最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1747號上 訴 人 卓劉慶弟兼被上訴人（即原審原告）訴訟代理人 卓隆燁上 訴 人 財政部臺北市國稅局兼被上訴人（即原審被告）代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年9月9日臺北高等行政法院99年度訴字第990號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被繼承人即上訴人卓劉慶弟之夫卓鑫淼於民國（下同）95年6月7日死亡，上訴人卓劉慶弟申經核准並依限於96年6月6日辦理遺產稅申報，經上訴人財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）核定遺產總額新臺幣（下同）841,237,019元、遺產淨額719,403,106元，應納稅額為343,552,053元。上訴人卓劉慶弟不服，就被繼承人卓鑫淼遺產總額－投資及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權）項目，申請復查結果，獲准追減遺產總額－投資801,855元，其餘則未獲准變更。上訴人卓劉慶弟不服，就遺產總額－投資部分及分配請求權扣除額項目提起訴願，經臺北市國稅局以重審復查決定，撤銷98年6月26日財北國稅法二字第0980215046號復查決定，並追減遺產總額－投資2,012,355元及追認分配請求權扣除額1,253,959元。上訴人卓劉慶弟猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，嗣提起行政訴訟，遭原審部分駁回後，遂提起本件上訴，臺北市國稅局亦提起上訴。
二、上訴人卓劉慶弟起訴主張：（一）遺產總額－投資部分：1.查系爭東華書局股份有限公司（下稱東華書局）於被繼承人死亡時95年6月7日持有土地資產共計20筆，帳面價值239,617,189元，土地公告現值價額369,849,833元，預估土地增值稅額50,480,356元，為臺北市國稅局所不爭。因此，該書局20筆土地之全部土地公告現值淨額319,369,477元，僅高於土地資產帳面金額79,752,288元（＝公告現值淨額319,369,477元－帳面價值239,617,189元），依財政部66年8月15日台財稅字第35440號函釋（下稱財政部66年函釋），其土地資產重估應僅能調整79,752,288元，惟臺北市國稅局核定及重審復查決定，計算調整東華書局所有土地價值時，卻依同一取得日期取得之地號土地計算其土地公告現值淨額與帳面金額比較，並且僅選取土地公告現值淨額大於帳面金額之14筆地號調增土地價值158,361,536元，核定東華書局每股淨值8,677.34元，而其餘6筆地號之土地公告現值淨額小於帳面金額合計達78,609,248元，卻未予納入調整計算，即虛增系爭投資遺產標的之土地價值78,609,248元（＝158,361,536元－79,752,288元），高估被繼承人持有東華書局遺產金額9,691,560元，臺北市國稅局之處分顯違財政部66年函釋所揭，「資產淨值」係指營利事業資產總額與負債總額之差額的意旨，適用法令顯有違誤，應予撤銷。2.復按臺北市國稅局重審復查決定書檢附東華書局持有土地估價明細表，該書局持有20筆土地，被上訴人重審復查決定（含原查核定）於計算重估土地價值，係按取得日期分類基礎，對同一取得日期取得地號土地公告現值合計計算比較調整，將同日取得土地之各筆土地公告現值總額扣除預估土地增值稅額之土地公告現值淨額合計與該書局帳面價值兩數比較認定，但查其中該書局69年8月30日取○○○區○○段○○段126、126-1、126-2地號等3筆土地及72年4月21日取○○○區○○段○○段
374、374-1地號等2筆土地，取得日期雖然不同，但臺北市國稅局原審核定及重審復查決定（含復查核定）亦均合併上開5筆土地公告現值計17,146,835元，減除各筆預估土地增值稅額之餘額14,267,127元，再與該5筆土地之公司帳面價值1,968,638元比較調整重估土地價值，顯然土地重估價非以土地資產個別（或同時取得地號）土地公告現值計算比較之唯一依據。換言之，臺北市國稅局重審復查決定（含原查核定）既然可將5筆不同一取得日期土地合併其土地公告現值計算與其帳面價值比較，自應可以將不同一取得日期之20筆土地之公告現值淨額合計與該書局土地科目帳面價值數額1次比較調整土地重估價。從而本件東華書局20筆土地資產科目帳面價值239,617,189元，較重估該等20筆土地公告現值淨價值319,369,477元為低，應以重估土地價值319,369,477元認定（即調增二者差額79,752,288元），方足表彰東華書局整體實質價值。