最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1722號上 訴 人 江耀欽被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年1月13日臺中高等行政法院99年度訴字第387號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、訴外人許茂林原所有坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），民國85年11月6日經臺灣臺中地方法院民事執行處以85年度執9字第8496號執行拍賣，由訴外人林良池拍定，經被上訴人所屬東山分局按一般用地稅率核課土地增值稅，並函請臺灣臺中地方法院代為扣繳在案。嗣上訴人於99年5月28日以許茂林之債權人身分向被上訴人所屬東山分局申請系爭土地應依行為時農業發展條例第27條（即土地稅法第39條之2第1項）規定免徵土地增值稅及退還已納稅款，案經該分局以權利人與義務人負有申請之協力義務，非屬稽徵機關應主動辦理免稅者，核無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，且上訴人係債權人，非屬土地移轉現值申報之權利人及義務人，當事人不適格而否准所請。上訴人不服，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人係行使申請被上訴人履行稅捐稽徵法第28條第2項規定義務之請求權，並非對課稅處分為爭議，亦非行使退稅權或免稅權，更非行使代位權。又被上訴人未依行政程序法第102條規定於作成處分前給予陳述意見之機會，為違背法令規定。再被上訴人所屬東山分局僅為被上訴人內部機關，竟作成「歉難照辦」之行政處分，依法不合，訴願決定未予審查，應予以撤銷。系爭土地符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2、平均地權條例第45條第1項規定之「農業用地」，於法院拍賣時，依本院80年6月份庭長評事聯席會議所示合於行為時農業發展條例第27條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，被上訴人卻依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規規定，致許茂林溢繳稅額，顯有可歸責，上訴人為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被上訴人履行公法義務作為退還溢繳土地增值稅之請求，並得本於合法之行政先例，有要求被上訴人為相同之事件作相同處理之權利，被上訴人竟予否准，所為行政處分之基礎，違背誠實信用原則、財政部函釋、本院統一法律見解、合法行政先例等語。求為判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人應依本件之法律上見解，於2個月內，對於納稅義務人許茂林所有坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。
三、被上訴人則以：上訴人並非系爭土地增值稅之納稅義務人，是無請求免稅之公法上請求權，尚不因稅捐機關之誤認，而因此取得公法上請求權人之地位，上訴人縱因系爭土地增值稅之課徵，可供受償之金額減少，惟乃間接發生之損害，僅能認其具有經濟上之利害關係，難謂其權利或法律上利益因原處分受有直接損害，所提訴訟欠缺權利保護要件。且查系爭土地66年1月18日公告為農業區，地目為田，75年2月22日經都市計畫變更為後○○○區○○道路用地及部分住宅區，於98年6月26日公告細部計畫，於85年11月6日移轉時，縱仍應依原來使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，惟徵於依行為時農業發展條例第27條（即土地稅法第39條之2第1項）申請免徵土地增值稅，除須為農業用地，尚須符合移轉時作農業使用，及移轉後願繼續耕作等要件。而申請依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅時，仍應由當事人檢附相關證明文件依規定程序申請後，由稽徵機關會同農業主管機關現場勘查供農業使用始可免稅，並非當然適用免徵土地增值稅。且系爭土地拍賣移轉時，權利人與義務人並未檢送土地登記簿謄本、都市計畫土地使用分區證明、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書等有關證明文件，向被上訴人提出申請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，乃按一般應稅土地核課土地增值稅，於法並無不符。依前揭理由上訴人不具申請資格，即本案當事人不適格，縱其自認適格，就上訴人主張自99年5月28日申請時始知悉退稅請求權可行使乙節，查因上訴人為本件拍賣抵押物強制執行事件之債權人，則於當時接到強制執行之分配表時，即已知悉未免徵土地增值稅。本案已逾可申請退還之5年時效期間，不得再行申請退還。