最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1742號上 訴 人 君傑有限公司代 表 人 唐偉傑訴訟代理人 張炳煌 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年1月13日臺北高等行政法院99年度訴字第1042號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人之代表人已由凌忠嫄變更為陳金鑑，並經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人於民國（下同）92年1月間無進貨事實，取得無進銷事實之京華寶國際有限公司（下稱京華寶公司）開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額新臺幣（下同）169,352元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，通報被上訴人核定補徵營業稅額169,352元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計846,760元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審法院）提起行政訴訟。經原審法院判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：原處分雖認定上訴人於92年間並無向京華寶公司進貨3,387,046元之事實（進項營業稅額169,352元），惟上訴人於92年間亦無銷貨18,453,429元予百成行股份有限公司（下稱百成行公司）之事實。上訴人固不得以京華寶公司進貨3,387,046元之進項營業稅額169,352元申報扣抵銷項稅額，惟因上訴人亦無銷貨18,453,429元予百成行公司之事實，故上訴人無繳納銷項營業稅922,672元之義務。上訴人於92年度之不實進項稅額（計913,332元）與不實銷項稅額（計922,672元）兩相抵銷後，上訴人實際上為不實進、銷交易溢繳9,340元營業稅予國家，國家實際收受之稅額並未因而減少，上訴人亦未因而構成逃漏稅款之情，自不應受營業稅法第51條之處罰。倘認上訴人所申報繳納之不實銷項稅額不得與不實進項稅額相互抵銷，逕由被上訴人就本件虛報之進項稅額為補徵及罰鍰之處分，而不採信上訴人有關虛報且繳納銷項稅額之主張，則有違反行政程序法第36條對當事人有利及不利之情形均應一律注意之規定。又上訴人負責人唐偉傑之自首案件，經檢察官函詢後，於99年10月27日當庭告知關於上訴人於92年至94年間申報不實進銷項發票之行為並未實際構成逃漏稅，故被上訴人自不得對上訴人為補徵營業稅及罰鍰之處分等語，求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被上訴人則以：㈠補徵營業稅部分：本件系爭項目係上訴人無進貨事實，取具京華寶公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人核定補徵營業稅額並處罰鍰。上訴人於復查及訴願階段並未主張銷貨給百成行公司所開立之統一發票屬虛偽不實，於行政訴訟起訴狀亦一再強調與京華寶公司有實際交易，若上訴人確係「虛進虛銷」，何以自始未坦承，究其原因，無非是想藉由較輕之刑事罰則，換取免除較重之稅捐負擔，上訴人於復查階段既未對銷貨給百成行公司所開立之統一發票屬虛偽不實乙事爭執，依本院62年判字第96號判例、75年判字第2063號判例之採爭點主義見解，本件應僅就上訴人無進貨事實，取具京華寶公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額乙事為調查決定。又查，上訴人與百成行公司間存在部分交易屬實，部分交易為虛假之情形，而上訴人銷貨給百成行公司屬「虛銷」乙事，僅為上訴人單方面主張，實非可採；上訴人於「93年」起陸續與宇宙光電公司互開統一發票，惟與「92年間」收受京華寶公司統一發票及開立發票給百成行公司並無關聯，上訴人所訴為幫助宇宙光電公司度過難關，自不足採；又行政罰與刑事罰之性質與目的不同，亦各有其構成要件，本件為營業稅之罰鍰處分事件，自不受檢察官不起訴處分書所認定事實及法律見解之拘束，上訴人所訴其經檢察官告知並未逃漏營業稅乙事，顯不可採。㈡罰鍰部分：上訴人於首揭期間無進貨事實，取具京華寶公司虛開之統一發票1紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額169,352元，違章事證明確，上訴人於裁罰處分前未繳納稅款、承認違章事實及繳清罰鍰，被上訴人依新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額169,352元處5倍罰鍰846,760元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠補徵營業稅部分：本件上訴人於復查及訴願階段均僅就「系爭進項憑證是否不實」為爭執，並未爭執「92年度銷項憑證不實」、「92年度總虛銷項稅額大於總虛進項稅額」，致被上訴人及復查、訴願機關均未就其「92年度有無虛銷？」「總虛項稅額為何？」加以查證，參照本院99年度判字第1232號判決及99年度判字第1263號判決意旨，上訴人其於行政訴訟階段自不得再爭執「92年度銷項憑證不實」、「92年度總虛銷項稅額大於總虛進項稅額」。縱認上訴人可於行政訴訟階段再爭執「92年度銷項憑證不實」，惟觀諸臺灣臺北地方法院檢察署檢察官99年度偵字第16974號不起訴處分書所依據之財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所99年10月6日北區國稅中壢三字第0991034912號函所示，其顯係就「宇宙光電股份有限公司92至95年度是否有逃漏稅捐」而為答覆，並未陳明「上訴人92年度之總虛進項稅額小於總虛銷項稅額」，且上訴人設於臺北市○○○路，上訴人有無逃漏稅捐，應屬被上訴人所管轄，財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所亦不可能會對其無管轄權之「上訴人有無逃漏稅」而為函復，參諸本院77年度判字第513號判決「行政處分與刑事判決，原可各自認定事實；刑事裁判所認定之事實及其所持法律上之見解，並不能拘束行政機關所為之行政處分」之意旨，原審自不必受該不起訴處分書所認定事實之拘束，難認上訴人92年度之「總虛銷項稅額」大於「總虛進項稅額」。至臺灣臺北地方法院檢察署檢察官99年度偵字第16974號起訴書，僅依上訴人代表人之「自白」認定上訴人於92年度有該起訴書附表一編號
