最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1705號上 訴 人 王雪紅訴訟代理人 傅祖聲律師（兼送達代收人）
陳素芬律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 劉秋明上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國99年（原判決誤載為97年）12月16日臺北高等行政法院96年度訴字第3765號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係全達國際股份有限公司（下稱全達公司）負責人，該公司民國93年度給付外國營利事業全達國際香港有限公司（下稱香港全達公司）營運管理費新臺幣（下同）16,956,968元（下稱系爭款項），未依規定於給付時扣繳稅款3,391,393元，經被上訴人所屬新店稽徵所查獲，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款3,391,393元（本稅部分已判決確定），復依行為時所得稅法（下稱所得稅法）第114條裁罰3,391,300元（計至百元，下同）。上訴人不服，申經復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠全達公司於93年度給付香港全達公司系爭款項16,956,968元，該筆金額包含支付香港全達公司外銷佣金10,357,765元及其他綜合性服務費用6,599,203元。前者依財政部64年2月24日台財稅字第34348號及65年8月30日台財稅字第35817號函釋意旨，無須扣繳我國所得稅；後者則因屬中華民國境外之勞務報酬，依所得稅法第8條第3款規定，亦無須扣繳我國所得稅。縱認系爭款項非屬佣金或勞務報酬，核其性質亦屬香港全達公司經營商業活動所獲得之利潤，為所得稅法第8條第9款規定所稱之「經營工商盈餘」。因香港全達公司係在境外為經營商業活動行為，故依同條款規定之反面解釋，即不應認為係中華民國來源所得，亦無須在我國扣繳所得稅，上訴人自無違反所得稅法第88條及第92條規定可言。㈡上訴人對於系爭款項之所以未辦理扣繳，乃因全達公司所支付之金額為外銷佣金及國外提供勞務之報酬（或全部屬於在中華民國境外經營商業之盈餘）非屬香港全達公司之中華民國來源所得，自無所得稅法第88條及第92條就源扣繳稅款規定之適用，故上訴人絕無故意或過失而不為扣繳稅款之情形。被上訴人未說明上訴人有何不為扣繳稅款之故意或過失，亦未舉證證明上訴人有何故意或過失，率依所得稅法第114條第l款前段規定裁罰，違反行政罰法第7條規定；又縱應處罰亦應審酌上訴人未予扣繳係有正當理由之情節，依同法第8條但書規定亦應減輕或免除處罰，或應按同法第18條第2項前段規定，考量上訴人乃自然人，資力有限，且未因違反扣繳義務而受有何利益，按實際情形予以酌減罰鍰等語，求為「撤銷訴願決定及原處分」之判決。
三、被上訴人則以：㈠依全達公司93年度營利事業所得稅查核簽證報告書，全達公司每月定額支付香港全達公司服務費港幣350,000元，非屬外銷佣金性質，且依92年12月26日簽訂之委任合約書第1條記載，香港全達公司於合約期間根據全達公司之指示提供全達公司下述之服務：⑴行政管理；⑵香港全達公司應於每月提出財務報告及全達公司指明之營運資訊，又依據會計師簽證報告，系爭款項係香港全達公司處理業務事宜之行政管理費，則系爭營運管理費，依所得稅法第8條第11款規定，屬中華民國來源所得，非屬因外銷而衍生之佣金支出，無財政部64年2月24日台財稅字第34348號及65年8月30日台財稅字第35817號函釋之適用，依所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項規定，上訴人應於給付時負扣繳及申報義務，原查限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款3,391,393元並無不合。又查核時期，全達公司並未檢附該佣金合約書供核，至復查時方檢附佣金合約書，主張系爭營運管理費屬外銷佣金支出云云，查該合約書內容與原附委任合約書內容及全達公司93年度營利事業所得稅查核簽證報告書之內容係支付軟體技術開發費及香港全達公司營運管理費等支出不合。另，經查勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3條第3項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。㈡上訴人所引本院95年判字第1254號判決，業經原法院重新審理後駁回在案。又上訴人既違反扣繳義務，縱非故意，亦難辭過失之責，自應受罰，被上訴人按應扣未扣之稅款處1倍罰鍰3,391,393元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原判決駁回上訴人之訴，係以：㈠全達公司於93年度給付系爭款項予香港全達公司，參照全達公司93年度營利事業所得稅查核簽證報告書，該公司每月定額支付香港全達公司港幣350,000元，是服務費而非外銷佣金。而所謂服務費，是香港全達公司根據全達公司之指示提供給全達公司之服務，所衍生之報酬，此項服務包括：行政管理、香港全達公司應於每月提出財務報告及全達公司指明之營運資訊，足見系爭款項是母公司交付子公司之行政管理費，如同會計師簽證報告所稱，堪認系爭款項實為子公司香港全達公司處理母公司全達公司所交辦業務之行政管理費。㈡上訴人稱該款項包含支付外銷佣金及其他綜合性服務費用，是境外提供勞務之報酬，或境外經營商業之盈餘。經查，全達公司因香港全達公司之仲介而增加之銷售，及香港全達公司處理當地客訴問題及產品售後保固及維修等服務，和上開兩公司92年12月26日簽訂之委任合約書之服務費內容不一致，也與全達公司93年度營利事業所得稅查核簽證報告書所述內容不同，既無法律上原因關係可以參照，又無實際支出憑證之專業會計師意見可資比對，上訴人所稱自無足採。又關於香港全達公司受領之系爭款項，其目的係香港全達公司根據全達公司之指示提供給全達公司之服務所衍生之報酬，該勞務提供地雖在國外，但其使用地在國內，故係屬綜合性業務服務之提供，自應歸屬所得稅法第8條第11款規定之其他收益，而為中華民國來源所得。㈢上訴人係全達公司之負責人，對全達公司93年度給付全達香港公司之系爭款項，未依規定於給付時報繳扣繳稅款，被上訴人認定其違反扣繳及申報義務，於法當屬有據；而上訴人為營利事業全達公司之負責人，對所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款前段、第92條第2項及第114條第1款後段之規定，當有所認知，即使對支付款項之性質認定與主管機關有所出入，也應參酌會計師意見或徵詢法律專業者對契約之判讀，必要時也可以徵詢稅捐機關之意見，上訴人捨此不為，縱非故意，亦有過失，被上訴人論罰，自無違誤。本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敍明等詞，資為論據。
五、本院查：㈠全達香港公司係總機構在中華民國境外且在中華民國境內無
固定營業場所及營業代理人之營利事業，其在中華民國境外提供勞務予在中華民國境內之全達公司使用，是其營利事業經營事實應連結至中華民國境內始能完成，故其因此自全達公司所獲致之所得即系爭款項，屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得乙節，業經本院99年度判字第767號判決確定在案，本件即受該確定判決之拘束。是以，兩造就系爭款項之性質所為之主張，無庸更為審酌，先予敍明。㈡上訴人既為全達公司之負責人，為所得稅法第89條所規定之
扣繳義務人，該公司93年度給付外國營利事業全達香港公司系爭款項計16,956,968元，未於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，原判決認本件被上訴人依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅款3,391,393元處1倍罰鍰計3,391,393元，並無違誤，固非無見。
㈢惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，為稅捐稽徵法第48條之3所明定。該法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件被上訴人據以裁罰之行為時所得稅法第114條第1款「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」之規定，業於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依前揭稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件裁罰即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，被上訴人未及適用，原判決未予糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求予廢棄，為有理由。又因裁罰屬被上訴人裁量權之行使，行政法院不代替行政機關行使裁量權，故應將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
書記官 賀 瑞 鸞