋有違法律保留原則，不得援用，尚無足採。查北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟北市國稅局業以函請該公司提示相關資料，永達公司所為係於調查基準日之後，有上開函影本附原處分卷可參（原處分卷第92、93頁），依上揭函釋規定，於計算本件漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，上訴人主張其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」乙節，亦無可採。5.另上訴人主張依行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（即上訴人任職公司之負責人吳文永）業經北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（即上訴人）予以處罰等情。惟查行政罰法第24條所定一行為不二罰原則，係指同一行為主體不能以同一行為受二次以上之處罰而言。本件扣繳義務人永達公司未依規定扣繳稅款與上訴人所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體及違章行為並不相同，自無一行為不二罰原則之適用。上訴人主張原處分（復查決定）違反一行為不二罰原則云云，顯有誤認，難謂有理。6.至上訴人主張依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定，透過網際網路辦理結算申報，短漏報之所得符合該條項第1款第1目及第2目情形者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰乙節。惟查，稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定，依同條第3項之規定係自95年度起始有適用，本件上訴人93年度之綜合所得稅自無該規定之適用。7.再者，上訴人主張與本件相同案情之臺北高等行政法院98年度訴字第1567號判決，該案原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額，本件被上訴人未予扣除，有違平等原則乙節。惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權」業據本院93年判字第1392號著有判例。經查，本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，已如前述，縱臺北高等行政法院98年度訴字第1567號案之原處分機關有如前述上訴人主張之情事，乃屬錯誤之核定，揆諸前揭判例意旨，自難援為指摘本件被上訴人裁罰處分違反平等原則之主張。8.綜上所述，本件上訴人93年度綜合所得稅結算申報，原漏報營利及利息所得計20,160元，並虛列捐贈扣除額1,619,200元，前經被上訴人查獲，除剔除該虛列扣除額，補徵應納稅額外，並依98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以上訴人違反所得稅法第110條第1項，且有虛報扣除額之情形，按其所漏稅額處以1倍之罰鍰計514,000元，上訴人業已如數繳清。嗣經北市調查處及北市國稅局查獲上訴人另有短報其取自永達公司薪資所得1,651,400元情事，乃按其所漏稅額1,174,591元，計算其應處1倍之罰鍰為1,174,591元，減除前次已處罰鍰514,000元，核計本次應處罰鍰為660,591元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人以前揭理由，就罰鍰部分請求撤銷訴願決定及原處分，亦無理由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：㈠「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之
：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。．．．」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或．．．不得列為費用或損失。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第24條第1項前段、第38條、第71條第1項前段、第80條第5項及第110條第1項定有明文。
㈡次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費
用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條所明定。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」司法院釋字第420號著有解釋。
又按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院44年判字第48號著有判例。準此，上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書雖對永達公司之負責人吳文永違反稅捐稽徵法等為不起訴處分，行政法院亦不受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事實之拘束，而應本於調查所得之證據，自為認定及裁判。至於本院32年判字第18號判例謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」乃在闡述法院確定判決所認定之事項對行政機關之效力，惟上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書既非法院之確定判決，核與該判例所闡述之情形有別，尚難執該判例遽謂原審法院應受上開檢察官不起訴處分書所認定事項之拘束，進而指摘原判決未依該判例撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於薪資所得及罰鍰處分部分，即有違背法令之情事。而查，本件原審係依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人承租，進而認定系爭車輛租金實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。
㈢上訴意旨援引財政部95函釋及北市國稅局96年6月5日財北國
稅審二字第0960201843號函復（下稱北市國稅局96年6月5日函復）主張原判決適用法規不當違背法令等語。惟按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟該函釋係以該等支出確屬保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提，乃釋示「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」，而本件原判決既認定系爭車輛之租金實質上為上訴人之薪資所得，並非財政部95年函釋所稱之保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用，則本件案情核與財政部95年函釋之情形有別，原判決認定本件無該函釋之適用，即無不合。又北市國稅局雖曾以96年6月5日函復，函復臺北地檢署略以：「．．．保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛．．．則其分期給付車商之價金，．．．該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，．．．
至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」係分別就不同情形說明所應適用之相關法令，尚非就業經實質認定後之個案而為判斷，核無上訴人主張之嗣後課稅事實資料未變，被上訴人憑藉新見解重為認定，而與本院89年度判字第699號判決意旨相牴觸之情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所發生之油料、修繕或保養等費用為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，而與系爭車輛之租金是否為上訴人之薪資所得之認定並無影響，尚難遽謂原判決認定系爭車輛之租金非經營本業或附屬業務使用等情違反論理法則。
㈣原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則
認定系爭車輛之租金實質上為上訴人取自永達公司之薪資所得，則永達公司之計薪方式如何，核與此認定不生影響。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報營業費用之總額。故上訴人以系爭車輛之租金應歸屬永達公司利潤中心之各項必要營業費用為前提，主張上訴人之薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，進而指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則云云，尚無可採。又原判決因認上訴人為系爭車輛之實質承租人，系爭車輛之租金為上訴人取自永達公司之之薪資所得，乃核定上訴人有系爭薪資所得，自不違反收付實現原則。另上訴人主張原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則云云，無非係就原審認定事實之職權行使事項而為爭執，依上揭所述，並無可採。
㈤復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」為行政罰法第7條所規定，此係行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟原判決就上訴人系爭年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭薪資所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失責任等情，業已論述綦詳，亦即原判決並非以推定過失責任方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，尚難遽謂原判決有未釐清系爭車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任之違法情事。
㈥依所得稅法第110條第1項及稅捐稽徵法第48條之1：「納稅
義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」之規定，納稅義務人因短、漏報課稅之所得額，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補繳扣繳稅款，於計算應補徵之所得稅額時，固應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補繳扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判斷之。是原判決計算作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額時，因補繳扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，乃援引賦稅署96年函釋意旨，認定不應減除，即無不合，尚無判決理由矛盾或理由不備之違法情事，亦無違反憲法第172條規定情形。
㈦又按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依
法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」及「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所規定。準此，若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，而上訴人則係因漏報課稅之所得額遭依所得稅法第110條第1項規定處罰，業經原判決認定甚明，是二者為各別不同之違章行為，揆諸上開說明，難認有一行為二罰問題，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，並無不合。至於稅捐稽徵法第44條但書規定則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，且本件之行為事實核非稅捐稽徵法第44條但書所規範之事項，尚難執該規定遽謂原判決有適用法規不當之違法情事。
㈧綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分（含復查決定）關
於薪資所得及罰鍰處分部分，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於薪資所得及罰鍰處分部分，為無理由，應予駁回。又上訴人主張其餘各節，無非持其歧異之法律見解，對原判決取捨證據及認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，尚不影響原判決結果，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
書記官 王 史 民