惟臺北市國稅局卻未將不同一取得日期之20筆土地之土地公告現值淨額合計與該書局土地科目帳面價值數額1次比較調整土地重估價，不僅限縮營業資產淨值計算，違背資產淨值計算意義，無法表彰實際之營利事業整體資產淨價值，更與司法院釋字第385號對於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用解釋相違背，亦有違行政程序法第6條禁止差別待遇平等原則規定，適用法令顯有違誤，應予撤銷。財政部訴願決定對於臺北市國稅局之違誤處分，未加以指摘，認事用法亦有違誤，應予撤銷。3.司法院釋字第536號解釋亦稱未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，不得由財政部以稅務令函來規定估算方法。據上，系爭東華書局於被繼承人死亡時95年6月7日持有土地資產共計20筆，帳面價值239,617,189元，上訴人卓劉慶弟據以計算申報該書局每股價值18,994元，當無違誤。從而，臺北市國稅局依財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋（下稱財政部72年函釋）核定系爭遺產股票之價值，自屬不當，故本件重審復查決定自應予撤銷。4.遺產土地時價，既以土地公告土地現值或評定標準價格為準，遺產投資之營利事業淨值關於土地之估價，如忽視其他土地公告現值低於帳面價值者，將之全部土地合計其土地公告現值總額計算比較調整，而僅採個別比較選取公告現值高於帳面價值之有利數據調整，或僅以同時取得地號土地合併比較選取有利數據調整，忽略當事人有利之事實部分，自然造成公司資產淨值高估，違反課稅公平原則。又系爭該公司持有20筆土地係於70年至80年間分8次買進取得，其取得各該年度之帳載土地資產明細及金額，均為臺北市國稅局調帳查核認定無誤，核發核定通知書，自無未依法確實按取得日期逐筆列示其實際成本情事，惟財政部訴願決定理由壹、四（決定書第6頁，第5行），顯有增加財政部函釋所無之限制，限縮營業資產淨值計算，虛增該公司資產淨值，徒增納稅義務人不利租稅負擔，明顯違反行政程序法第9條及第36條規定。被上訴人重審復查決定（含原查核定）計算重估土地價值，適用法令顯有違誤，應予撤銷。財政部訴願決定對於臺北市國稅局之違誤處分，未加以指摘，認事用法亦有違誤，應予撤銷。5.縱按臺北市國稅局所引財政部72年函釋，關於未公開上市之公司股票價值資產重估價房屋及土地之估價，並未規定對公司持有土地或房屋資產價值重估應採逐筆個別比較選取有利數據調整，或同時取得地號土地合併比較，僅選取有利數據調整，或公司持有之全部土地合計其土地公告現值計算比較調整。本件系爭東華書局於被繼承人死亡時95年6月7日持有土地資產共計20筆，帳面總價值239,617,189元，依臺北市國稅局查得該等土地重估公告現值總價額369,849,833元，預估土地增值稅總額50,480,356元，土地重估公告現值總淨價額為319,369,477元，僅高於土地資產帳面總金額79,752,288元（重估公告現值總淨價額319,369,477元－土地資產帳面總價值239,617,189元），因此，土地資產重估價值應僅能調增79,752,288元，即土地價值調增每股淨值為4,36
9.99元。惟臺北市國稅局核定及重審復查決定，計算調整東華書局所有土地價值時，卻僅選取土地公告現值淨額大於帳面金額之14筆地號調增土地價值158,361,536元﹝高估土地價值78,609,248元（158,361,536元－79,752,288元）﹞，核定調增每股淨值8,677.34元，虛增被繼承人持有東華書局遺產金額9,691,537元﹝（8,677.34元－4,369.99元）×2,250股﹞，臺北市國稅局行政處分顯違行政程序法第9條利益衡平原則、第10條行政裁量之界限，及財政部66年函釋所揭，「資產淨值」係指營利事業資產總額與負債總額之差額的意旨，適用法令顯有違誤，應予撤銷。（二）扣除額－分配請求權部分：1.民法第1030條之1所規定剩餘財產差額分配請求權之適用條件與計算基礎，為「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」。而不列入財產範圍者僅限於：因繼承或其他無償取得之財產及慰撫金二項。復就遺產稅客體而言，參照遺產及贈與稅法第1條及第4條規定，稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。換言之，民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之財產，及遺產及贈與稅法第1條遺產稅之遺留財產，並無排除公共設施保留地之財產；且財政部86年2月15日台財稅第000000000號函釋規定，配偶剩餘財產分配請求權係屬債權請求權，而非物權請求權；而公共設施保留地免徵遺產稅，係依都市計畫法第50條之1規定針對計算被繼承人遺產稅負之適用規定，與民法基於夫妻雙方婚姻協力與貢獻規定之配偶剩餘財產分配請求權，兩者立法基礎及目的均不相同，兩者適用亦不衝突。民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之財產，及遺產及贈與稅法第1條遺產稅之遺留財產，並無排除公共設施保留地之財產。