最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1728號上 訴 人 英屬維京群島商．漢登企業有限公司台灣分公司代 表 人 孔金康訴訟代理人 林昇平
李佳華被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年1月6日臺北高等行政法院99年度訴字第1585號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國88年至91年間銷貨短開統一發票，經被上訴人核定違章金額計新臺幣（下同）641,328,526元，補徵營業稅32,066,426元及課予罰鍰325,735,591元，嗣經被上訴人復查決定變更原罰鍰處分金額為261,602,691元，該案並經本院以98年度判字第1061號判決（下稱原確定判決）駁回確定；嗣上訴人於98年12月15日申請重開行政程序撤銷原補稅及罰鍰處分，經被上訴人以不符行政程序法第128條規定而以99年2月10日財北國稅審三字第0990209042號函（下稱原處分）予以否准。上訴人不服，提起訴願及行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：上訴人依行政程序法申請重開行政程序，其訴訟標的為課予義務之請求權基礎，實異於再審之訴違法處分應予撤銷之主張，二救濟規定並無互斥，況行政程序法第128條並無經實體判決提起再審之訴之證據，不得申請重開行政程序之限縮，被上訴人固可否准其申請，然應依行政程序法第96條第1項第2款規定詳載事實、理由與法令依據。復按行政程序法第128條第1項第2款所稱發生新事實或發現新證據者，其新事實係指足認該事實發生於作成行政處分後，換言之，背景事實或情狀變更亦可構成行政程序重新進行；而所稱新證據則指凡可證明事實存否或真偽之方法均可，縱作成行政處分後始成立者亦屬之，其重點並非為前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已存在之證據，而係該證據為未經斟酌之證據。上訴人於98年9月17日收受原確定判決判決書後，於法定救濟期間經過後3個月內即同年12月15日，聲請重開行政程序，合於行政程序法第128條規定，而所稱新證據乃系爭契約不問定性為買賣抑或租賃，其營業加值額均為1,059,041,529元，而以實徵營業稅額85,018,502元除以上開營業加值額，其所得營業稅率為8%，顯逾越法定營業稅率5%之規定，有違量能課稅原則，其進而處以漏稅罰、行為罰，亦有違加值型與非加值型營業稅法（下稱營業稅法）、稅捐稽徵法、行政罰法及比例原則。至於新事實則為⒈被上訴人將同質系爭合約由買賣改認租賃卻僅處2倍漏稅罰而不處行為罰，有適用稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款法律原則性之爭議，違反公平原則及行政一致原則。又財政部98年3月19日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部98年函釋）已放寬適用對象且擴及於一切營業人，並廢止財政部77年4月2日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部77年函釋），故被上訴人不宜比照百貨公司設立專櫃形態之方式開立統一發票擴權認作主張，而虛擬租賃定性及漏稅額，此將違背營業稅法第3條第1項及第2項前段、第51條第3款、稅捐稽徵法第44條及比例原則，而增加上訴人法律規定外之負擔等語。並聲明求為判決將原處分及訴願決定均撤銷，及被上訴人應作成准許上訴人申請重開行政程序之行政處分。
三、被上訴人則略以：上訴人對於本件補稅及罰鍰之處分，業已循序提起復查、訴願及行政訴訟等救濟程序，並經本院以原確定判決駁回其上訴而告確定，依本院96年度判字第693號判決意旨，上訴人若有再審事由，自應依再審程序尋求救濟，尚不得依行政程序法第128條規定申請重開行政程序。又本院原確定判決既未經宣示，故於98年9月10日公告判決主文時即告確定，惟上訴人遲至同年12月15日始申請重啟行政程序，謂本件實際徵收本稅及罰鍰處分有違量能課稅原則及租稅法定稅率5%，與被上訴人先形成處分事實後再以未經發布之財政部95年7月7日台稅二發字第09504534840號函釋（下稱財政部95年函釋）據以處分，有適用營業稅法第33條第1款不當與不適用同條第3款之違法，及被上訴人未按財政部98年函釋意旨，將本件比照百貨公司設立專櫃型態方式開立統一發票擴權認作主張，而虛擬租賃定性與漏稅額……等見解，除已逾3個月之法定申請期限，且其申請程序重開之主張，業經上開本院原確定判決審認明確並詳為指駁在案，並無所謂新事實或新證據，難謂合於行政程序法第128條規定，故上訴人之申請並不適法等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按行政處分於法定救濟期間經過後，應具備行政程序法第128條之要件，始得重新開啟行政程序，故上訴人據此申請撤銷原課稅及罰鍰處分者，應敍明具該條第1項之何款事由及如何遵守法定救濟期間，始足當之。