最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1744號再 審原 告 吳振華訴訟代理人 蘇吉雄 律師
陳雅娟 律師葉維惇再 審被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國99年9月30日本院99年度判字第968號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、被繼承人曾麗靜為再審原告吳振華之母。曾麗靜於遺囑中，表明將遺囑所載財產遺贈與再審原告吳振華及其孫吳冠威、吳冠宇3人，並指定再審原告吳振華為遺囑執行人。再審原告吳振華於核准期限內辦理遺產稅申報。再審被告初查以被繼承人死亡前2個月，舉債購買其子即再審原告所經營企業之股票及土地，致遺產淨額因購買該等資產而減少新臺幣（下同）13億餘元，認係取巧規避遺產稅之課徵，以實質課稅原則回歸調整被繼承人之財產及未償債務，另併查獲再審原告漏報被繼承人所遺之銀行存款353,234,571元、投資141,048,499元、債權10元、死亡前2年內贈與773,263,903元及現金53,840,950元，共計1,321,387,933元，予以併計核定遺產總額4,445,542,844元，並以遺囑執行人即再審原告為納稅義務人，發單補徵稅額1,041,191,129元，並就漏報遺產1,321,387,933元部分，按所漏稅額289,880,003元處再審原告1倍之罰鍰289,880,000元（計至百元）。再審原告不服，經復查結果，因核減被繼承人死亡前2年內贈與359,144,329元，及漏報現金53,840,950元已於申報書內陳明尚無匿報之情事免予論罰，獲准追減遺產總額359,144,329元，追減罰鍰26,920,500元。再審原告仍表不服，循序提起行政訴訟，原審以96年度訴字第11號判決（下稱原審判決）駁回，上訴經本院以99年度判字第968號判決（下稱原確定判決）「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。其餘上訴駁回。」。再審原告仍不服，遂提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：㈠實質課稅原則不能無限上綱而凌駕於法律及憲法之上：
所謂實質課稅原則畢竟係稅捐機關於法律規定以外，另行創設出之原則，其適用本已有爭議存在，其間更應避免的係是否適用所謂實質課稅原則予以回歸調整，完全繫於稅捐機關片面之意思決定，如此除不具有明確性外，亦違反一致性之平等原則，更是違反租稅法律主義及法律保留原則，尤其再審被告亦自認本件行為當時對於「實質課稅原則」法無明文，財政部亦無作成相關函釋，因此在適用實質課稅原則時本即應力求謹慎探討其與憲法所保障之人民財產權與處分自己財產之自由權之關係。適用實質課稅原則仍應符合法律保留原則、法律明確性原則、比例原則及平等原則。因此，考慮稅收問題時，行政機關如捨能達成目的且較合乎法律規定之方式與損害人民權益最少之方法不為，而逕以實質課稅原則否認全部交易之方式，顯然違反比例原則。司法院釋字第420號解釋固以「實質課稅原則」解釋稅法，但非謂「實質課稅原則」為解釋稅法之唯一原則，亦非謂「實質課稅原則」在適用範圍上毫無限制。因此，課稅要件法定主義之要求，並不許透過實質課稅原則而規避適用。
㈡關於調整曾麗靜生前未償債務部分：
本件曾麗靜於死亡前2個月內親自向3家銀行申請貸款，所借貸之現金均用以購買股票、土地等置產行為，為再審被告所不爭執，且為原確定判決所認定之事實，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，於計算被繼承人遺產總額時，自應予以扣除。依該條項規定，並未附有提示債務發生原因與用途證明之條件，故其立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途。惟原確定判決否准認列曾麗靜生前向銀行貸得之現金1,893,000,000元本息為被繼承人死亡前未償債務而予以核減，顯屬違背論理法則且有不適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定及本院60年判字第76號判例之違法。