2.基於債權與物權之事物本質不同及租稅法律主義，臺北市國稅局答辯主張為避免分配請求權扣除額計算上重複免稅，自被繼承人計入民法第1030條之1之分配請求權減除免稅金額，再予核算分配請求權扣除額，明顯與民法第1030條之1第1項但書及遺產及贈與稅法第1條遺產稅之遺留財產規定不符。更與增訂民法第1030條之1明定夫妻剩餘財產差額分配請求權所欲實現之憲法保障男女平等、維護婚姻及家庭之目的修法意旨實有違背。臺北市國稅局答辯，顯不足採。3.臺北市國稅局重審復查決定雖因東華書局每股淨值經核定追減而遞予變更之調整，認定分配請求權扣除額94,533,674元【﹝被繼承人剩餘財產735,044,716元（財產金額736,124,664元－債務金額1,079,948元）－生存配偶剩餘財產545,977,368元﹞/2】，惟維持將被繼承人遺留之公共設施保留地遺產16,205,353元，自配偶剩餘財產請求權額度依比例減除2,081,103元，核定得分配請求權扣除額92,452,571元（＝重審復查核定分配請求權扣除額94,533,674元－公共設施保留地依比例計算扣除2,081,103元），臺北市國稅局核定剩餘財產分配請求權計算排除被繼承人公共設施保留地財產，明顯與民法第1030條之1第1項但書及遺產及贈與稅法第1條遺產稅之遺留財產規定不符，違反租稅法律主義，適用法規顯有違誤，應予撤銷。4.被繼承人死亡前2年贈與財產，視為被繼承人遺產，為遺產及贈與稅法第15條明定，而公共設施保留地不計入遺產總額，免徵遺產稅，為同法第16條規定。兩者均為計算遺產稅額之客體，與剩餘財產分配請求權計算無關。因此，若臺北市國稅局計算分配請求權扣除額不以被繼承人及生存配偶現存名下財產為基礎計算，執意以遺產稅客體為基礎計算，將依法免徵遺產之被繼承人遺留之公共設施保留地遺產16,205,353元，自配偶剩餘財產請求權額度依比例減除，基於權利義務一致原則，應同時將依法核定被視為遺產加項之被繼承人死亡前2年贈與103,100,000元，自配偶剩餘財產請求權額度依比例，納入計算分配請求權扣除額，認定分配請求權扣除額94,533,674元﹝（被繼承人剩餘財產735,044,716元－生存配偶剩餘財產545,977,368元）/2﹞，加計視同遺產前2年贈與103,100,000元，依比例分攤額13,240,178元，再減除被繼承人遺留之公共設施保留地遺產16,205,353元，依比例分攤額2,081,103元，認定生存配偶得分配剩餘財產差額請求權扣除額105,692,749元。臺北市國稅局處分核定雖以遺產稅客體為準，但未同時加計視同遺產，僅扣除不計入免徵稅額之比率金額，核定得分配請求權扣除額92,452,571元，差額高達13,240,178元。臺北市國稅局核定處分，空言為避免重複扣除不計入遺產公共設施保留地財產之不公平現象，將剩餘財產半數之請求權價值，先行扣除免稅部分之價值，但卻未同時將應稅之被繼承人死亡前2年贈與103,100,000元，納入計算配偶剩餘財產請求權額度，於法律適用之整體性及權利義務之平衡，違背權利義務一致性一般法律原則，違反行政程序法第4條規定，適用法規顯有違誤，應予撤銷。5.本件系爭有關配偶剩餘財產分配請求權其計算扣除項目範圍於民法第1030條之1所明定，惟臺北市國稅局重審復查決定（含原查核定）依財政部87年1月22日台財稅第000000000號函及96年8月24日台財稅字第09604080290號函釋，逕行扣除被繼承人之不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產價值，增加民法第1030條之1所無之規定，該函令解釋明顯牴觸本法規定，與本院61年判字第169號判例：「法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」相悖，依憲法第172條規定，應屬無效。觀諸行為時中央法規標準法第5條規定益明。行政命令凡涉及納稅義務人之自由權利，應回歸法律定之，始符租稅法定主義。依司法院釋字第536號解釋意旨，臺北市國稅局依該等解釋核定系爭配偶剩餘財產分配請求權價值，自屬不當。該等函釋自不得援引適用；臺北市國稅局原查核定及重審復查決定（含復查決定）續以援用財政部87年1月22日台財稅第000000000號函及96年8月24日台財稅字第09604080290號函釋，作為計算民法第1030條之1生存配偶剩餘財產差額分配請求權之依據，顯有違誤，應予撤銷。財政部訴願決定對於臺北市國稅局之違誤處分，卻未加以指摘，認事用法亦有違誤，應予撤銷。（三）據上結論，查被繼承人卓鑫淼遺產稅核定內容，其中所遺東華書局每股淨值計算，臺北市國稅局對該書局所有土地價值採取得日期分類基礎比較，且僅就調增土地價值部分納入計算，將應調減土地價值部分排除減除，有違財政部66年函釋意旨，應採總額比較之精神及違背司法院釋字第385號對於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用解釋，亦明顯違反行政程序法第6條、第9條及第36條有利及不利之情形，一律注意規定；再者，本件上訴人卓劉慶弟申報扣除配偶剩餘財產分配請求權扣除額，臺北市國稅局重審復查決定（含原查核定）將被繼承人遺有公共設施保留地，依比例計算減除剩餘財產差額分配請求權，加諸民法第1030條之1所無之減除項目，適用法規顯有違誤，亦違反行政程序法第4條依法行政原則，於法未合，應予撤銷；惟訴願決定對於臺北市國稅局之違誤處分，卻未加以指摘，認事用法亦有違誤，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及重審復查決定不利上訴人卓劉慶弟部分。
