最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1726號上 訴 人 台灣糖業股份有限公司代 表 人 胡懋麟訴訟代理人 劉鴻基 律師被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年8月10日臺中高等行政法院99年度訴字第38號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國97年1月15日申報移轉坐落臺中縣大里市（改制後為臺中市○里區○○○○○○段274、274-1、274-3至274-8、274-10、274-12至274-18、274-20至274-56、1047-1至1047-3、1047-6至1047-11、1047-13至1047-37、1109-1、1109-2、1109-4、1109-6至1109-12、1109-15至1109-26地號等109筆土地（下稱系爭土地），檢附臺中縣政府（改制後為臺中市政府，下同）核發之改良土地費用證明書3份，申請依土地稅法第31條第1項第2款規定，自核定之申報移轉現值中減除改良土地費用課徵土地增值稅，因上訴人未能提示支付改良土地費用之相關證明文件，並於97年3月3日發函予被上訴人所屬大屯分局（下稱大屯分局）申請俟日後備齊證明文件，再依相關規定申請減除，嗣大屯分局核定不予減除，核課土地增值稅在案（無償捐贈作為公共設施用地部分已准予減除）。嗣上訴人分別於97年7月30日、97年9月30日及98年6月10日檢具上開證明書等資料，申請依同一規定，自核定之申報移轉現值中減除改良土地費用，退還溢繳之土地增值稅，經大屯分局乃分別以97年8月27日中縣稅屯分土字第0976015507號及98年7月16日中縣稅屯分土字第0986011504號函（即就上訴人98年6月10日申請所為處分，下稱原處分）否准其請。上訴人不服，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：上訴人捐贈本件坐落臺中縣大里市○○段274之2、274之9、274之11、274之19地號等11筆土地予中華民國（管理機關為經濟部）時，業經被上訴人依土地稅法第31條第1項第2款規定，於計算土地漲價總數額，自核定之申報移轉現值中減除，並已分攤於本件上訴人申請移轉之系爭土地，又被上訴人於核課土地增值稅時，亦無爭執增繳之地價稅非土地所有權人所支付。則上訴人於申報移轉系爭土地，並已檢附臺中縣政府核發之改良土地費用證明書3紙，該證明書經臺中縣政府審查核定並通知被上訴人在案，被上訴人即應當然減除，無權再做審查；上訴人與佑澍建設股份有限公司（下稱佑澍公司）簽訂之「台糖公司台中縣大里市仁化工業區土地買賣暨合作開發契約書」（下稱買賣暨合作開發契約書）第6條第1款第6目、第7款，固約定興闢公共設施之費用由佑澍公司負擔，然上訴人為國營事業單位，預算受預算法限制，不得隨意動支，故約定興闢公共設施之費用由佑澍公司於開發過程中代上訴人先為支付，實質上仍為上訴人即土地所有權人所支付，此即財政部98年6月17日台財稅字第09800226700號函釋（下稱財政部98年6月17日函釋）所稱之社會交易習慣及模式；財政部95年3月22日台財稅字第09504520060號函釋（下稱財政部95年3月22日函釋）僅係重申土地稅法第31條第1項第2款規定內容，非就其要件另為補充解釋，且於發布後，稅捐稽徵機關就與本件相同之案件，仍准依上開土地稅法規定減除改良土地費用，本件情形與上訴人85年間授權彰化縣政府與永詮建設股份有限公司（下稱永詮公司）合作開發案情形類似，該案之改良土地費用係由永詮公司支付，基於相同案件相同處理之平等原則，本件自應比照辦理，准予抵減等語，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應依上訴人98年6月10日申請作成就上訴人申請移轉之系爭土地，依土地稅法第31條第1項第2款規定自核定之申報移轉現值中減除改良土地費用，並退還上訴人溢繳之土地增值稅，暨自上訴人繳納稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率計算利息之處分。