蓋發生債務之借貸資金如果用以置產，即屬財產種類之變更，就曾麗靜而言，該項借貸資金一方面是曾麗靜之負債同時也是其財產。若無該項借貸資金債務，焉有同額遺產？原確定判決將其割裂處理，違背論理法則，要屬無疑。尤有甚者，與臺北高等行政法院98年度訴字第2573號判決及高雄高等行政法院96年度訴字第11號判決案件相較，否准本件曾麗靜向銀行借貸之現金認列為死亡前未償債務，而適用實質課稅原則予以回歸調整，顯然有違租稅平等原則。另原確定判決未仔細區辨個案事實之異同，將原本僅適用於證券交易所得稅之司法院釋字第565號解釋，僵化其適用範疇不當擴張至遺產稅，顯有再審被告擅自以行政上之判斷代替法律之明文規定，不當變更法定納稅義務之違法，致侵害再審原告權益。且本件所爭議者為遺產稅之課稅財產標的及金額，再審被告不依繼承發生日之財產狀況核定，而以之前一段期間之財產狀況核定，顯然違反遺產及贈與稅法第1條有關遺產認定之規定，而違反租稅法律主義及法律優位原則，並濫用實質課稅原則。且與財政部65年9月9日台財稅字第36091號函釋:「未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產」相違背。綜上，原確定判決顯有違反平等原則、論理法則及不適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定及本院60年判字第76號判例之錯誤。
㈢關於曾麗靜生前購買股票部分：
⒈再審被告自認曾麗靜向大世界公司以每股10元購買之股票
，買賣價值並無不相當，且繼承發生時，再審被告所核定之價值為10.15元，此筆看不出有節稅之問題。故此部分豈有規避遺產稅之情事而應適用實質課稅原則予以實質回歸調整之理由。原確定判決遽行就曾麗靜生前所為之交易全部均依實質課稅原則予以實質回歸調整，就此部分事實之認定，非但違反論理法則，且與卷存之證據顯然不相適合，亦違反證據法則，而有適用法規顯有錯誤之違法。
⒉就曾麗靜以每股43元及35元之價格購買威皇公司與宇啟公
司之股票部分，原確定判決顯有濫用實質課稅原則擴張遺產稅標的，違反租稅法律保留原則及不適用遺產及贈與稅法第5條第2款而違反比例原則。蓋納稅義務人之非常規交易，就其交易價值顯然過高而有不相當部分，既有視同贈與之法律明文可資適用，已可達成防堵規避稅賦之目的，殊無再引用實質課稅原則擴張遺產稅標的之必要，而徒增發生侵害人民財產權之違憲爭議。原確定判決捨棄贈與稅法律明文之適用，冒然恣意擴張遺產稅標的，焉能謂非濫用實質課稅原則。
⒊曾麗靜將向5家銀行所貸借款項連同自有資金悉數購買股
票、增資認股、購買土地等，均已分別辦理產權移轉登記完畢，核其性質，係屬財產種類之變更，形式上並無減少財產之可言。其雖依法定計價標準計算之結果，實質上雖有減少財產價值，而發生節省遺產稅之利益，但純屬法律制度所賦予之合法利益，與逃避稅捐不能混為一談。退步而言，縱認再審被告懷疑其交易價格是否不相當以致減少遺產價值，再審被告亦應針對交易價格是否不相當進行調查，以憑分別就股票交易價格差額部分適用遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，及就土地交易價格部分調查實際買賣價格1,200,000,000元有無超越市價而針對超高部分類推適用遺產及贈與稅法第5條第2款規定之法理，就其差額部分經由贈與稅之方式予以課徵，以課徵贈與稅予以調整始為合法。原確定判決未審慎思辨其中之差異及實質課稅原則與租稅法律主義之調和，逕行籠統引用實質課稅原則予以全部回歸，顯有不適用遺產及贈與稅法第5條第2款及適用實質課稅原則不當之違法。
⒋參酌遺產及贈與稅法第10條第1項規定及司法院釋字第608
號解釋，有關被繼承人死亡時所遺留之遺產價值，遺產及贈與稅法已明文規定其遺產之計算方式。因此，被繼承人死亡時所遺留之財產價值，須依上開遺產及贈與稅法之規定計算遺產總額，對於該項法律之明文規定，不能由行政機關擅加更改致違反法律租稅主義。原確定判決顯然曲解實質課稅原則，而有濫用適用實質課稅原則及不適用遺產及贈與稅法第10條、不適用比例原則及贈與稅法第5條第2款規定之適用法規顯有錯誤之情事。