1、2、3之一部分虛進項稅額，及於起訴書附表二編號1之一部分虛銷項稅額，並未言明起訴書附表一、二係上訴人92年度「全部」虛進、虛銷項稅總額，是上訴人92年度「總虛進項稅額」「總虛銷項稅額」為何，不能僅憑該起訴書而為認定；且該起訴書認定其附表一、二所示虛進、虛銷事實所憑之證據，僅為「被告唐偉傑（即上訴人代表人自首）之供述」「同案被告江慧敏之供述」，並無其他金流、物流或交易對象陳述等積極證據可證明該起訴書附表二所示之銷項稅額是屬虛偽，尚不能排除納稅義務人以「人頭充任代表人」或以「真正代表人去自首（而判處較低罰金）來換取公司較低之繳納金額」之可能，如前揭起訴書附表二所列銷項金額是否虛偽，尚屬未定，猶待上訴人於行政訴訟中舉證證明（因其屬稅捐債權存在之障礙事實），而本件上訴人除提出上開不起訴處分書、起訴書外，並無其他舉證證明其92年度之虛銷項稅額為何，自難認定其92年度之「總虛進項稅額小於總虛銷項稅額」。是以，原處分核定補徵營業稅額169,352元，並無違誤。㈡罰鍰部分：本件上訴人於92年1月間無進貨事實，卻以不實進項憑證（京華寶公司虛開之統一發票1紙，銷售額3,387,046元）作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額169,352元，上訴人於裁罰處分前及復查決定前均未繳納稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原處分乃依新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額169,352元處5倍之罰鍰計846,760元，亦無違誤。從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合等語，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院按：㈠駁回部分（本稅部分）：
⒈按「1、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵營業人當期銷
項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」營業稅法第15條、營業稅法施行細則第52條第1項分別定有明文。
⒉又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之
關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。查本件被上訴人業就上訴人與京華寶公司等確實無交易行為之事實已盡其舉證責任，乃原審本於職權調查審認之事實，有如上述。上訴人如認其舉證不實固可提出反證予以推翻，惟必其所提反證足以推翻被上訴人之舉證始生反證之效力。
⒊經查，原判決關於上訴人於92年1月間無進貨事實，取得無
進銷事實之京華寶公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額169,352元之事實，以及尚難僅依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官99年度偵字第16974號不起訴處分書內容即認定92年度總虛銷項稅額大於總虛進項稅額，且上訴人亦無法舉證證明上述事項，均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨略以：原審忽視起訴書已載明其係依「君傑公司取得92年至94年度專案申請調檔統一發票查核清單電子檔」而製作「君傑公司取得不實進項統一發票明細」及「君傑公司取得不實銷項統一發票明細」，為客觀書證資料之引用，非檢察官主觀認定之事實，惟原審認為其不受拘束而逕予否認，顯有違誤；又原審若認為其不受檢察官刑事調查證據結果之拘束，則應依職權調取上訴人上開統一發票電子檔，以查明起訴書所製作之上開明細是否與稅捐機關檔存資料相符，惟原審未予調查，有應調查之證據未予調查之違法；若原審認為除起訴書附表一及附表二所列載者外，尚有其他不實進項、銷項發票金額者，應由被上訴人負舉證責任，而非由原審恣意猜測，進而否定上訴人之舉證及其他司法機關之調查結果，是原審認定事實有不依卷內證據之違法云云，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，並非可採。至於原審雖於判決中認：上訴人於復查及訴願階段均僅就「進項憑證是否不實」為爭執，並未爭執「92年度銷項憑證是否不實」，其於行政訴訟階段不得再爭執「92年度銷項憑證不實」等事項，固有未合，惟原判決仍有就92年度銷項憑證等事項為論述，如上所述，是尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴意旨另謂：上訴人於復查及訴願階段即已爭執並未逃漏稅款，故上訴人得在行政訴訟中爭執被上訴人課處罰鍰之處罰要件，原審仍應調查審究「逃漏營業稅款」之處罰要件是否存在，惟原審未予審酌，亦未說明不採之理由，有判決理由不備之違法云云，自非可採。
㈡廢棄部分（罰鍰部分）：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」分別為稅捐稽徵法第48條之3、營業稅法第53條之1所明定。兩者法條所稱之「裁處」，解釋上應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。又「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷．．．。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經本院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。
2.原審以上訴人銷售貨物，取得無進貨事實之統一發票並虛報進項稅額169,352元，被上訴人據以核定補徵營業稅額169,352元；並按所漏稅額處5倍之罰鍰，於法有據，進而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟本件被上訴人據以裁罰之行為時營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」之規定，嗣於99年12月8日修正公布（100年2月1日施行，惟第51條嗣又於100年1月26日修正公布，該條款未修正，僅增列第二項，而於100年4月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，應認此部分之上訴有理由；又前開法律修正後，財政部於100年2月14日以台財稅字第10004502381號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於營業稅法第51條：「……五、虛報進項稅額者」中之違章情形類型繁多，與以前之類型標準不儘一致，如何適用於本案中不無討論餘地，是被上訴人仍非無裁量之空間。為尊重被上訴人對裁罰之裁量權，有由其另為裁量之必要。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 樹 埔法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 7 日
書記官 張 雅 琴