三、被上訴人則略以：依土地稅法第31條第1項第2款明定，減除之費用為土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，及財政部95年3月22日函釋亦明確指示減除之改良土地費用係由土地所有權人所支付，另依財政部又以98年6月17日函釋，減除改良土地費用案件，稽徵機關審認該費用是否係由土地所有權人所支付發生疑義時，應考量社會交易習慣及模式等語。查系爭土地雖經臺中縣政府於95年5月間核發改良土地費用證明書在案，惟依上訴人所提示93年12月7日與佑澍公司簽訂之買賣暨合作開發契約書第6條第1款第6目及第7款約定，皆載明上訴人僅為名義上之開發人，實際上係由佑澍公司開發並支付改良土地費用，並非為上訴人改良系爭土地所為支出，又上訴人雖主張佑澍公司僅為代支付，惟並無舉證事後有返還之事實，是大屯分局以原處分否准其請，並非無據。另按稅捐稽徵法第1條之1規定，上開財政部95年3月22日函釋既於95年間發布，該函釋對本案之申請即發生效力，該函釋發布前有類似案件亦不得類推適用，至上訴人主張85年間授權彰化縣政府與永詮公司合作開發案，與本案雷同，並經彰化縣地方稅務局核准抵減，本案亦應比照該案辦理乙節，顯有誤解等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在實施憲法土地自然漲價歸公之基本國策暨租稅公平原則，就土地價值非因施以勞力資本而增加-亦即獲得該土地自然漲價之利益者，徵收土地增值稅，歸人民共享之，與憲法第143條並無牴觸，亦無違反憲法第15條及第19條可言。復依司法院釋字第180號解釋意旨，土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。又土地增值稅既係向獲得土地自然漲價利益者徵收，則有償移轉土地之原所有權人或設定典權之出典人（所有權人）於持有土地期間，倘因投入資本或勞力致增加土地價值，亦即為改良土地已支付之全部費用，於計算土地漲價總額時，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中予以減除後，計徵土地增值稅。查本件上訴人於系爭申請提出之改良土地費用證明書上土地所有權人姓名與雜項使用執照之起造人雖均記載為上訴人，惟依系爭土地編定為仁化工業區之情節及上訴人與佑澍公司買賣暨合作開發契約書所訂定內容，足證前揭雜項使用執照僅屬上訴人履行開發契約之約定，於訂定該契約後、買賣標的土地所有權移轉前，由上訴人同意佑澍公司先行使用系爭土地興築公共設施（契約第6條），並以所有權人（即上訴人）之名義，申請公共建設之相關建照，以配合佑澍公司買賣暨開發系爭「仁化工業區」之土地，至開發工業區之所有相關費用，則悉數由系爭土地之買受人佑澍公司支出（負擔）甚明。被上訴人審核上訴人系爭申請時所檢附之相關資料，認系爭改良土地費用係由佑澍公司支出，非土地所有權人即上訴人所支付，乃援引土地稅法第31條第1項第2款及財政部95年3月22日函釋規定，否准所請，並無不合。至上訴人主張該改良土地費用證明書及雜項使用執照上載起造人均為上訴人，該土地改良產生之土地增值非屬「自然漲價」，系爭改良土地費用乃佑澍公司於開發過程中代上訴人先為支付，實質上仍為上訴人即土地所有權人所支出，被上訴人未准減除並退還溢繳稅款，於法不合云云，尚難憑採。又上訴人引用財政部95年3月22日函釋，主張系爭改良土地費用應比照彰化縣政府與永詮公司合作開發案准予抵減始符平等原則，亦難認可採。因認被上訴人原處分核無違誤，而將原決定及原處分均維持，駁回上訴人所請。