三、上訴人臺北市國稅局則以：（一）遺產總額－投資部分：1.按遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱「資產淨值」，係指股份有限公司資產總額與負債總額之差額，即股東權益，又股東權益為資本、資本公積、保留盈餘（累積盈虧）及其他項目等各項之合計數。東華書局既為公司組織（上訴人卓劉慶弟為負責人），其取得臺北市○○區○○段○○段751地號等20筆土地自應依商業會計法核實列帳，惟東華書局提供所有之土地資料明細，並未依法確實按取得日期逐筆列示其實際成本，有東華書局96年10月1日函及土地資料明細表可稽，經臺北市國稅局以98年8月20日財北國稅法二字第0980241264號函，通知上訴人應依取得日期列明各筆95年5月31日之帳面價值，如同一日期取得多筆土地但無法區分各筆帳面價值時，仍請依同一取得日期計算其帳面價值，上訴人卓劉慶弟於98年8月27日回函訴稱「因歷年來公司搬遷等因素，未能取得該等不動產買賣合約，無法區分各筆帳面價值」云云，臺北市國稅局遂依其提供之土地明細及帳面價值，計算東華書局淨值，因其中臺北市○○區○○段○○段751地號○○○區○○段○○段257、258、264、265地號及原臺北縣中和市○○段○○○段82地號等6筆土地，東華書局95年5月31日公司帳面價值高於按被繼承人95年6月7日死亡時土地公告現值計算價值扣除預估土地增值稅後之價值，東華書局持有土地帳面價值既高於土地公告現值，原核定依商業會計法暨財政部72年函釋以帳面價值核算，並無不合；另東華書局持有其餘14筆土地，95年5月31日帳面價值低於被繼承人95年6月7日死亡時土地公告現值計算價值扣除預估土地增值稅後之價值，合計158,361,536元，依首揭規定，原核定按重估土地調整淨增值158,361,536元，尚無不合。2.被繼承人卓鑫淼遺有東華書局股份2,250股，臺北市國稅局初查東華書局86年度以前累積盈餘49,980,778元及法定公積5,270,548元，查東華書局70年至86年間營利事業所得稅調整剔除取具合法憑證超限費用部分8,380,803元、其他可扣抵項目8,069,390元，80年度營利事業所得稅經復查決定核定所得額4,781,317元，應納營利事業所得稅1,185,329元，有營利事業所得稅核定通知書、調整法令及依據說明書可稽，上訴人卓劉慶弟主張核屬可採，臺北市國稅局重審復查決定重行計算86年度以前累積盈餘35,245,284元及法定公積3,695,028元。3.綜上，臺北市國稅局重審復查決定核算被繼承人卓鑫淼所遺東華書局股份每股淨值28,024元，原核定遺產總額－投資65,066,355元，獲追減2,012,355元，變更核定遺產價值63,054,000元（28,024元×2,250股），揆諸首揭規定，本件原處分（重審復查決定）並無不妥，上訴人卓劉慶弟所訴，仍難謂為有理由。（二）扣除額－分配請求權部分：
1.本件上訴人卓劉慶弟之夫卓鑫淼於95年6月7日死亡，上訴人卓劉慶弟申經核准延期並依限辦理遺產稅申報，列報被繼承人死亡前2年內贈與配偶4筆股票明細如下：（1）93年7月2日贈與台灣化學纖維股份有限公司876,190股，每股淨值49.40元，贈與價值43,283,786元；（2）93年7月7日贈與台塑石化股份有限公司764,810股，每股淨值58.90元，贈與價值45,047,309元；（3）93年8月2日贈與東華書局股份有限公司250股，每股淨值18,994元，贈與價值4,748,500元；（4）94年7月14日贈與東華書局股份有限公司600股，每股淨值18,944元，贈與價值11,396,400元；合計贈與價值104,475,995元。案經臺北市國稅局初查被繼承人均係以資金轉入配偶帳戶，再就該資金購買股票，應屬資金之贈與而非股票贈與，經轉正為遺產總額－其他（死亡前2年贈與配偶現金，贈與額分別為46,000,000元、42,600,000元、4,500,000元及10,000,000元（詳遺產稅核定通知書財產序號0052、0053、0054、0055），合計贈與額103,100,000元。2.查依前揭民法第1030條之1規定，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。