㈣關於被繼承人曾麗靜生前係於非重病無法處理事務期間舉債或出售財產部分：
依遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，若被繼承人死亡前確因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，但繼承人對該項借款、價金或存款若能證明其用途者，則該項借款、價金或存款，並不能列入遺產課稅，此乃反面解釋法條文義之當然結果。則依舉重以明輕之法理，若被繼承人生前係於精神意識狀況正常下基於自由意志所為之財產處分，自更無列為遺產之理。經查，本件曾麗靜生前所為之法律行為均係在非重病無法處理事務期間意識清楚所為，則為何曾麗靜其所為財產處分之法律行為所發生之法律效果反而適用實質課稅原則予以回歸調整，顯屬矛盾，並有濫用實質課稅原則之適用法規顯然有錯誤之情形。原確定判決顯然有不適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定及財政部65年9月9日台財稅字第36091號函釋之錯誤情事。另原確定判決對曾麗靜生前已經有證明其借款、價金或存款之用途，仍認再審被告適用實質課稅原則之決定正確，亦顯然有不適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定及財政部66年9月14日台財稅第36207號解釋之錯誤情事。再依財政部96年9月10日台財稅字第09600316590號函釋、88年7月7日台財稅第00000000號函釋及69年10月30日台財稅第39020號函釋可知，曾麗靜生前所為之交易行為既為真正並無遭人冒簽之情事，依上開函釋自不能予以回歸至原有財產型態課徵遺產稅，而應依實際交易行為之財產型態課徵遺產稅及按死亡時請求標的之公告土地現值估價。故原判決顯然有不適用上開函釋之錯誤。
㈤再審被告一方面認為依契約自由原則，對於被繼承人曾麗靜
生前在精神意識狀況正常下，透過銀行貸款1,893,000,000元併同原自有資金650,586,282元，認購繼承人即再審原告吳振華所經營企業之股票及土地，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，則被繼承人曾麗靜生前向銀行所貸款之債務，依繼承之法律關係，當然由繼承人吳振華概括繼承，此部分之債務並不會因為再審被告適用實質課稅原則將曾麗靜生前向多家銀行貸款之本金及利息不列入曾麗靜之生前未償債務，予以核減即變成債務不存在，再審原告仍須負擔清償本息之義務。此外，曾麗靜生前向大立公司購地之尾款270,000,000元及應納稅捐199,944元，依繼承法理，再審原告仍應給付大立公司該筆買賣價金，絲毫未曾因再審被告引用實質課稅原則而免於給付。則再審原告應負擔之債務顯然已經超過依遺產及贈與稅法第10條規定所計算被繼承人曾麗靜死亡時之遺產總額，顯然違反同法第47條之規範意旨，遺產稅之本稅及裁罰金額不可超過「遺產總額」之規定，而使繼承人即再審原告應以其固有財產負擔被繼承人之債務，違反憲法第15條財產權保障及遺產及贈與稅法第47條之規定，原判決適用法規顯有錯誤。
㈥原判決以再審原告對於死亡前2年內贈與，於再審被告核定
贈與稅時未申請復查或雖經復查決定卻未表不服，而告確定在案部分，不得再於核定遺產稅處分中爭執，其適用法規顯有錯誤，違法限縮再審原告訴訟權利甚明。蓋課稅處分雖因法律救濟期間經過於形式上告確定，但其內容若未經實質審查，則自難以該形式確定而謂其實質內容亦為確定，進而引其為他法律負擔之依據。被繼承人死亡前2年贈與所核課之贈與稅，與系爭依遺產及贈與稅法第15條規定應併入遺產所課徵之遺產稅，兩者租稅主體及客體皆有不同，原確定判決卻以贈與稅客體形式上確定，剝奪再審原告就遺產稅客體之訴訟權，顯有違法之處等語，求為判決1、原判決除罰鍰及該訴訟費用部分外及原審判決均廢棄。2、訴願決定及原處分除罰鍰部分外均撤銷。
三、再審被告答辯則以：再審原告所爭執各節，前經再審被告於訴訟答辯纂述甚詳。
至再審原告不服再審被告以實質課稅原則回歸調整被繼承人之財產及未償債務，業經再審被告於訴訟答辯及歷次補充答辯、原審判決及本院原確定判決論述甚明，再審原告除執前詞主張外並未就再審被告所指摘部分提供其他具體事證，以實其說，是本件原確定判決洵無違誤，請予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院按：㈠本件訴訟標的之特定及其內容說明：
