最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1710號上 訴 人 陳玉坤訴訟代理人 陳丁章 律師被 上訴 人 財政部代 表 人 李述德上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國99年12月9日臺北高等行政法院99年度訴字第1906號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為京華城股份有限公司（下稱京華城公司）負責人，該公司分別滯欠已確定之民國（下同）95年至97年房屋稅及
93、95、96年地價稅（以上均含滯納金利息），合計新臺幣（下同）173,350,640元(詳如原判決附表所示)，已達限制營利事業負責人出境之標準。臺北市稅捐稽徵處乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被上訴人以99年4月27日臺財稅字第0990083337號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號函（下合稱原處分），函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制上訴人出境，並函知上訴人。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：京華城公司滯欠已確定之房屋稅及地價稅（含滯納金利息）合計173,350,640元，惟經核算京華城公司所提供擔保之房屋、土地價值為10,695,459,600元，其資產價值顯大於欠稅金額；況依土地法第201條、第207條及96年1月10日新修正稅捐稽徵法第6條第2項規定，系爭房屋稅及地價稅之徵收，優先一切債權及抵押權，京華城公司遭臺北市稅捐稽徵處通知有關機關禁止處分之房屋及土地（下稱系爭房地）之價值既已足以保全上開稅捐債權，自無對上訴人處以限制出境之必要。被上訴人援引92年11月28日臺財稅字第0920457511號函釋，認於計算系爭房地之不動產價值時，應扣除最高限額抵押權所擔保之最高限債權金額予以認定，而未將優先於抵押權受償之土地稅及房屋稅排除在外，與前揭法條規範意旨不符，顯有違誤。又縱認計算系爭房地之現值時，應扣除最高限額抵押權之債權額，系爭房地之市場價值，於扣除最高限額抵押權後，亦遠高於所欠稅款總額，被上訴人未查明遭禁止處分之財產實際價值為何，且未審酌京華城公司已就相關積欠稅款積極向行政執行署做成分期清償協議，並全數簽發支票交付之情事，率對上訴人為限制出境之處分，亦有違比例原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：京華城公司滯欠已確定之95年至97年房屋稅及93、95、96年地價稅計173,350,640元，其欠繳稅額已達限制營利事業負責人出境之標準，臺北市稅捐稽徵處已就該公司財產，通知有關機關為禁止處分，惟禁止處分之不動產價值經被上訴人調查結果為10,833,933,120元，扣除最高限額抵押權14,400,000,000元，不足欠繳之應納稅捐，臺北市稅捐稽徵處報由被上訴人函請移民署限制上訴人出境，另解除變更前負責人李本仁出境限制，揆諸稅捐稽徵法第24條第3項前段、第49條前段規定及被上訴人83年1月26日臺財稅第000000000號、90年1月29日臺財稅字第0900450443號及92年11月28日臺財稅字第0920457511號函釋規定，並無違誤。又96年1月12日修正後稅捐稽徵法第6條第2項規定係為確保稅收，於執行拍賣確定後，明定稅捐及私債之受償順序，與稅捐稽徵法第24條規定為確保租稅債權之立法意旨並不相同，尚不因該租稅債權具有優先權，而得免予保全程序；況京華城公司所欠繳96年1月12日該法修正前之95年房屋稅及93、95年期地價稅，並無法優先於抵押權受償等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠本件爭執之重點在於被上訴人以上訴人為京華城公司負責人，該公司分別滯欠已確定之95年至97年房屋稅及93、95、96年地價稅（以上均含滯納金利息），以上合計173,350,640元，已達限制營利事業負責人出境之標準，作成原處分限制上訴人出境，是否適法?經查：京華城公司分別滯欠已確定之95年至97年房屋稅及93、95、96年地價稅（以上均含滯納金利息），以上合計173,350,640元，上訴人為京華城公司之負責人，有限制出境案件戶籍資料、欠稅情形表及欠稅總歸戶資料查詢影本附臺北市稅捐稽徵處卷可稽，並為上訴人所不爭(見原審卷第65頁筆錄)，其欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準。