最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1737號上 訴 人 黃繼正訴訟代理人 王歧正 律師
鍾詩敏 律師（兼送達代收人）被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年11月25日臺北高等行政法院98年度訴字第1498號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，漏報94年7月21日取自士盟航空貨運代理股份有限公司（下稱臺灣士盟公司）其他所得新臺幣（下同）5,000,000元，經法務部調查局及財政部臺北市國稅局查獲，通報被上訴人所屬中和稽徵所歸課94年度綜合所得稅總額5,581,406元，補徵應納稅額1,474,102元，並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰737,000元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠、臺灣士盟公司另於香港設立士盟航空貨運（香港）股份有限公司（下稱香港士盟公司），兩公司9名股東成員及持股比例均相同；又上海全華士盟國際貨運有限公司（下稱上海全華士盟公司），形式上雖由香港士盟公司與全華物流中心有限公司（下稱全華物流中心）共同投資設立，惟出資卻係由香港士盟公司負擔，實質出資者，且係包含上訴人在內之香港士盟公司股東，全華物流中心僅為上海全華士盟公司之形式股東。而包含上訴人在內之香港士盟公司6名股東，係將投資大陸地區所得獲利無償貸予香港士盟公司，供其得運用該筆資金透過沖銷對臺灣士盟公司之應收帳款債權方式，協助臺灣士盟公司週轉，故上訴人對於香港士盟公司享有消費借貸債權。㈡、香港士盟公司與臺灣士盟公司間因貨物承攬運送所產生之交易行為及其他代收代付行為等，致使香港士盟公司截至94年6月30日止對於臺灣士盟公司存有29,209,316元之債權。上訴人業於本件訴願及訴訟期間提出諸多關於臺灣士盟公司及香港士盟公司間之對帳單匯總表、匯款紀錄及往來帳明細表等文件資料，惟臺北市國稅局及被上訴人均怠於就上訴人所提供之查核資料進行勾稽比對，足見被上訴人自始至終皆未曾善盡其查核義務，認事用法實有違誤，㈢、臺灣士盟公司確有將系爭款項用以沖銷對於香港士盟公司之帳款債務，故臺灣士盟公司所為匯款行為實僅為縮短給付。而臺灣士盟公司匯款予上訴人系爭款項，乃在使上訴人債權得獲清償（滿足），上訴人並未因此增加任何實質經濟利益。訴願決定以「資金流向」作為唯一認定標準，逕認臺灣士盟公司匯款予上訴人之行為係屬贈與，其認定事實顯與一般經驗及論理法則有違等語，爰求為判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠、本件係法務部調查局及臺北市國稅局查明臺灣士盟公司曾於94年7月21日提領其設於華南銀行松山分行帳戶現金30,000,000元，分別存入包括上訴人在內共6位股東之銀行帳戶等資金流程，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在。而上訴人提示臺灣士盟公司與香港士盟公司89年度至94年度間之往來帳明細表，並經抽核350筆資料查核，則無法勾稽，且上訴人前後言詞反覆，顯係臨訟補據，不足採信。㈡、又臺灣士盟公司對於香港士盟公司之應付帳款何以轉變成臺灣士盟公司對上訴人等6名股東之債務乙節，雖據上訴人陳稱：香港士盟公司係以其上海全華士盟公司之應付帳款，與其對於臺灣士盟公司之同額應收帳款相互沖銷，以協助臺灣士盟公司進行資金週轉；然香港士盟公司應付帳款及應收帳款之主體分屬不同，如何逕為沖銷，且乏會計帳可供勾稽，有違會計原則。況若臺灣士盟公司之匯款係對股東之還款，又何以只對全部9位股東之6位股東還款，故上訴人所提出之證據不足證明其主張之事實為真實，本案復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、臺灣士盟公司於94年7月21日提領其設於華南銀行松山分行帳戶現金，分別存入該公司股東銀行帳戶，即上訴人5,000,000元，訴外人羅文貴2,500,000元、陳慧美10,000,000元、黃永丞2,500,000元、黃繼輝5,000,000元、黃齡玉5,000,000元，合計30,000,000元。而上訴人稱系爭資金源頭係因其及其他香港士盟公司等自然人股東，早期投資大陸地區企業所得之獲利（個人投資之獲利）；核大陸地區早期並未開放外資入股運輸物流等事業，有關上訴人及其他香港士盟公司股東係以隱名入股方式投資大陸地區企業，其真實內容本難以查證。且上訴人提出之上海經隆會計師事務所有限公司對上海全華士盟公司之93年10月12日驗資報告、96年10月31日歇業清算資產審計報告、91年8月14日香港士盟公司與全華物流中心簽立之補充協議書等資料亦無法敘明其明確的內容及數據。