凡具有法律競合適用之扣除標的或不計入遺產稅核定之標的，在適用民法第1030條之1之計算過程中應先各自扣除雙方債務後，以所得淨額之半數為請求之金額（或標的），故為避免重複扣除上開標的價值時，並非單純將上開標的之價值以半數扣除即可。有鑑於此，即將剩餘財產差額半數之請求權價值，按應稅與免稅之比例計算出免稅部分，先行扣除免稅部分之價值，亦即此部分不得計入剩餘財產差額半數之請求權價值，俾免發生重複扣除之不公平現象，原核定以被繼承人所遺公共設施保留地已計入扣除額16,205,353元減免遺產稅在案，為避免分配請求權扣除額計算上重複免稅，自被繼承人計入民法第1030條之1之分配請求權減除免稅金額，再予核算分配請求權扣除額，尚無不合，臺北市國稅局重審復查決定因東華書局股份淨值獲追減，遞予變更核定分配請求權扣除額為92,452,571元，依首揭規定，臺北市國稅局原核定及重審復查決定，並無不妥，請續予維持，上訴人卓劉慶弟主張，仍難謂為有理由。3.剩餘財產差額分配請求權之行使，須以聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而「現存」之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，始就雙方剩餘財產之差額平均分配。再按遺產及贈與稅法第15條第1項將被繼承人死亡前2年內贈與繼承人之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額之規定，究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅（司法院釋字第622號解釋理由書參照）。蓋生存配偶是否得行使上開分配請求權及得請求之數額，此乃生存配偶與繼承人間之私權關係，就本件而言，被繼承人將系爭現金103,100,000元贈與其生存配偶，致其於死亡時已非「現存」之財產，其生存配偶自無就系爭現金可以請求分配；至於遺產稅之課徵，則是納稅義務人與國家間之公法上關係，國家不介入被繼承人在生前如何處分其財產，亦不介入其死後遺產如何分配，如前所述，此均乃私領域之爭執，國家僅就被繼承人死亡時之遺產，及依上開規定為防止規避遺產稅而規定之擬制遺產課徵遺產稅。是以本件將被繼承人死亡前2年內贈與併計遺產，核定遺產額103,100,000元，於計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權時，則將上開已非現存之視為遺產排除於被繼承人剩餘財產範圍之外，於法並無違誤，上訴人卓劉慶弟主張此舉顯有割裂適用權利義務之情乙節，均出於誤解法令，上訴人卓劉慶弟所訴，委不足採等語，資為抗辯，請求判決駁回上訴人卓劉慶弟之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點厥為被繼承人卓鑫淼投資東華書局公司部分，該公司之資產淨值（即土地之重估增值）於被繼承人卓鑫淼死亡時，究應以總數比較法進行資產重估，抑僅以其中6筆土地計算？又上訴人關於剩餘財產分配請求權扣除額部分，主張應將系爭公共設施保留地計入被繼承人遺產總額中，是否於法有據？（一）遺產總額－投資東華書局部分：1.核算東華書局公司資產淨值時，應依營利事業資產重估價辦法第5條第2項規定，適用土地法第178條、平均地權條例第35條之規定，調整其所有20筆土地之價值。2.本件臺北市國稅局以被繼承人卓鑫淼於95年6月7日死亡時，東華書局公司那一週期之實際資產價值，合理調整計算系爭土地之估價，於法固無不合，惟其僅以其中6筆土地為基準，即有違誤，茲析述如下：（1）為反映東華書局公司資產淨值實際成本，依財政部72年函釋意旨，應將其所有20筆土地全部土地公告現值總額扣除預估土地增值稅額，得出土地全部公告現值淨額後，再與其全部土地帳面總價值相較，如帳面價值高於公告現值，則土地之估價自應以其帳面價值為準，至該公司所有之土地如有因增值上漲因素，有重行估定其價值之必要，臺北市國稅局亦應依平均地權條例第35條規定，按土地之公告現值調整其帳面價值。（2）第以財政部72年函釋背景，乃係因有關遺產中未公開上市公司股票之價值，依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，以『繼承開始日』該公司之資產淨值估定之。
然而，實際上公司資產中之土地及房屋，於按成本價入帳後，有隨物價上漲等因素適時辦理資產重估者，亦有多年不調整帳面價值者，故為期該等資產價值能接近真實價值，並衡酌實務之可行性，遂參照所得稅法第50條規定，明揭公司資產中土地及房屋之估價，房屋以其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。是以，東華書局所有之土地既有20筆，自應以系爭20筆土地之帳面價值與土地之公告現值淨額兩相比較，以為資產價值調整，應可確定。