又前被上訴人所屬黎明分處就類此案件核准免稅，查該案土地係屬耕地之農業用地，與本案係耕地以外之其他農業用地之情形未盡相同；且財政部88年3月6日台財稅第000000000號函，係針對建有農用倉庫之農地移轉適用免稅規定之條件所為釋示，顯難比照援引。綜上，原核定尚無適用法令錯誤、計算錯誤等情事，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人所屬東山分局係被上訴人之內部單位，其就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對上訴人所為之處分，被上訴人既自承應視為伊之處分，則東山分局所為處分即非無權處分，上訴人謂其為無權處分，顯有誤解。又本件就訴外人許茂林所有系爭土地拍賣而言，居於債權人地位之上訴人，於系爭土地拍賣課徵土地增值稅，雖影響債權受分配之金額，惟此僅屬經濟上之利害關係，並非法律上之利益，參照本院80年6月份庭長評事聯席會議決議，上訴人並無請求被上訴人免徵土地增值稅之公法上權利，而欠缺權利保護要件。故上訴人主張其係基於個人法益受侵害而請求被上訴人履行公法義務云云，核無足採。其次，在稽徵機關為核課土地增值稅之處分前，如納稅義務人符合免徵土地增值稅之要件，稽徵機關應依職權為免徵之處分，如稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分之相對人（或關係人）時，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力，此時受處分人或利害關係人若不服該課稅處分，自須主動提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制，否則，不足以維持行政處分已確定之安定性及法律秩序。因而修正前稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權時效，則自繳納稅款之日起算5年，不因上訴人係以債權人或納稅義務人之身分向被上訴人申請而有異，是上訴人主張其係以債權人身分促請被上訴人行使職權，無稅捐稽徵法第28條5年時效規定之適用云云，顯非可採。又訴外人許茂林原有之系爭土地，經臺灣臺中地方法院民事執行處拍定並實行分配，亦通知及送達分配表於本件上訴人，而被上訴人就系爭農地核課土地增值稅之處分，上訴人業於分配表送達時之85年間即已知悉，則上訴人如認核課有誤，於當時即得申請免徵土地增值稅，並退還已繳納之稅捐；而依稅捐稽徵法第28條規定，其退稅之請求，應自繳納之日起5年內為之；本件系爭核課土地增值稅之處分業經臺灣臺中地方法院85年度執9字第8496號強制執行事件於85年11月6日拍定並實行分配在案，是上訴人於99年5月28日提出之申請書，雖是請求准免徵系爭土地增值稅並辦理退稅，然縱准予免徵，惟其請求退稅之請求權既早已逾5年之退稅請求權時效，並公法上之請求權時效係採債權消滅主義，即於時效完成時當然消滅；是被上訴人亦不得為退稅之行政行為。上訴人主張其於99年5月28日申請時始知悉有是項請求權可資行使，立即提出申請，未逾5年時效云云，亦無可採。再者，本件納稅義務人許茂林於系爭土地被拍賣當時既未檢送有關證明文件辦理免徵土地增值稅，則被上訴人依一般稅率核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情形，並無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用。又縱認上訴人嗣後得代位債務人申請系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，因其非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，該申請仍應受5年時效期間之限制，系爭土地增值稅臺灣臺中地方法院民事執行處已代納稅義務人許茂林扣繳，並於85年11月間拍定並繳納完畢，迄至上訴人99年5月28日提出申請作成免徵土地增值稅之行政處分已逾5年之時效期限，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，則上訴人自亦不得請求。再者納稅義務人本人請求退稅之請求權早已逾5年時效，其公法上請求權時效完成時即當然消滅，是被上訴人亦不得再為退稅之行政行為。另上訴人主張其他18件相同案件經被上訴人核准退稅，被上訴人處理本案違反平等原則云云。經查，被上訴人所屬黎明分處就類此案件核准免稅，查該案土地係屬耕地之農業用地，與本案係耕地以外之其他農業用地之情形未盡相同；又按上訴人並非系爭土地土地增值稅之納稅義務人，其並無公法上之請求權，即無申請退稅之權利，已如前述，縱如上訴人所稱稅捐機關曾受理債權人申請退稅此等類似案件，然稅捐機關之誤認尚無法逕使得債權人因此取得公法上請求權人之地位，亦無拘束本件被上訴人認事用法之效力，自無違反平等原則可言，上訴人所訴委無足採。本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：被上訴人所屬東山分局僅為內部機關，倘欲對外作成行政處分時，應以被上訴人名義為意思表示，然原審不查，竟謂被上訴人所屬東山分局否准上訴人所請並無違誤，顯與法有悖，有判決不適用法規之違法。