況該補充協議書乃大陸地區文書，其形式真正尚屬存疑；且所顯示由香港士盟公司與全華物流中心共同投資成立上海全華士盟公司之外觀，於香港士盟公司94年度會計師查核報告卻無對於該公司長期投資科目之相對內容；復不足就上訴人主張之「與全華物流中心共同投資成立上海全華士盟公司，實質出資者乃包含原告在內之香港士盟公司股東，而非香港士盟公司」乙事為證。㈡、再89年3月香港士盟公司董事會會議紀錄記載：關於香港士盟公司投資上海全華士盟公司之盈餘使用，於美金1,600,000元之額度內，由各股東依股權比例無償貸款予香港士盟公司，再由香港士盟公司運用該筆資金協助臺灣士盟公司進行資金週轉等文，核與上述補充協議書所載香港士盟公司係於90年12月25日與全華物流中心合組上海全華士盟公司，及上述驗資報告有關該公司成立之驗資日期（按均晚於上開決議分配投資獲利日），顯然無法勾稽比對香港士盟公司投資上海全華士盟公司（原審誤載為「上海全華物流中心）之獲利事實；而上海全華士盟公司歇業清算資產審計報告所載：全華物流中心已收回原全部投資，所餘盈虧均歸香港士盟公司，亦無足證上訴人上述香港士盟公司董事會決議有關「香港士盟公司投資上海全華士盟公司之盈餘使用」乙節屬實；遑論所謂「香港士盟公司投資上海全華士盟公司之盈餘」應指香港士盟公司之投資盈餘，乃歸屬於全體股東，豈能由部分股東享有。雖上訴人稱結算時其餘股東均無疑義，然上訴人無法舉證證實，仍無由對其為有利之認定。而上訴人既對「是否存有三方當事人間縮短給付之債務清償行為」無法舉證證明其為真實，則就香港士盟公司截至94年6月30日止對於臺灣士盟公司是否存有29,209,316元之債權，即無調查必要，故原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合為由，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠、依一般經驗法則，入股方式若採行隱名入股者，於相關文件資料中，未有具體載明上訴人等香港士盟公司股東之姓名，自屬當然。原審判決未慮及上訴人係以隱名入股方式投資成立上海全華士盟公司，及審酌香港士盟公司94年會計師查核報告內容，並未記載對於上海全華士盟公司之長期投資科目，明顯與卷內會計師對上海全華士盟公司之驗資報告內容有所出入，逕以上訴人所提相關投資文件未載有上訴人姓名，否認上訴人為該公司實質股東之事實，顯有判決不適用論理及經驗法則判斷事實真偽之違法。㈡、另參酌94年度臺灣士盟公司與香港士盟公司間之對帳單匯總表、雙方之匯款紀錄與交易明細、臺灣士盟公司93及94年度之財務報表暨會計師查核報告以及臺灣士盟公司93及94年度之應付票款及帳款調節表，上訴人業已舉證臺灣士盟公司匯款予上訴人及其他股東後，即因此沖銷該公司對於香港士盟公司之應付帳款，足見臺灣士盟公司所為之系爭匯款，並非對上訴人及其他股東之贈與。詎原判決就此未予調查，即逕以上訴人無法證明其與香港士盟公司間存有消費借貸關係為由，遽認上訴人有取自臺灣士盟公司贈與之其他所得云云，顯有判決不備理由及不適用論理法則認定事實真偽之違法。
六、本院查：
㈠、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅：…十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類︰營利所得…。第二類︰執行業務所得︰…。第三類︰薪資所得︰…。第四類︰利息所得︰…。第五類︰租賃所得及權利金所得…。第六類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得…。第七類︰財產交易所得…。第八類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與…。第九類︰退職所得︰…。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2條第1項、第4條第1項第17款、第11條第2項、第14條第1項、第71條第1項本文、第110條第1項定有明文。核所得稅法第4條第1項第17款規定，因贈與而取得之財產免納所得稅，考其立法緣由乃鑑於贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅；且兼考量贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅法所規定範圍以內，是於但書規定，對取自營利事業贈與之財產仍應課徵所得稅，以杜取巧。