⒈本件再審原告是以「本院原確定判決及原審判決中、有關
本稅核課處分訴訟標的」部分為再審對象，在下述爭點範圍，主張行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之再審事由，提起本件再審之訴。
⑴爭點範圍部分之背景事實描述：
①按再審原告之母曾麗靜於90年3月4日死亡，遺有遺產
，滿足課徵遺產稅之稅捐構成要件，而應課徵遺產稅，故此再審被告對包括再審原告在內繼承人之作成課徵遺產稅之核課處分（裁罰部分不在本案之爭執範圍內）。
②再審原告則就該核課處分中有關下述稅捐客體之稅基
量化爭議部分提起行政爭訟，並經法院判決確定，為此提起本件再審之訴。
③上開爭議之具體說明，可分2部分來說明，第1部分為
「依實質課稅原則對事實狀態之回溯性調整」，第2部分則為「有關生前贈與金額應否併入遺產總額中課徵遺產稅」。爰依序說明如下：
⑵「對事實狀態為回溯性調整而為稅基量化」之部分：
①此項爭點之理解需由再審原告之具體申報內容著手，
在給定其他申報及核課內容固定之前提下，其中有爭議之申報項目為：
A.再審原告申報：曾麗靜生前曾向第一銀行借款50,000,000元，向彰化銀行借款640,000,000元，向上海商業銀行借款350,000,000元，向世華銀行借款690,000,000元，向聯邦銀行借款163,000,000元，而該5筆借款算至曾麗靜死亡時點為止，尚積欠4,329,097元之利息未清償，因此曾麗靜之遺產中有「負債1,897,329,097元」之消極財產（列為計算遺產稅稅基之減項）。
B.再審原告申報：曾麗靜生前曾購地，而有尾款270,000,000元尚未付清，乃將該尾款270,000,000元列為曾麗靜遺產中之「負債」消極財產（列為計算遺產稅稅基之減項）。
C.再審原告申報：曾麗靜生前曾有購入土地所生之地價稅債務199,944元尚未支付，故將該筆金額列為曾麗靜遺產中之「負債」消極財產（列為計算遺產稅稅基之減項）。
D.再審原告申報之曾麗靜積極財產中有關存款部分，較再審被告預期之金額短少650,586,282元（再審被告認定短少之理由為，生前購地及購買股票而予使用）。
E.再審原告申報之積極財產中有「曾麗靜生前以上開借款或提領上開短少存款」而買入之土地，該等土地之稅基量化標準依現行法制之規定，以土地之公告現值為準，其金額為564,148,096元。
F.再審原告申報之積極財產中有「曾麗靜生前以上開借款或提領上開短少存款」而買入之股票（均屬關係人買賣），該等股票之稅基量化金額為870,915,911元。該等買入股票之公司名稱、買入股份數、買入價格及曾麗靜死亡時點每股稅基量化評量金額均詳後附附表1-1。
G.再審原告申報之積極財產中有「曾麗靜生前因購入土地而取得之租金債權324,589元」。
②再審被告係認為，曾麗靜上開向銀行借款付息及提領
存款購買土地及股票之行為（以及因此所生之財產配置後果），乃是取向於稅捐規避之目的，利用現行遺產稅法制對不同種類稅捐客體稅基量化標準不一之現狀，刻意在生前「將未來極可能構成遺產稅稅捐客體、但稅基量化較不利」之存款或現金財產，轉化為「稅基量化較為有利」之土地或股票。或者是利用土地公告現值與市價間存在鉅額差異之實證現象，以自身良好信用向銀行借款來買入土地，同時創造出「高額借款債務之消極財產」與「低額土地公告現值之積極財產」，進而人為降低遺產稅基之金額。此等行為在法律上被評價為脫法行為，需予矯正（或「懲處」，但不在本案審理範圍），因此基於實質課稅原則，將之回復至「曾麗靜生前未借款及提領存款而購買土地及股票」之狀態來為其遺產稅基量化之計算（回轉方式則是把上述消極財產轉換為積極財產，把積極財產轉換為消極財產，而在此基礎下，重新為稅基之量化。因此新增遺產稅基金額為1,382,726,727元（詳見後附附表1所示）。
③再審被告所持之以上法律見解為本案再審對象之2確
定判決所接受，而駁回再審原告在前審此部分爭點範圍之起訴及上訴。
⑶「對生前贈與金額應否併入遺產總額」之爭議部分：