上訴人係主張行政程序法第128條第1項第2款之發生新事實或發現新證據。㈠所稱發現新證據為「本件實際徵收本稅及罰鍰合計346,621,193元，違反量能課稅原則、租稅法定稅率5%、稽徵經濟原則及比例原則」：經查①上訴人88至91年間涉嫌短開統一發票銷售金額計641,328,526元，經被上訴人核定逃漏營業稅計32,066,426元，除補徵所漏稅額外，另按所漏稅額處5倍罰鍰計160,332,100元，嗣復查決定變更處以3倍罰鍰計96,199,200元；②而上訴人於88至91年間給付租金與各合作店641,328,526元，未依法取得憑證，另同期間由上訴人開立之統一發票金額2,666,741,302元，係應開立給消費者，卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，按未依法取得憑證金額641,328,526元處5%罰鍰計32,066,426元；③又上訴人未依規定給予他人憑證之金額2,666,741,302元處5%罰鍰計133,337,065元，合計處罰鍰325,735,591元。案經本院以原確定判決駁回上訴人之上訴而告確定。上訴人所稱違反量能課稅原則、租稅法定稅率5%、稽徵經濟原則及比例原則者，係原確定判決所認定事實及法律評價之結果，上訴人如有實質爭執，應循再審程序以資救濟，卻以原確定判決所審認之不同論述為新證據，自與應為新的人證、物證、書證、鑑定、勘驗等，而非證據評價之新的論述，上訴人所稱以使法院確信應證事實真偽之外部原因都應當是證據者，自屬無據。㈡所稱發生新事實：⒈發生新事實甲部分：案情類似系爭合約，經稅捐機關由買賣改認租賃，卻僅處2倍漏稅罰不處行為罰，具稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款法律原則性之爭議，違反公平原則及行政一致原則。查系爭原處分之爭執，業經本院以原確定判決確定，上訴人所稱發生新事實僅係前臺中市稅捐稽徵處於91年8月27日所為早已存在之處分，依行政訴訟法第116條第1項規定，縱該案經訴訟救濟而事後確定，亦不影響該案處分效力之執行，故此顯非本件課稅處分做成後始成立之新事實；況不同權屬之行政機關間，本有各自認定事證之行政權限，就不同案例而為不同處理，實無違公平原則及行政一致原則。⒉發生新事實乙部分：財政部以98年函釋廢止77年函釋，被上訴人不宜比照百貨公司設立專櫃形態之方式開立統一發票擴權認作主張，虛擬租賃定性、漏稅額，有違營業稅法第3條第1項及第2項前段、第51條第3款、稅捐稽徵法第44條規定及比例原則，增加上訴人法律規定外之額外負擔。然此為法規評價的問題，是因應具體事證，法律給予如何評價的範疇，無涉於事實，倘上訴人認原確定判決適用財政部77年函釋，有認為適用法令顯有錯誤，應循再審程序提起救濟而就法律評價之不同而認為是新事實之發生，是此部分之主張亦無足憑。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：依行政程序法第128條規定，上訴人自知悉重新進行程序之事由起，並非因重大過失而未能主張，且未逾法定救濟5年期間者，此時，被上訴人之行政裁量權已限縮至零，當應依法審查其公法請求權得否重新進行行政程序，然被上訴人對此卻未詳予調查判斷，僅以無新事實、新證據為由遽予否准，自有適用行政程序法第128條之不當。又上訴人於原審業已提出發生新事實丙㈠本件發生此新事實於知悉後3個月內提出㈡財政部99年1月26日台財稅字第09904507800號函覆上訴人，被上訴人係依財政部95年函釋為原課稅處分製作，財政部95年函釋亦以財政部77年函釋為其基礎，然財政部98年函釋將77年函釋廢止，本院原確定判決即不得據財政部77年函釋及95年函釋據以判決為其主張之新事實，然原審對此卻未予審酌復未敍明理由，其判決自有適用法規不當及不備理由之違法。此外，原審就被上訴人超徵營業稅率3%，有不當得利並悖於量能課稅原則及租稅法定稅率，復將同質系爭合約由買賣關係改認租賃關係，卻僅處2倍漏稅罰而不處行為罰，有適用稅捐稽徵法第44條之爭議，違反公平原則及行政一致原則。另本院原確定判決確定前，財政部98年函釋已廢止財政部77年函釋，該判決自不得據財政部77年函釋而為判決等上訴人所主張之新事實、新證據，均經該院遽予否准，原判決亦有適用法規不當及不備理由與理由矛盾之違誤等語。