㈡、次按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎；惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條規定）。而私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢、經查，本件被上訴人以上訴人與訴外人羅文貴、陳慧美、黃永丞、黃繼輝、黃齡玉均為臺灣士盟公司股東，該公司於94年7月21日自其設於華南銀行松山分行帳戶提領現金，依序存入上訴人、羅文貴、陳慧美、黃永丞、黃繼輝、黃齡玉銀行帳戶5,000,000元、2,500,000元、10,000,000元、2,500,000元、5,000,000元、5,000,000元，合計30,000,000元，並經其等6人於94年7月22日將上述款項存入臺灣士盟公司帳戶，充作該公司增資之股本，卻未據上訴人提供該款項係臺灣士盟公司清償其借款之切實證據，顯屬源自臺灣士盟公司贈與之其他所得，遂併課其94年度綜合所得稅，並補徵應納稅額1,474,102元，且按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰737,000元在案。而上訴人於原審主張其於94年7月21日取自臺灣士盟公司上開5,000,000元，乃該公司清償積欠香港士盟公司之帳款，因上訴人前以隱名入股方式投資大陸地區獲利，曾借款與香港士盟公司，供該公司轉借臺灣士盟公司周轉，臺灣士盟公司乃將應返還香港士盟公司之借款，直接給付為香港士盟公司債權人之上訴人，並非無償云云，固提出上述香港士盟公司董事會會議紀錄、驗資報告、補充協議書等資料，以為說明。惟股份有限公司與其股東於法律上為不同之權利主體，各自獨立，公司事業在法律上歸公司所有，並非股東個人財產；對於投資公司之盈餘，股東基於其股東權只取得公司盈餘分派請求權，而非依其投資比例逕歸屬為股東個人財產。觀諸上訴人所提香港士盟公司89年3月董事會會議紀錄：「案由：關於士盟航空貨運（香港）公司（香港士盟公司）投資上海全華士盟國際貨運有限公司盈餘使用乙案…說明：⒈本公司投資上海全華士盟國際貨運有限公司所獲盈餘…⒉…提議在"不超過美金160萬元，各股東依照股權比例"的前提下，將盈餘無償借予士盟航空貨運（香港）公司，以轉借給士盟航空貨運代理股份有限公司（即臺灣士盟公司）作為週轉金之用。」內容（見原審卷第26頁），將香港士盟公司投資取得之上述盈餘，逕由各股東依照股權比例借予公司轉借他人，且未載明其確切金額，已然有悖上開說明；且依93年10月12日上海經隆會計師事務所有限公司驗資報告：
「…貴公司增資前的註冊資本為美元100萬元，已經上海江南會計師事務所有限公司審驗，並由該公司于（西元）2002年9月25日出具…驗資報告（第1期）…」（見原審卷第105-106頁）及91年8月14日香港士盟公司與全華物流中心簽立之補充協議書：「根據雙方于（西元）2001年12月25日簽署的聯合組建上海全華士盟國際貨運的合同，經友好協商，現就有關事宜，達成補充協議如下…」（見原審卷第689-690頁）記載，顯示上海全華士盟公司係於90年12月25日之後始行設立，則何以香港士盟公司於89年3月間，即有投資上海全華士盟公司之盈餘可供處分，亦違反常理，復無客觀資金流程可佐上述董事會會議內容之真實性，是徒由上述資料自無法勾稽確認上訴人曾借款予香港士盟公司之事實。又隱名入股者，縱於入股公司查無其入股資料，然就有關其採如何之方式入股，即便無相關文件得為勾稽，亦應有入股之資金證明，俾為其主張權利之憑據，惟上訴人對此僅以香港士盟公司94年度會計師查核報告無對於上海全華士盟公司長期投資科目，即明該公司係香港士盟公司股東投資等語為據；然於乏上訴人及其他香港士盟公司股東以其個人資金投資上海全華士盟公司之資金憑證下，該會計師查核報告中無香港士盟公司對於上海全華士盟公司長期投資之記載，僅影響上述補充協議書相關投資紀錄之可信度，尚無法由香港士盟公司帳冊無對上海全華士盟公司長期投資科目，推演出上海全華士盟公司係由包含上訴人在內之香港士盟公司股東個人所投資之結論。至上訴人所提95年12月20日上海經隆會計師事務所有限公司關於上海全華士盟公司96年10月31日清算資產審計報告所載：「…清算後的所有債權債務及剩餘資產全部歸士盟航空（香港）股份有限公司所有…」（見原審卷第691-692頁），則顯然與上述待證事實無關。是原判決認上訴人未就其有以投資上海全華世盟公司獲利貸與香港士盟公司乙節，提出確實事證說明，無可採信，自無違經驗或論理法則之處。又上訴人既未能提出足資憑信之證據，證明其曾以其個人資金借予香港士盟公司，而對該公司有與系爭款項相當數額債權之事實，則不論臺灣士盟公司與香港士盟公司間之債權債務關係如何？又臺灣士盟公司是否因系爭款項之移轉而沖銷其對香港士盟公司之應付帳款？均與其無關，而無足為臺灣士盟公司移轉上述現金予上訴人係基於有償原因關係之論據，是原判決認有關上訴人所提香港士盟公司與臺灣士盟公司間帳務來往等證據，並無再予調查之必要，亦難認有何不適用論理法則認定事實真偽或不備理由之違法。
七、從而，原判決認原處分認事用法，均無違誤，乃維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。至證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令，故上訴意旨就原審上述取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚無可取。上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 7 日
書記官 吳 玫 瑩