而臺北市稅捐稽徵處已就該公司財產，通知有關機關為禁止處分，惟該禁止處分之不動產，價值為10,833,933,120元，扣除最高限額抵押權14,400,000,000元，不足欠繳之應納稅捐(詳細計算式見原處分卷第115頁)，有臺北市稅捐稽徵處卷附該處松山分處辦理禁止財產處分登記簿影本可稽，故臺北市稅捐稽徵處報由被上訴人函請移民署限制上訴人出境，揆諸稅捐稽徵法第24條第3項前段、第49條前段規定及被上訴人83年1月26日臺財稅字第831581751號、90年1月29日臺財稅字第0900450443號及92年11月28日臺財稅字第0920457511號函釋意旨，並無不合。㈡又按「稅捐之徵收，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」稅捐稽徵法第1條定有明文。依此規定，因稅法係有關稅捐之特別規定，稅捐事項自應優先其他非稅法之相關規定之適用。是本件關於地價稅、房屋稅之徵收，應優先適用稅捐稽徵法，如稅捐稽徵法未規定，則應適用土地稅法及房屋稅條例，其他稅法，如各稅法仍未規定，再適用其他法律之規定。申言之，就土地稅之課徵，稅捐稽徵法、土地稅法為土地法之特別法；就房屋稅之課徵，稅捐稽徵法、房屋稅條例為土地法之特別法，均應優先適用各該稅法規定。另查稅捐稽徵法於96年1月10日修正公布，其第6條第2項修正為地價稅、房屋稅優先於抵押權，然該修正並無溯及適用之規定，自無溯及適用於本案之餘地(本院97年度判字第119號判決意旨參照)。次按「稅捐稽徵法第6條雖增訂有地價稅、房屋稅之徵收應優先於一切債權及抵押權之規定，然該修正條文既未明定其有溯及適用之明文，則本諸法律不溯及既往原則，本次修正所增訂有關地價稅、房屋稅之徵收應優先於一切債權及抵押權之規定，應僅就該拍賣標的物於96年1月12日修正規定生效後所發生之地價稅、房屋稅始有其適用。」經司法院96年1月23日院台廳民二字第0960001964號函釋在案。故本件稅捐債權95年房屋稅28,274,351元及93、95年地價稅（以上均含滯納金利息）30,100,276元及26,730,605元，以上合計85,105,232元(見原處分卷第59、62頁)，係在96年1月12日修正規定生效前所發生之地價稅、房屋稅，自無適用之餘地。再按稅捐稽徵法第6條第2項規定之立法意旨係為確保稅收，於執行拍賣確定後，明定稅捐及私債之受償順序，與稅捐稽徵法第24條規定為確保租稅債權之立法意旨並不相同，尚不因該租稅債權具有優先權，而得免予保全程序。故上訴人主張被上訴人可依土地法第201條、第207條規定通知地政機關將土地、房屋交由司法機關拍賣，並就拍賣所得價金優先取償，其稅捐債權並無不能受償之虞，顯無限制上訴人出境以保全系爭稅捐債權之必要。土地法第201條是96年1月10日修訂前稅捐稽徵法第6條之特別規定，地價稅應優先於抵押權而受清償，依土地法第207條規定，房屋稅亦優先於抵押權而受清償云云，均非可採。㈢上訴人另主張依土地稅法第51條第1項規定及房屋稅條例第22條第1項規定，在現行不動產登記制度下，土地及房屋有欠稅者，必須繳清所有稅款，方得辦理移轉登記，是對於被上訴人之稅捐債權亦有一定保障云云。惟查土地稅法第51條第1項及房屋稅條例第22條第1項規定，對辦理移轉登記或設定典權登記之限制規定，與被上訴人之稅捐債權是否能獲得終局性滿足之保障，係屬二事，不容混為一談。是上訴人此部分之主張，委無可採。㈣上訴人又主張京華城公司之資產價值縱令扣除最高限額抵押權後，仍遠高於欠稅總額，原處分有違本院92年度判字第467號判決意旨云云。惟查，臺北市稅捐稽徵處據以辦理京華城公司禁止財產處分之不動產價值為10,833,933,120元（見原處分卷第115-140頁），揆諸上開被上訴人函釋意旨，自屬有據。則臺北市稅捐稽徵處禁止京華城公司處分之不動產價值尚不足最高限額抵押權14,400,000,000元。且該最高限額抵押權，經抵押權人中華開發工業銀行於98年2月12日以（98）華企金字第00010號函復，並未確定（見原處分卷第141頁）。則被上訴人已參照本院92年度判字第467號判決意旨，查明上訴人遭禁止處分之財產價值為何，經審酌上情，認有對京華城公司負責人為限制出境處分之必要，自屬正當。是上訴人此部分之主張，亦無可採。至上訴人提出之歐亞不動產估價師聯合事務所估價報告書，因作成日期為98年1月7日，距原處分作成時99年4月27日，已相隔1年，相關數據資料並未更新，尚難據為有利於上訴人之認定。㈤上訴人另主張京華城公司對於相關積欠稅款均積極向行政執行署做成分期清償協議，並全數簽發支票交付，且資產經第三單位估算價值已足為全部稅款之擔保，再對上訴人做限制出境處分，顯已逾越必要性及行政程序法第9條規定云云。