六、本院查：
(一)按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條定有明文。其所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，雖得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。
(二)原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人所稱者，均為行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限」。就上訴人所稱之新證據「本件實際徵收本稅及罰鍰合計346,621,193元，違反量能課稅原則、租稅法定稅率5%、稽徵經濟原則及比例原則」部分，係本院原確定判決認定事實及法律評價之結果，上訴人如有實質上之爭執，應循再審程序以資救濟，卻以原確定判決所審認之不同論述為新證據，自與應為新的人證、物證、書證、鑑定、勘驗等，而非證據評價之新的論述，上訴人所稱以使法院確信應證事實真偽之外部原因都應當是證據者，自屬無據；次就上訴人所稱發生新事實甲，即案情類似系爭合約，經稅捐機關由買賣改定性為租賃，卻僅處2倍漏稅罰不處行為罰，有適用稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款法律原則性之爭議，違反公平原則及行政一致原則云云。經查，系爭課稅處分之爭執，經本院原確定判決確定，而上訴人所稱發生新事實甲是臺中稅捐處91年8月27日所為早已存在之處分，顯非本件課稅處分做成後始成立之新事實。況不同權屬之行政機關間，本有各自認定事證之行政權限，各就不同案例為不同之處理，自無違公平原則及行政一致原則；再就上訴人所稱發生新事實乙，財政部98年函釋，廢止財政部77年函釋，被上訴人不宜比照百貨公司設專櫃形態之方式開立統一發票擴權認作主張，虛擬租賃定性、虛擬漏稅額，違背營業稅法第3條第1項及第2項前段、第51條第3款、稅捐稽徵法第44條、比例原則，增加上訴人法律規定外之額外負擔云云。這是法規評價的問題，是因應具體事證，法律給予如何評價的範疇，無涉於事實，如上訴人認原確定判決就財政部77年函釋之適用，有適用法令顯有錯誤者，應循再審程序提出救濟而非就法律評價之不同而認為是新事實之發生，故認上訴人此部分主張，亦無足憑，而駁回上訴人之請求，爰將其得心證論斷之理由詳述在判決書，其認事用法核無違誤，亦無判決不備理由或判決與理由矛盾之違法情形。
(三)上訴意旨指摘其於原審業已提出發生新事實丙㈠本件發生此新事實於知悉後3個月內提出㈡財政部99年1月26日台財稅字第09904507800號函覆上訴人，被上訴人係依財政部95年函釋為原課稅處分製作，財政部95年函釋亦以財政部77年函釋為其基礎，然財政部98年函釋將77年函釋廢止，本院原確定判決即不得據財政部77年函釋及95年函釋據以判決為其主張之新事實，然原審對此卻未予審酌復未敍明理由，其判決自有適用法規不當及不備理由之違法云云。然查原審已就上訴人所指財政部98年函釋廢止財政部77年函釋之如何適用問題，無涉於事實，又上訴人如認原確定判決就財政部77年函釋之適用，有適用法令顯有錯誤者，應循再審程序提出救濟，而非可認為是新事實之發生等情，詳為說明上訴人此項主張不可採之理由，則上訴人仍主張此為新事實云云，顯難認有理由。又上訴人此項主張核與其前所主張新事實乙實質內容乃屬一致，仍屬不可採信，是原判決雖未另就上訴人所指事實丙再為指駁，即無何違誤，上訴人據此指摘原判決適用法規不當及判決不備理由，委不足取。
(四)又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，並無上訴人所指判決理由矛盾、理由不備情事。
(五)綜上所述，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違誤，並無所謂原判決有違背法令情形；此外，上訴人其餘所訴各節，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決有適用法規不當或判決不備理由等，均無足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
書記官 賀 瑞 鸞