惟本件臺北市國稅局徒以系爭6筆土地，東華書局於95年5月31日之公司帳面價值，高於按被繼承人95年6月7日死亡時土地公告現值計算價值扣除預估土地增值稅後之價值，而逕謂東華書局持有土地帳面價值高於土地公告現值，自應以其帳面價值為準，不發生再按公告現值調整其帳面價值問題，顯係將上訴人所爭執之標的（指就東華書局公司所有土地中之系爭6筆土地計算方式為爭執），與東華書局公司全部之資產淨值計算－關於土地之估價部分，混為一談，更有以偏概全之謬誤，所為重審復查決定自不無違誤，上訴人卓劉慶弟起訴指摘，非無理由，自應由原審將重審復查決定及訴願決定關於遺產總額－投資東華書局公司部分予以撤銷，著由臺北市國稅局覈實查明後另為適法之核定。（二）扣除額－分配請求權部分：1.遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。2.本件上訴人卓劉慶弟主張被繼承人財產中因有公共設施保留地，致遭比例扣除2,047,155元，增加民法第1030條之1所未規定分配請求權減除計算項目，徒增法律所無之限制及納稅義務人之租稅負擔；又臺北市國稅局將死亡前兩年內贈與生存配偶部分計入遺產總額，在分配請求權部分卻未計入系爭公共設施保留地，顯係割裂處理，所為重審復查決定殊有違誤，自應予以撤銷云云。經查本件由卷附「卓鑫淼案生存配偶差額分配請求權扣除額」，「項目」中「5.依法免徵及不計入遺產總額課稅財產金額」欄「F116,205,353」（按：「F1」為臺北市○○區○○段○ ○段389-1地號土地，即系爭公共設施保留地）字樣記載，足徵系爭遺產範圍業已扣除系爭公共設施保留地金額計16,205,353元在案，此對照臺北市國稅局於97年4月28日核發之遺產稅核定通知書（原處分卷第689頁參照），遺產總額中原計入系爭公共設施保留地（即A7），嗣又於「C9公共設施保留地」部分減除系爭公共設施保留地核定之金額162,053,543元，益證被繼承人所遺系爭公共設施保留地業已計入扣除額16,205,353元減免遺產稅在案無訛。3.關於夫妻財產制中之聯合財產制，法律係透過民法第1030條之1之夫妻剩餘財產差額分配請求制度之設計，以貫徹男女平等之原則。而自此條規範之內容觀之，夫妻剩餘財產差額分配請求權之發生係以法定財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；該制度之規定，則係為使法定財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。由是，民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，致影響遺產之「淨額」而已；此一請求權既係實際將雙方剩餘財產之差額平均分配，則已贈與配偶之財產於被繼承人死亡時，已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；且徵之民法第1030條之1第1項前段規定業將「其他無償取得之財產」予以明文排除，依「贈與」亦係「無償取得」之法理，殊無將生存配偶「無償取得之贈與財產」再予以扣除之理。故民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，係按『繼承發生時』，雙方『實際剩餘財產』之差額平均分配；夫妻之間已贈與他方之財產，於被繼承人死亡時，因已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；又依民法第1030條之1第1項第1款之規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，亦不算入剩餘財產內，從而生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限，堪以確定。從而，民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，既係按『繼承發生時』，雙方『實際剩餘財產』之差額平均分配，尚與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，則系爭公共設施保留地是否符合扣除規定，自應回歸其性質而定。經查系爭公共設施保留地業已列入被繼承人卓鑫淼所留遺產總額範疇，並於「C9公共設施保留地」部分扣除核定之金額162,053,543元在案，已如上述，為求稅賦公平，自無重複予以扣除之可能。則臺北市國稅局為避免分配請求權扣除額計算上重複免稅，自被繼承人計入民法第1030條之1之分配請求權部分減除系爭公共設施保留地免稅金額，再予核算分配請求權扣除額，即無不合。上訴人卓劉慶弟所稱殊有誤解，其此部分之請求為無理由，自應予以駁回。（三）至被繼承人死亡前兩年內贈與生存配偶103,100,000元部分，判斷如下：1.按遺產及贈與稅法第15條第1項規定，即將贈與之財產視為遺產之規定，其各款間僅有受贈對象之差別，並無將各款分別以觀而為不同「範圍」視為遺產之內容。而我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅；又所謂「擬制」，乃係將具類似性質而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。