惟按對於欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，有司法院釋字第345號解釋可資參照。且稅捐稽徵法於修正時，立法者即限定欠稅一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐執行之跡象者得限制其出境，即已考量比例原則，始設定諸多條件，況且若有稅捐稽徵法第24條第7項各款情形之一者，應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，核與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸。查京華城公司欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，臺北市稅捐稽徵處禁止京華城公司處分之不動產價值尚不足最高限額抵押權14,400,000,000元，而上訴人為該公司負責人，故臺北市稅捐稽徵處報由被上訴人函請移民署限制上訴人出境，並無違反比例原則。至上訴人主張其與行政執行署做成分期清償協議，並全數簽發支票交付乙節，縱為真實，亦僅係上訴人與行政執行署達成如何履行公法上金錢給付義務之協議而已，在票據債務未清償前，該稅捐債權尚未消滅，上訴人既未完全履行，不能認已達確保租稅債權之目的。故上訴人此部分之主張，委無可採。㈥綜上，上訴人所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴；並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。
五、本院按：㈠按稅捐稽徵法第24條第3項前段規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1百萬元以上，營利事業在新臺幣2百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣1百50萬元以上，營利事業在新臺幣3百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」第49條前段規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」㈡另被上訴人83年1月26日臺財稅字第831581751號、90年1月29日臺財稅字第0900450443號及92年11月28日臺財稅字第0920457511號函釋「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4成估價。」「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2成估價。」「納稅義務人申請以其所有或第三人所有之不動產作為應納稅款之擔保，如該不動產已設定最高限額抵押權，於計算該不動產價值時，應扣除該最高限額抵押權所擔保之最高限債權金額後認定之；惟其最高限額抵押權所擔保之債權，於納稅義務人申請擔保時已告確定者，則應扣除該已告確定之債權及抵押權效力所及之從屬債權金額。」上揭函釋與法律規定意旨，尚無違背，被上訴人辦理相關案件，自得援用之。㈢經查，上訴人為京華城公司之負責人，京華城公司分別滯欠已確定之95年至97年房屋稅及93、95、96年地價稅（以上均含滯納金利息），以上合計173,350,640元，其欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，臺北市稅捐稽徵處已就該公司財產，通知有關機關為禁止處分，該禁止處分之不動產，價值為10,833,933,120元，扣除最高限額抵押權14,400,000,000元，仍不足欠繳之應納稅捐等情，為原審調查證據後，依職權認定之事實，核無違誤；又原判決關於稅捐稽徵法於96年1月10日修正公布，其第6條第2項修正為地價稅、房屋稅優先於抵押權，然該修正並無溯及適用之規定，自無溯及適用於本案之餘地，上訴人主張地價稅及房屋稅均應優先於抵押權而受償，本件稅捐債權並無不能受償之虞，顯無限制上訴人出境以保全系爭稅捐債權之必要云云，並非可採；及土地稅法第51條第1項及房屋稅條例第22條第1項規定，對辦理移轉登記或設定典權登記之限制規定，與被上訴人之稅捐債權是否能獲得終局性滿足之保障，係屬二事；又臺北市稅捐稽徵處據以辦理京華城公司禁止財產處分之不動產價值為10,833,933,120元，揆諸上開被上訴人函釋意旨，自屬有據；且該最高限額抵押權，經抵押權人中華開發工業銀行於98年2月12日以（98）華企金字第00010號函復，並未確定；被上訴人查明上訴人遭禁止處分之財產