①有爭議之贈與金額詳後附之附表2編號1及編號3至編
號6所示，共計5筆（附表2編號2之金額已經剔除），爭議金額合計為414,519,574元。
②再審被告認定「上開5筆金額均屬曾麗靜死亡前2年所為之贈與」。
③而作為本案再審對象之法院確定判決則認定再審被告
之事實認定及法律適用合法，而駁回再審原告此部分之起訴及上訴。該2確定判決所持之理由則可分別說明如下：
A.原審判決係分項核實認定該等贈與時間，並逐一論駁再審原告事實或法律主張不可採之理由。
B.本院原確定判決則載明，上開5筆贈與事實「……均係被繼承人死亡後以上訴人為義務人發單課徵贈與稅，上訴人就同一事實所核定之贈與稅，並未申請復查而告確定，並已完稅在案……」。又附表2編號2遭剔除之該筆贈與金額部分則載明「……上訴人申請復查，僅就其中340,000,000元部分爭執係被繼承人於87年6月26日贈與上訴人，經被上訴人復查決定追減原核定88年度之贈與359,144,329元，上訴人對復查決定未表不服，全案於95年7月25日確定。……」，最後綜合論述而為「……可知上訴人等人就同一事實所核定之贈與稅，均已完稅確定在案，於本件自不得再為爭執」等文字之記載。
⒉再審原告所持之具體再審理由則可分述如下：
⑴「對事實狀態為回溯性調整而為稅基量化」之部分：
①此部分再審理由，再審原告論述內容原則上均同時指
摘前開2個確定判決（即前開2確定判決同時具備下述「適用法規顯有錯誤」之再審事由），而無分項論述。但某些爭點部分，實際上又僅限制在某一確定判決，以下再審理由摘要，如無特別標明，均係針對2確定判決同時為指摘者，爰在此先行敘明之。
②而整個論述中最緊要的核心論點為：依現行遺產及贈
與稅法之相關規定，遺產稅中不同種類之稅捐客體，其有不同之稅基量化標準，並造成遺產總稅基計算上之差異，此乃是給定之實證法設計。而未來面臨遺產稅課徵之人民（包括被繼承人與繼承人），面對此等給定法制設計，自然有權在事前（即遺產稅構成要件被滿足之前）透過交易之手段，對稅捐客體進行置換，將稅基量化標準較嚴格（即較接近市場價格）之稅捐客體，置換為稅基量化標準較寬鬆（即評量標準通常較市場價格為低）之稅捐客體。這是一種合法節稅之行為，不應被評價為「脫法避稅」，甚或是「違法逃稅」，因此也沒有「引用一個『意義不甚明晰、內涵與外延模糊，因此不具法安定性，且有違反稅捐法定主義嫌疑』的『實質課稅原則』法理，而對本案之稅基量化事實進行回溯性調整之正當性」，從而原2確定判決引用「實質課稅原則」為其「事實狀態為回溯性調整」之規範基礎，即屬「適用法規顯有錯誤」。
③至於再審原告對此爭點之其餘論述，則均屬上開核心論點之補強或推論，爰簡單列明如下：
A.以上作法，否認事前（即被繼承人死亡前）作成之交易行為，明顯違反比例原則。
B.實質課稅原則仍需受稅捐法定主義之節制，不可單獨引用為事實回溯性調整之規範基礎。
C.有事實特徵類似本案之先例，卻沒有依實質課稅原則為「回溯性之事實調整」，故本案適用實質課稅原則，有違平等原則，原確定判決未予糾正，亦屬「適用法規顯有錯誤」。
D.本案曾麗靜生前為交易行為時，均非處於「重病無法處理事務」之狀態，不符合遺產及贈與稅法施行細則第13條所定「回溯調整遺產」之要件，此時如再依「實質課稅原則」予以回溯性調整，即實質違反該條法規範之規範意旨，同時違反財政部96年9月10日台財稅字第09600316590號函、66年9月14日台財稅字第36207號函、69年10月30日台財稅字第39020號函、88年7月7日台財稅字第88192276號函，原確定判決未予糾正，自屬「適用法規顯有錯誤」。
E.針對原審判決，依附表1-1所示，其中編號1大世界公司股票部分，曾麗靜之買入價格為每股10元，而曾麗靜死亡時點之稅基量化評價則為每股10.15元，反而高於買入價格，稅基有增無減，何有稅捐規避可言。
F.同樣針對原審判決，附表1-1編號2、3之威皇公司及宇啟公司之每股買入價格（43元及35元）既然明顯高於曾麗靜死亡時點之稅基量化評價金額（18.32元及17.95元），本應逕行適用遺產及贈與稅法第5條第2款所定「以顯不相當之代價讓與財產，其差額部分視為贈與」之法規範處理，而不應逕行適用實質課稅原則，而為回溯性調整，原確定判決漏未適用遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，即屬「適用法規顯有錯誤」。附帶言之，曾麗靜生前借款買入土地之部分，亦應依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，調查其買入價格之合理性，而不應依實質課稅原則為回溯性之調整。