又上訴人提起本件行政訴訟，即便主張與稅捐稽徵法第28條規定之要件不合，乃屬其訴有無理由之問題，原審法院認上訴人欠缺權利保護要件，係對法律有所誤解，且原審法院認上訴人無權申請退稅，亦與司法院釋字第469號解釋及本院向來見解不合。而原審法院一方面認上訴人無權申請而欠缺權利保護要件，另一方面又認上訴人有權申請惟已逾5年，前後理由殊有矛盾。其次，本件訴訟標的為稅捐稽徵法第28條第2項規定為法律關係，性質上，並非對課稅處分為爭議，亦非行使退稅權或免稅權，更非行使代位權，原審法院顯有訴外裁判之違法。再者，法律並無明文規定義務人或權利人負協力義務，況行為時土地稅法施行細則規定，僅就「移轉現值案件」為適用範圍，本案既屬法院拍賣案件，兩者迥不相同，自無援引適用之餘地。再依本院80年6月份庭長評事聯席會議及財政部88年3月6日台財稅第000000000號函釋，當然發生免稅效果，不待人民之申請。被上訴人於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法作成免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課致納稅義務人溢繳稅款，自屬98年1月21日新修訂之稅捐稽徵法第28條第2項可歸責政府機關錯誤之情形。又原審法院認上訴人所舉之18件案例無拘束被上訴人之效力，自無違反平等原則，其判決顯違行政程序法第110條規定，亦與論理法則、經驗法則有違，且未經調查，實有判決違背法令等語。
六、本院查：
㈠、按「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」有本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照。
本件上訴人原係系爭土地之抵押權人，有系爭土地登記簿謄本附於原處分卷足據，依上開本院庭長法官聯席會議決議，原審認上訴人居於債權人地位，於系爭土地拍賣課徵土地增值稅，雖影響債權受分配之金額，惟此僅屬經濟上之利害關係，並非法律上之利益，上訴人並無請求被上訴人免徵土地增值稅之公法上權利，而欠缺權利保護要件，尚有未洽。
㈡、惟按，「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明文件，第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」為行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2第1項及土地稅法施行細則第58條所規定。因此，農業用地移轉，符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定免增土地增值稅，仍須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稅捐稽徵機關本於職權即得予核定免徵。本件系爭土地於66年1月18日公告為農業區，地目為田，75年2月22日經都市計畫變更為後○○○區○○道路用地及部分住宅區，有卷附臺中市政府都市發展處99年6月21日中都計字第0990020536號函及土地登記簿謄本可稽，依行為時農業發展條例第27條（即土地稅法第39條之2第1項）申請免徵土地增值稅，除須為農業用地，尚須符合移轉時作農業使用，及移轉後願繼續耕作等要件。則原審以本件納稅義務人許茂林於系爭土地被拍賣當時既未檢送有關證明文件辦理免徵土地增值稅，被上訴人依一般稅率核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情形，並無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用，經核於法並無不合。上訴人主張系爭土地為農地又作農用期間移轉，並未提出相關證明文件，難以採信。其據之主張系爭土地當然發生免稅效果，不待人民之申請，亦非可採。
㈢、依上所述，本件既不符稅捐稽徵法第28條第2項得申請退還稅款之要件，原審基於在非屬稅捐稽徵法第28條第2項規定範圍之退稅請求情形，附論該申請仍應受稅捐稽徵法第1項所定5年時效期間之限制，難謂有訴外裁判之違法。至上訴人主張被上訴人所屬東山分局僅為內部機關，倘欲對外作成行政處分時，應以被上訴人名義為意思表示，原審不查，竟謂被上訴人所屬東山分局否准上訴人所請並無違誤，顯與法有悖；原審認上訴人所舉之18件案例無拘束被上訴人之效力，判決顯違行政程序法第110條規定，亦與論理法則、經驗法則有違，且未經調查，實有判決違背法令等等，無非係就原判決業已論駁之理由以及就原審認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事。惟上述法律歧異見解之主張，尚不能據為原判決違背法令之論據；而證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不能謂為原判決有違背法令之情形，均無從為有利上訴人判斷。
㈣、從而原審以本件原否准處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，而駁回上訴人原審之訴，依上說明，雖有部分理由未洽，惟尚不影響判決結果。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
書記官 彭 秀 玲