2.是遺產及贈與稅法第15條第1項之規定，乃透過法律強行規定擬制贈與財產為遺產之規定，故其條文規定「視為」被繼承人之遺產，乃將實質上已為「贈與」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵遺產稅；究其立法目的即在於防止納稅義務人利用生前贈與之方式以規避死後應課徵之遺產稅，以求稅賦公平，故規定在被繼承人死亡前若干年內對有繼承權之人或與繼承有關係之人所為之贈與仍應併入遺產。3.職是之故，遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之視為遺產之擬制規定，既旨在於杜絕被繼承人於死亡前短期間內，假藉贈與配偶而析分其遺產，再者，若認應優先適用遺產及贈與稅法第20條規定，則被繼承人死亡時尚有配偶者，其遺有之不必公示之遺產（如動產），繼承人即可於申報時逕行主張業已贈與配偶，勢將使稅捐稽徵機關無從核實課徵其遺產稅，殊屬不合，亦將使遺產稅之徵收形同具文，自非立法本意。遑論被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產，既未課徵贈與稅，則該贈與之財產依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額計算課徵遺產稅，自無重複課稅之問題。4.又為避免重複課稅，遺產及贈與稅法第11條第2項復規定已納之贈與稅及土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，均可自應納遺產稅額內扣抵；此由苟有合於已納之贈與稅情形者，捐稽徵機關於遺產稅核定通知書「應納稅額之計算及說明」一欄中之「扣抵贈與稅額及利息（元）」予以扣抵，即可見一斑，併此述明。5.至於民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權，其立法意旨係為貫徹男女平等之原則，而關於配偶相互間財產之贈與，因考慮我國家庭關係之國情，雖於遺產及贈與稅法第20條規定不計入贈與總額核課贈與稅，然本於遺產稅及贈與稅之設計，乃係為求達到社會財富公平之目的，且遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，更係為防止藉贈與配偶財產之形式以達實質規避遺產稅之必要設計。故自遺產及贈與稅法第15條第1項規定之立法意旨及目的暨法條之規範方式以觀，應認係將贈與之財產全數視為遺產，殆無疑義。6.再夫妻剩餘財產差額分配請求權之發生係以法定財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；亦即上述遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定係用以核算應列報遺產稅之遺產總額，其規範之目的在於防杜以生前贈與規避死後之遺產稅，至於民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求制度之規定，則係為使法定財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。7.由是，夫妻之間已贈與他方之財產，於被繼承人死亡時，因已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；又依民法第1030條之1第1項第1款之規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，亦不算入剩餘財產內，從而生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限，堪以確定。8.則本件臺北市國稅局以系爭103,100,000元金額列入遺產總額係基於租稅規定所為之擬制，惟被繼承人卓鑫淼死亡前已將該金額贈與其配偶（即上訴人卓劉慶弟），其於95年6月7日死亡時，系爭103,100,000元已非其現存之財產，且因上訴人卓劉慶弟係無償取得系爭103,100,000元，該款項自不得列入剩餘財產分配請求權計算範圍內，乃於計算分配請求權時依法減除，此觀卷附「遺產總額及減免扣除額明細表」一欄中，財產種類「AG」、「AH」、「AI」、「A1」（註：後者為第2頁的「A1」）等欄所載亦明。經核臺北市國稅局所為認定，徵諸上揭法條規定及前開說明，於法洵無不合。上訴人卓劉慶弟所稱系爭遺產稅申報上，系爭103,100,000元贈與金額列入遺產總額，卻在分配請求權扣除額部分卻未計入系爭公共設施保留地，顯係割裂處理云云，實係誤解，不足採取。（四）綜上所述，本件臺北市國稅局所為重審復查決定關於遺產總額－投資東華書局部分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦不無疏漏，上訴人卓劉慶弟請求予以撤銷，即無不合，應予准許；而關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，臺北市國稅局所為重審復查決定（已變更原核定，即追認分配請求權扣除額1,253,959元），揆諸前揭法條規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人卓劉慶弟徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，原應予駁回，惟因遺產總額之核定有關遺產淨額之變動，故將本件全件予以撤銷，即訴願決定及重審復查決定不利於上訴人卓劉慶弟部分均予撤銷，著由臺北市國稅局就關於遺產總額－投資東華書局部分予以覈實查明後，另為適法之核定。