⑵「對生前贈與金額應否併入遺產總額」之爭議部分：
①此部分再審理由僅針對本院原確定判決為指摘，而不及於原審判決，爰先此敘明之。
②再審原告指摘之具體內容則為：遺產稅及贈與稅為2
種不同之稅捐，因此本院原確定判決以：「附表2編號1及編號2至6之5筆贈與事實，其贈與稅核課處分已確定」為由，而謂「該等贈與是否為曾麗靜死亡前2年之贈與一事，不得再於遺產稅核課處分中爭執」云云，明顯與行政處分規制性效力範圍之相關實證法規定不符，故其適用法規顯有錯誤。
㈡而就本案再審之上開各項爭點，本院之判斷結論及其理由形成則如下述：
⒈有關再審法制之背景介紹，及在該法制背景下，詮釋行政
訴訟法第273條第1項第1款所稱「適用法規顯有錯誤」再審事由時，其客觀判斷標準之說明。
⑴按再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，試圖推
翻一個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重新審理，原來訴訟活動的一切努力即歸於徒勞，並對法律安定狀態的維持形成重大衝擊，因此程序上必須慎重為之，現行實證法乃要求先進行門檻審查。無法通過門檻者，再審法院即無須進一步對本案進行實體審理。這樣的法制設計是立法者深思熟慮的結果，使司法資源得以有效運用。
⑵是以行政訴訟法第273條第1項第1款所稱之「適用法規
顯有錯誤」，若與行政訴訟法第242條及同法第243條所定「判決違背法令」之上訴合法要件相比較，其開啟門檻要求，顯然比上訴之開啟更為嚴格。故主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之「適用法規顯有錯誤」之再審事由者，應注意到再審程序開啟門檻之嚴格程度遠高於上訴門檻。因此行政訴訟法第273條第1項第1款所稱之「適用法規顯有錯誤」，自然是指法律適用上的重大明顯錯誤而言。因此以原裁判表示之法律論點同時具備以下3種特徵（3項類型特徵缺一不可）為必要，即：
①與法院主流見解有巨大差異（例如與判例或司法院解釋有明顯之違反者）。
②法理之論述邏輯有嚴重且明確之瑕疵。
③並因此而與法規範所建立之價值或信念直接衝突。
⑶是以有關「適用法規『顯』有錯誤」之瑕疵嚴重性判斷
，法院目前採行之具體審查標準實為：「所適用之法規，顯然不合於現行法律規定、或與司法院現尚有效之大法官會議解釋、或現存有效之判例『顯然』違反者而言」，此乃規範體系上應有之解釋結論。
⒉在上開再審法制觀點下，有關「對事實狀態為回溯性調整而為稅基量化」爭議部分之判斷：
⑴首先必須指明，所謂「實質課稅原則」，並非獨立於實
證法以外之抽象法理原則，乃是伴隨稅法之制定而「內建」於稅法體系內之法律「適用」原則，強調在進行法律涵攝，而詮釋稅捐實證法所使用之法律文字或補充稅捐法制之法律漏洞時，必須取向於事務之經濟實質，以「量能課稅」之實踐為判準，來認知稅捐法規範在具體個案中之規範意旨。以便正確落實稅捐法定主義，而非與稅捐法定主義「互斥」之法理原則。因此不待現行稅捐稽徵法第12條之1之具體規定，即當然為法院或稅捐機關解釋及補充稅捐實證法時所應遵守之法理原則。此即司法院釋字第420號解釋意旨所稱「……涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之……」之真實意涵。
⑵其次應說明，實質課稅原則在司法實務上之運用，主要
用於「導正」稅捐規避行為。因此若僅抽象詮釋「實質課稅原則」，或許確如再審原告所稱：「意義不甚明晰、內涵與外延模糊，難以掌握，有違法安定性」之情形存在。可是當有「稅捐規避行為」被精準捕捉而可做為一個參考基準點，則在此「規避行為」之參考對比下，「實質課稅原則」在個案中之意涵即可確實被掌握。
⑶而「稅捐規避」之定義，即如本院原確定判決理由欄所