價值為何，認有對京華城公司負責人為限制出境處分之必要，自屬正當；又對於欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，有司法院釋字第345號解釋可資參照，且稅捐稽徵法於修正時，立法者即限定欠稅一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐執行之跡象者得限制其出境，即已考量比例原則，始設定諸多條件，況且若有稅捐稽徵法第24條第7項各款情形之一者，應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，核與憲法保障人民自由之意旨尚無牴觸，及被上訴人依首揭規定所為原處分合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已敘明其證據取捨、認定事實及得心證之理由，並無違反證據法則或論理法則等情事。原判決因而駁回上訴人在原審之訴，經核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。㈣上訴意旨略謂：上訴人既與行政執行署達成分期清償協議，並全數簽發支票交付，並提供不動產供擔保註記，則系爭稅捐債權既已獲得足額保障，實無限制上訴人出境之必要，原判決未審酌上開情事，顯違反行政程序法第7條比例原則之規定，而有判決不適用法規或適用法規不當之違法云云；但查，原判決業已敘明上訴人主張其與行政執行署做成分期清償協議，並全數簽發支票交付乙節，縱為真實，亦僅係上訴人與行政執行署達成如何履行公法上金錢給付義務之協議而已，在票據債務未清償前，該稅捐債權尚未消滅，上訴人既未完全履行，不能認已達確保租稅債權之目的，故上訴人此部分之主張，並非可採；又京華城公司欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，臺北市稅捐稽徵處禁止京華城公司處分之不動產價值尚不足最高限額抵押權14,400,000,000元，而上訴人為該公司負責人，故臺北市稅捐稽徵處報由被上訴人函請移民署限制上訴人出境，並無違反比例原則等情。從而，上訴人指摘原判決違反比例原則之規定，而有判決不適用法規或適用法規不當之違法乙節，委無可採。㈤上訴意旨另謂：參照本院92年度判字第467號判決意旨，土地、不動產等實際價值，應以交易當時之市場價值(即資產時值)為計算基礎，不應拘泥於僅以土地公告現值加4成、房屋現值加2成估價，上訴人所提出之歐亞不動產估價師聯合事務所估價報告書，係公正第三方依循估價時之市場價格為估算，雖該報告為98年初提出，但考量近幾年臺北市不動產市價明顯上漲且無下跌之趨勢，為眾所周知事實，則該第三方所為之估價，顯然較被上訴人依行政函釋行為之估價貼切市場價值。原審未參照上開判決意旨，審酌上訴人提供之不動產是否足額，僅以上訴人所提之相關數據未更新為由，逕認上訴人所持證據不可採，漏未審酌上述房價上漲之實際狀況，實有違行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，亦有判決不適用法規或適用法規不當之違法云云；惟查，房地產常因地段、交通、土地使用分區及結構性等因素，致市價難有客觀一致之標準；關於以土地或房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，究應如何核算其價額，實務易滋生困擾，被上訴人財政部以前揭83年1月26日臺財稅字第831581751號、90年1月29日臺財稅字第0900450443號函釋分別規定土地按公告現值加4成；房屋則按稽徵機關核計之房屋現值加2成估價，此乃被上訴人基於中央主管機關之權責，為執行稅捐稽徵法第24條有關稅捐保全之規定，就有關技術性、細節性之事項所為之規定，核與稅捐稽徵法第24條之規範目的無違，自得予以援用。是原審認被上訴人依據上揭函釋規定，核算臺北市稅捐稽徵處據以辦理京華城公司禁止財產處分之不動產價值為10,833,933,120元，又該最高限額抵押權據抵押權人中華開發工業銀行於98年2月12日以（98）華企金字第00010號函復，並未確定，於扣除最高限額抵押權14,400,000,000元，仍不足欠繳之應納稅捐，經審酌上情，認有對京華城公司負責人為限制出境處分之必要；並敘明上訴人提出之歐亞不動產估價師聯合事務所估價報告書，尚難據為有利於上訴人認定之理由，均核無違誤。至本院92年度判字第467號判決之具體案情與本件有別，自不得比附援引，況其他個案判決並非判例，亦無拘束本件之效力。上訴人上揭主張，亦非可採。㈥綜上所述，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 30 日
書記官 楊 子 鋒