五、本院按：㈠「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」「有下列
各款情形之一者，其判決當然違背法令：．．．判決不備理由或理由矛盾。」行政訴訟法第243條第1項、第2項分別定有明文。而所謂判決理由矛盾，係指其理由前後矛盾，或判決主文與理由不符，足以影響裁判結果之情形而言，有一於此，均足為廢棄發回之原因。查原判決於理由中詳細論述駁回上訴人卓劉慶弟關於分配請求權扣除額部分，固非無見。惟原判決就上訴人卓劉慶弟在原審起訴爭執原處分關於分配請求權扣除額部分，僅於理由中論述為無理由，並於論結欄記載「原告之訴為一部分無理由，一部分為有理由」，並未於原判決主文中諭知「原告其餘之訴駁回」，暨此部分訴訟費用兩造負擔之比例。因經上訴人卓劉慶弟提起本件上訴，揆諸首揭規定與說明，即有判決主文與理由不符判決理由矛盾之違法情形，並足以影響裁判結果，自足為廢棄發回之原因。
㈡又按「會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過二個
月。」「各項資產以取得、製造或建造時之實際成本為入帳原則。」「所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出．．．。」分別為商業會計法第34條、第41條第1項及第2項所明定。即揭明公司取得資產「應按發生次序」逐日登帳，並以「實際成本」為入帳原則。是公司土地帳面價值，原則上即為實際成本，惟當公司先後購入多筆土地，因購入時間之差異，依上開商業會計法規定之登載帳面價值即因購入時間之長短產生差異，致與實際市價之差距亦有不同，故而於同一時點就各筆土地為評價時，每筆土地帳面價值所代表之真正價值，即有不同，不能一視同仁。據此，稽徵機關為土地估價調整時，即應按各筆土地交易年度之不同，逐筆與公告現值比較調整，尚非全部混合計算，再與公告現值淨額比較調整。另按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票．．．應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第10條第1項前段暨遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項分別定有明文。而遺產及贈與稅法施行細則第29條，所謂「資產淨值」，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言，亦經財政部66年函釋示在案。再者，「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。依前項所述，本案○○電子工業股份有限公司之土地及房屋，其帳面價值既高於土地公告現值及房屋評定標準價格，則土地之估價自應以其帳面價值為準，不發生再按公告現值調整其帳面價值問題，而房屋部分之估價，亦應以其帳面價值為準。」復為財政部72年函釋明確在案。該等函釋乃上級機關對下級機關，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規效力之一般、抽象之規定，為解釋性行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力，下級行政機關自應適用該等行政釋示以為辦理。本件系爭遺產就投資東華書局公司部分，因該公司所有20筆土地，其中14筆土地購入年度實際入帳成本，已低於被繼承人卓鑫淼死亡時土地公告現值減除預估土地增值稅所估算之價值淨值，經比較後加以調整，依上開財政部72年函釋意旨，並無不合。上訴人臺北市國稅局此部分之上訴理由指摘原判決違誤，並非全然無據，故於本件發回更審時，應併予注意，附此敘明。
㈢綜上，原判決經上訴人卓劉慶弟提起上訴，而有上述判決主
文與理由不符足以影響裁判結果，判決理由矛盾之違背法令情形，而應予廢棄發回；至原判決關於被繼承人卓鑫淼遺產總額投資東華書局公司部分，仍應依所查明各筆土地逐年購入之實際入帳成本，與被繼承人卓鑫淼死亡時土地公告現值減除預估土地增值稅所估算之價值淨值予以比較調整，以符法令，原審應予注意，一併更為適法之判決。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
書記官 王 史 民