示，乃「利用私法自治及契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔」。若再進一步為申論，則稅捐規避行為實可視為對應於「私法上脫法行為」之「公法上脫法行為」，而脫法行為之決定，最終還是取決於「被指為受規避之特定法規範，其規範意旨之詮釋結果」。所以「脫法行為」實是個案法律涵攝過程中之法律解釋議題。
⑷是以就本案之法律涵攝過程言之，自然應探究曾麗靜或
再審原告等繼承人是否曾為稅捐規避行為，而有必要經由實質課稅原則予以「導正」，形成對事實為回溯性調整之法律效果。本院必須承認這個爭點的確有仁智之見，也可認同再審原告提出之法律觀點，即：「人民在生前對未來可能構成遺產稅基礎之各別稅捐客體，可以對其種類預為置換規劃，以交易手段，調整其財產種類之組合，將稅基量化較為不利之資產種類，變換對其較有利之資產種類」，而此等行為也不應被評價為稅捐規避，而屬合法之節稅行為，自然無從依「實質課稅原則」對其事實進行回溯性之調整。
⑸不過就本案之實證特徵而言，曾麗靜及再審原告在本案
中所為之交易行為，並非如同上述「對稅捐客體進行種類置換」行為一般單純，其與常態性之「稅捐客體種類置換」行為相比較，還多了一項實證特徵，即「為稅捐客體種類置換所進行之交易，均為關係人交易（曾麗靜買入之土地，其土地原所有權人兼出賣人者為再審原告所掌控之大立公司，曾麗靜買入之3家公司股票，亦均為再審原告所實際掌控）」，而在此情況下，原確定判決引用實質課稅原則對本案為事實之回溯性調整，依前開瑕疵嚴重性判斷標準，即難謂到達「適用法規顯有錯誤」之嚴重瑕疵程度。茲說明其理由如下：
①當繼承人與被繼承人間之「關係人交易」（包括經由
任何一方實質掌控之企業出名為交易之情形）事實存在時，被繼承人生前財產種類之置換，即非同不相干之自然人為之，而是被繼承人與繼承人間不同種類財產之互換，二種互換財產未來之使用及交易損益風險並未真正移轉，從此等私法安排在經濟活動中之不合理及無必要性即變得特別明顯，而有認定為稅捐規避之空間。
②其次在關係人交易之情形，不同種類稅捐客體交換對
遺產稅稅基量化所形成之影響，即無法由市場行情決定，還會有人為操縱之空間，這時人為控制轉換價格之蓋然性即大幅度提出，而有被判定稅捐規避之可能。縱令此等可能性高低在事實認定層次上還有更為細緻分析之空間。但單單因為此等實證特徵之存在，再審原告前開「本案不存在稅捐規避事實」之理由論述，其規範上之合理性即被嚴重削弱。
③當然再審原告在此可能會認為：上述關係人交易中如
有價格操控之情形，應依遺產及贈與稅法第5條第2款所定「以顯不相當之代價讓與財產，其差額部分視為贈與」之規定為處理，不應跳過既有之實證法規範，直接引用實質課稅原則而為稅捐事實之回溯性調整。不過本院認為遺產及贈與稅法第5條第2款之規定與本案引用之實質課稅原則，乃是2組「互補」之法規範，而非「互斥」之法規範。其原因可分以下2點來作說明：
A.首先遺產及贈與稅法第5條第2款之規定內容，是有法律漏洞存在，其僅就「以顯不相當之代價『讓與』財產」之「高價低賣」行為為規範。但忽略了「以顯不相當之代價『受讓』財產」之「低價高買」行為，所以稅捐機關欲在本案中引用該法規範時，會面臨一些說理上的困難（或許必須類推適用）。
B.更重要的是，交易價格是否「顯不相當」，在稽徵實務上因資訊取得之困境（例如財產缺乏市場價格，或大有套利情事等特殊情事），判斷上常有困難。此時藉由「關係人交易」之標籤，來推論「交易價格可能不合理」，再依實質課稅原則為事實回溯性之調整，而不去深究是否符合遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，其結果能以較低之執法成本，而為較符合實情之事實判斷，亦難指為明顯「違法」。
④固然關係人交易還要佐以那些跡證，方「強烈」到可
以認定為「稅捐規避」之程度，不是沒有細緻討論之空間，但實質課稅原則在本案中之適用，尚難謂其到達「適用法規顯有錯誤」之程度。
⑹又當上開核心論述仍不符合再審事由之要件，故本案此
部分爭點範圍之「適用法規顯有錯誤之再審門檻無法被跨越，即無法開啟全面審理程序（再審原告之書狀對「門檻要件事實本身」與「跨越門檻要件後全面審理時，有關原確定判決違法之論述」並無清楚分辨），因此再審原告其餘各項主張，爰逐項說明如下：
①本案此部分爭點，如有稅捐規避事實存在，而有依實