五、上訴意旨略以：上訴人為國營事業單位，預算受預算法限制而不得任意動支，故興闢公共設施之費用即改良土地費用，僅係委由佑澍公司於開發過程先為支付，實質上仍為土地所有權人為改良土地所支付之費用，是本件合作開發案其開發費用及所有稅捐均由上訴人負擔，並以上訴人為「開發人」及公共設施工程之「起造人」，其改良土地費用並由上訴人支付，原判決認系爭改良土地費用係由佑澍公司支出，非土地所有權人即上訴人所支付，違背憲法第143條第3項、土地稅法第31條第1項第2款、土地稅法施行細則第51條、平均地權條例第35條、第36條第1項、第2項、平均地權條例施行細則第11條、第12條、第54條及稅捐稽徵法第1條之1、財政部98年6月17日函釋等規定，暨司法院釋字第180號、第286號解釋；本件無償捐贈作為公共設施用地部分，既經被上訴人准予減除，系爭改良土地費用依規定應同准予減除，其割裂適用理由安在，原判決並未予以說明；財政部98年6月17日函釋係針對本件所為釋疑，原判決未考量財政部前揭函釋揭示應考量社會交易習慣及模式以課徵土地稅之意旨，違背前揭函釋並違反稅捐稽徵法第1條之1規定，復未說明系爭改良土地費用不得准予減除之理由，遽認本件不得比照85年間彰化稅務局就捐贈土地准予減除該部分之公告現值總額，並退還溢繳之土地增值稅之方式辦理，亦有理由不備之違背法令並違反行政程序法第6條、第8條等規定；原判決理由既認財政部95年3月22日函釋，係就土地所有權人因土地使用變更而無償捐贈一定比例土地作為公共設施用地予以減除所為之釋疑，又認上揭函釋符合土地稅法、同法施行細則、平均地權條例等，有關改良土地費用減除之立法意旨，自得援用，顯有判決理由矛盾之違背法令。
六、本院查：
(一)按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如下：土地為有償移轉者，為原所有權人。土地為無償移轉者，為取得所有權之人。土地設定典權者，為出典人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：……土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」土地稅法第5條、第31條第1項第2款定有明文。次按「（第1項）依本法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費、土地重劃負擔總費用及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額。……。（第2項）依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、直轄市或縣（市）主管機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額之證明文件，向主管稽徵機關提出申請。」土地稅法施行細則第51條定有明文。再按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。……。」「（第1項）土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。……。（第2項）前項土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。」「土地增值稅，以原土地所有權人為納稅義務人。但土地所有權無償移轉者，以取得所有權人為納稅義務人。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢同契約及有關文件，共同申請土地所有權移轉或設定典權登記，並共同申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」平均地權條例第35條、第36條第1項及第2項、第37條、第47條定有明文。又按「本條例所稱改良土地，指下列各款而言。建築基地改良：包括整平或填挖基地、水土保持、埋設管道、修築駁嵌、開挖水溝、鋪築道路等。農地改良：包括耕地整理、水土保持、土壤改良及修築農路、灌溉、排水、防風、防砂、堤防等設施。其他用地開發所為之土地改良。」「（第1項）土地所有權人為本條例所定改良須申請核發土地改良費用證明者，應於改良前先依下列程序申請驗證；於驗證核准前已改良之部分，不予核發土地改良費用證明：於開始興工改良之前，填具申請書，向直轄市或縣（市）主管機關申請驗證，並於工程完竣翌日起10日內申請複勘。直轄市或縣（市）主管機關於接到申請書後派員實地勘查工程開始或完竣情形。改良土地費用核定後，直轄市或縣（市）主管機關應按宗發給證明，並通知地政機關及稅捐稽徵機關。（第2項）前項改良土地費用評估基準，由直轄市或縣（市）主管機關定之。