質課稅原則予以導正必要時，回溯性之事實調整即屬法律適用之當然結果，而無再討論是否違反「比例原則」之必要。
②依上開說明，本案並無再審原告所稱實質課稅原則與稅捐法定主義衝突之情事存在。
③平等原則在本案中之適用，由於再審原告並未具體舉
證說明：「其所引用之先例曾在前審程序中提出，而為原確定判決所刻意不予採納」等事實，則即使假設該等先例之實證特徵在規範評價上與本案相同，亦屬再審門檻跨越後，全面進入本案重覆審理時之議題。本案之再審門檻既未能開啟，即無討論平等原則之必要。
④本案完全不涉及遺產及贈與稅法施行細則第13條之規
定，其「回溯調整事實」另有規範基礎（即遺產及贈與稅法第10條之忠實實踐），且此2組法規範其規範效力是平行的，在適用上無互斥或優劣順位之法條競合關係。再審原告謂：「原判決實質違反遺產及贈與稅法施行細則第13條及依此法規範所發布之行政函釋」云云，顯非有據。
⑤又針對附表1-1編號1之大世界公司股票部分，有關「
其稅基量化金額高於買入價格，回溯調整是否違法」一節之爭議部分，實則本案中稅捐規避事實之認定及實質課稅原則之導正，基本上是對全部交易採取通體觀察標準，而為回溯性之事實調整，避免事實之割裂認定，此等認定方法符合行政程序法第9條所定「有利不利一律注意原則」之規範精神，自屬合法。再審原告割裂事實，單以「大世界公司」股票之稅基評量結果，來論斷原確定判決此部分之事實回溯全部違法，自非有據。
⑥另外就附表1-1編號2、3之2家公司股票淨值部分，原
審判決從未認為此部分事實符合遺產及贈與稅法第5條第2款規定之構成要件，再審原告卻自行解讀，而謂：「因曾麗靜買入威皇公司及宇啟公司股票時，其每股買入價格為43元及35元，明顯高於曾麗靜死亡時點之現值評價18.32元及17.95元，因此本應有遺產及贈與稅法第5條第2款之適用」云云，實則再審原告此等主張毫無依據，因為：
A.正如土地之市價與公告現值有差異而形成稅捐規避之空間，同樣依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定而得出未上市股票之稅基現值，也會因為公司資產淨值是以歷史成本法計算，而與死亡時點之實際市場價值不一致。因此原確定判決「未將買入價格與事後稅基評價金額為比較，而適用遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，並無「（消極不）適用法規顯有錯誤」之情事。
B.何況正如前述，在本案之情形，遺產及贈與稅法第5條第2款與實質課稅原則乃是2組互補之法規範，當稅捐機關判斷交易財產之市場價格或主觀評價有困難時，逕行適用實質課稅原則單純對事實為回溯性之調整，實與遺產及贈與稅法第5條第2款之規範意旨並無衝突。
⒊又本案中有關「如附表2編號1及編號3至6共5筆之生前贈與金額應否併入遺產總額」爭議部分之判斷：
⑴按本院原確定判決固載有「……可知上訴人（即再審原
告）等人就同一事實所核定之贈與稅，均已完稅確定在案，於本件自不得再為爭執……」等字句，但從未表明「贈與稅之核課處分已確定，其規制效力及於遺產稅中之『視為贈與』範圍之認定」之法律見解（實則本院前開確定判決之文字記載，大體上僅從事實認定之層次，強調基於「禁反言」原則，再審原告在該案件中不得再行爭議而已）。
⑵而再審原告截取原確定判決之片斷文字，再依其主觀意
見，將該段文字詮釋為「原確定判決將贈與稅核課處分之規制效力，『違法』擴及至遺產稅之稅基量化範圍」，據以指摘：「原判決違反行政程序法有關行政處分規制效力之相關規定，有『適用法規顯有錯誤』之再審事由」云云，即屬主觀猜想下之空泛論述，而無法通過再審事由之門檻審查。
⑶事實上此部分爭點，原審判決已從事實認定層面詳予論
斷（見該判決書第72頁至第90頁之記載），再審原告不針對此等事實認定為爭議，反而從規範層面引用不相干之「行政處分規制效力」，做為提起再審之訴之理由，自屬對爭點的刻意混淆。
㈢總結以上各節所述，本件再審原告提起之再審之訴，因無法
通過「適用法規顯有錯誤」之審查門檻，是其本件再審之訴顯無再審理由，勿庸進入全面重複審理程序，即應先予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
書記官 汪 淑 菁