（第3項）在實施建築管理之地區，建築基地改良得併用雜項執照申請驗證，並按宗發給證明。」平均地權條例施行細則第11條、第12條亦定有明文。復按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1亦定有明文。另「依土地稅法第31條第1項第2款規定准自經核定之申報移轉現值中減除之改良土地費用，應符合下列條件：㈠係由土地所有權人所支付。㈡支付目的係為改良該移轉之土地。㈢已完成支付程序」經財政部95年3月22日函釋在案，查上揭函釋，係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第31條第1項第2款規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與上揭法律規定之意旨相符，自得予以援用。
(二)原判決詳為說明依土地稅法暨其施行細則及平均地權條例暨其施行細則等關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定並參酌司法院釋字第180號、第286號解釋意旨，認上揭規定旨在實施憲法土地自然漲價歸公之基本國策暨租稅公平原則，就土地價值非因施以勞力資本而增加-亦即獲得該土地自然漲價之利益者，徵收土地增值稅，歸人民共享之，核與憲法第143條並無牴觸，亦無違反憲法第15條及第19條。
復指明依司法院釋字第180號解釋意旨，認土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。又土地增值稅既係向獲得土地自然漲價利益者徵收，則有償移轉土地之原所有權人或設定典權之出典人（所有權人）於持有土地期間，倘因投入資本或勞力致增加土地價值，亦即為改良土地已支付之全部費用，於計算土地漲價總額時，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中予以減除後，計徵土地增值稅，是依上可見得自申報移轉現值中減除者乃土地所有權人為改良土地已支付之費用甚明；原審經斟酌辯論意旨及依職權調查證據結果，認定上訴人於系爭申請提出之改良土地費用證明書上土地所有權人姓名與雜項使用執照之起造人雖均記載為上訴人，惟依系爭土地編定為仁化工業區之情節及上訴人與佑澍公司間買賣暨合作開發契約書所訂定內容，足證前揭雜項使用執照僅屬上訴人履行上揭契約之約定，於訂定該契約後、買賣標的土地所有權移轉前，由上訴人同意佑澍公司先行使用系爭土地興築公共設施（契約第6條），並以所有權人（即上訴人）之名義，申請公共建設之相關建照，以配合佑澍公司開發系爭「仁化工業區」之土地，至開發工業區之所有相關費用，則悉數由系爭土地之買受人佑澍公司支出（負擔）甚明。因認被上訴人認系爭改良土地費用係由佑澍公司支出，非土地所有權人即上訴人所支付，援引土地稅法第31條第1項第2款及財政部95年3月22日函釋規定，否准其所請，並無不合，而駁回上訴人之請求，爰將其得心證論斷之理由詳述在判決書，其認事用法核與論理法則、證據法則無違，亦無判決不備理由或理由矛盾之違法情形。
(三)上訴意旨主張本件合作開發案其開發費用及所有稅捐均由上訴人負擔，並以上訴人為「開發人」及公共設施工程之「起造人」，其改良土地費用並由上訴人支付云云，惟按土地稅法第31條第1項第2款規定，土地所有權人為改良土地已支付之全部改良費用，得自土地漲價總數額扣除，縣市政府出具之「辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」有無符合前開規定，得否自核定申報移轉現值中減除改良土地費用，主管稽徵機關具有審酌裁量之權限，尚不受該證明書之拘束（參見本院100年4月份第1次庭長法官聯席會議決議）。準此，本件上訴人雖已取得臺中縣政府核發大里市○○段1109、1110、1111、1112等地號之改良土地費用證明書，被上訴人自仍得審查是否符合土地稅法第31條第1項第2款規定，而得否自土地漲價總數額扣除。茲查原審經審酌本案卷證資料調查結果，以上訴人所提供之相關資料顯示，上揭改良土地費用證明書上所有權人姓名與雜項使用執照之起造人雖均記載為上訴人，惟徵諸系爭土地編定為「仁化工業區」之情節及上訴人與佑澍公司買賣暨合作開發契約書訂定之內容，足證前揭雜項（使用）執照僅屬上訴人履行前開契約之約定，於訂定該契約後，買賣標的土地所有權移轉前，由上訴人同意佑澍公司先行使用系爭土地興築公共設施，並以所有權人（即上訴人）之名義，申請公共建設之相關建照（含建造執照與雜項執照），以配合佑澍公司開發系爭「仁化工業區」之土地，至實際上開發工業區之所有相關費用，則悉數由土地之買受人佑澍公司支出。則依此可見上訴人僅為名義上之開發人，實際上係由訴外人佑澍公司開發並支付改良土地費用甚明。按土地稅法第31條第1項第2款規定，減除之費用為「土地所有權人為改良土地已支付之全部費用」，則上訴人既非實際支出該費用之人，自不合於得減除之規定。而參諸財政部95年3月22日函釋，亦明確以減除之改良土地費用「係由土地所有權人所支付」，則本件系爭土地之改良土地費用，既為訴外人佑澍公司所支付，並非上訴人為改良系爭土地所支出，上訴人固於原審主張佑澍公司僅為代支付，但並未舉證事後有還款之事實，此項主張顯與原審調查證據結果之認定事實不符，復未據上訴人提出該費用確由其支出之有利證據，尚難認其此部分主張可採，則原判決認定上訴人移轉系爭土地自無上開規定減除改良土地費用之適用，並無違誤。至上訴人另指本件無償捐贈作為公共設施用地部分，經被上訴人准予減除，系爭改良土地費用依規定應同准予減除云云，然本件上訴人究有無實際支出改良土地費用乃事實問題，此係經原審調查證據結果所認定之事實，經核並無違誤。至其前無償捐贈作為公共設施用地部分，雖經被上訴人准予減除，惟與本件申請減除得否准許，核屬兩事，並無必然關係。本件上訴人既無法舉證證明其確有支付該改良土地費用，自難認合於得予減除之要件。是上訴意旨指摘原判決就此部分之認定違背憲法第143條第3項、土地稅法第31條第1項第2款、土地稅法施行細則第51條、平均地權條例第35條、第36條第1項、第2項、平均地權條例施行細則第11條、第12條、第54條及稅捐稽徵法第1條之1、財政部98年6月17日函釋等規定，暨司法院釋字第180號、第286號解釋云云，核不足採。
(四)復按稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部95年3月22日函釋既於95年間發布，則該函釋對於本件之申請亦發生效力，縱該函釋發布前有類似案件亦不得類推適用。上訴人主張85年間授權彰化縣政府與永詮公司合作開發案與本案雷同，並經彰化縣地方稅務局核准抵減，本案應比照該案辦理云云，顯有誤解，是原判決就本案被上訴人援引上揭函釋予以適用，核無違誤，並無上訴人所指違背法令情事。至財政部98年6月17日函釋雖係針對本件所為釋疑，然其函釋主旨為「土地所有權人依土地稅法第31條第1項第2款規定申請自經核定之申報移轉現值中減除改良土地費用案件，稽徵機關依本部95年3月22日台財稅字第09504520060號令規定審認該費用是否係由土地所有權人所支付發生疑義時，應考量社會交易習慣及模式，並查明實情依法辦理。……」等語，茲依上揭函釋意旨並無肯認本件上訴人此項改良土地費用應予扣除，原判決經審酌卷內卷證資料，認定上訴人並未實際支出該費用，故認被上訴人為否准扣除之處分，並無違誤，核與財政部98年6月17日函釋意旨所示應考量社會交易習慣及模式，並查明實情無違，亦未違反稅捐稽徵法第1條之1規定，核無判決理由不備之違背法令，且無違反行政程序法第6條、第8條等規定情事。
(五)再按財政部95年3月22日函釋係核釋准自經核定之申報移轉現值中減除之改良土地費用應符合之條件。其第1點乃就依土地稅法第31條第1項第2款規定准自經核定之申報移轉現值中減除之改良土地費用，應符合之條件予以指明；茲因既不符本案情形該當於上揭函釋第1點所規定之情形，原判決因認此部分函釋內容符合土地稅法、同法施行細則、平均地權條例等，有關改良土地費用減除之立法意旨，自得援用，核無判決理由矛盾之違背法令情形，上訴人此項指摘亦屬誤解。
(六)又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，並無上訴人所指判決理由矛盾、理由不備情事。
(七)上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
書記官 賀 瑞 鸞