最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1748號上 訴 人 禾鴻科技股份有限公司代 表 人 王經宇訴訟代理人 蔡進良 律師
江榮祥 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年12月2日臺北高等行政法院99年度訴字第1638號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失新臺幣（下同）103,371,371元及各項耗竭及攤提21,082,673元，經被上訴人核定為0元及10,017,803元，補徵應納稅額41,871,361元。上訴人不服，申請復查，獲准予追認呆帳損失2,192,929元及各項耗竭及攤提14,777元。上訴人仍不服，依序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：關於呆帳損失，原處分之認定事實、適用法律，違反行為時所得稅法第49條第5項第1款、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5款第1目規定。是否實際列為呆帳之判斷重心，並非取決於是否先有逾期2年之事實，以及是否有取得法院核發支付命令確定證明，備抵呆帳與實際發生呆帳間，自應實質審酌交易及債權債務事實，而為法律適用之判斷，不得僅形式審查催收進度，而為可否列為實際發生呆帳與否之依據，稅捐稽徵機關要求納稅義務人須有支付命令確定證明書，並以之為認列與否之唯一依據，顯然係增加法令所未有之要件。被上訴人以上訴人債權到期日截至93年底尚未逾期2年為由不予認列呆帳損失，顯係不察所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目之規定於本案之適用，而誤用同法同條項第2款或同查核準則同條款第2目之規定，於法自有違誤，至於各項耗竭及攤提部分之事實認定亦有錯誤，訴願決定未予糾正，亦屬違法等語，求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失103,371,371元，被上訴人初查，以其中常紅有限公司（下稱常紅公司）應收帳款，未取得支付命令確定證明；瑞智廣告事業股份有限公司、瑩寶科技股份有限公司、及赫拉科技股份有限公司（下稱瑞智公司、瑩寶公司及赫拉公司）應收帳款，支付命令確定證明於94及95年間始取得；萬塔奇資訊股份有限公司（下稱萬塔奇公司）應收帳款，雖取具郵局存證信函，但催收未逾2年；其餘未提示相關證明文件，遂全數否准認列，核定呆帳損失為0元。上訴人不服，申經被上訴人復查決定准予追認呆帳損失2,192,929元，變更核定本期呆帳損失為2,192,929元。又系爭各項耗竭及攤提，被上訴人調減項目包括「購入馳訊技術開發公司權利金」、「ERP程式修改-更新業務成本」及「新光保全器材」等，此3個項目具可分性，上訴人於復查階段僅就「ERP程式修改-更新業務成本」及「新光保全器材」為事實及法律主張，按對於核定稅捐之處分不服，依稅捐稽徵法第35條規定，應踐行復查、訴願之先行程序，若不經過復查、訴願而逕為行政爭訟，即非法之所許。是本件上訴人「購入馳訊技術開發公司權利金」所列報各項耗竭及攤提，於復查階段既未為事實及法律主張，此部分之行政爭訟難謂合法。又，本件依上訴人與馳訊技術開發股份有限公司（下稱馳訊公司）所簽訂之合約，馳訊公司提供之專業服務期限既為5年，且上訴人所附之未攤銷明細表，亦以5年為分攤期限，上訴人於訴願及行政訴訟階段改稱1年，惟未具體主張並舉證以實其說，則支出效益是否僅及於當期而得認列為費用，誠屬不明。從而，被上訴人依上訴人提供之93年度未攤銷費用明細核算「馳訊資通安全顧問費」部分於93年度應係攤銷6,148,571元(30,742,857÷5)，將超過部分調整剔除，經核尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點為，被上訴人否准認列系爭呆帳損失67,523,073元，及上訴人列報未攤銷費用明細項目051「馳訊資通安全顧問費」14,000,000元，被上訴人否准認列攤提7,851,429元，是否適法？經查：（一）關於呆帳損失部分。1.按「…應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第5項所明定。故關於呆帳損失之認列範圍及其實際發生之時點為何，自應依上揭所得稅法第49條第5項為準據。
倘應收帳款有因倒閉逃匿或其他原因，致債權之一部或全部不能收回時，應視為實際發生呆帳損失，而得於發生損失之年度認列。呆帳損失若已實際發生，可依所得稅法第24條第1項規定（即稅法上所稱「所得與成本費用、損失配合原則」），扣抵當年度之營利事業所得額，惟應於確定其為呆帳之年度列報，不得於未確定以前之年度預先列報，且應於發生當年度沖抵備抵呆帳。又查核準則第94條第5款及第6款係規定呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性規範，相互配合。而查核準則第94條第6款雖有針對所得稅法第49條所例示之事由，規定應提出以證明各例示事由之文據；倘主張確有所得稅法第49條所列因「其他原因」，致債權之一部或全部不能收回者，考量呆帳損失係以實際發生為前提，故首重其真實性，即便是擬制性之「視為」實際發生，在所提示之證明文件上亦應要求其應具有客觀性與真實性，足以證明因該其他原因而致債權之一部或全部確已不能收回為要件，否則均難認其呆帳損失業已實際發生。2.又依上開所得稅法第49條第5項、查核準則規定及呆帳損失認定原則等規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有二種情形可視為實際發生呆帳損失，於發生當年度覈實認列：其一為當債務人有倒閉逃匿、和解或破產宣告、或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，應取具書有該營利事業倒閉或他遷不明前確實營業地址之郵政事業無法送達之存證函或足以證明催討無著之相關文件；倘為其他原因則應取具足以證明因該其他原因而致債權之一部或全部確已不能收回之證明文件；其二為債權中有逾期2年，經催收後，未能收取本金或利息者，則應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。二者適用之情形及檢具之存證函送達條件均不相同，惟均須有必要之文件，俾證明債務人已倒閉或他遷不明，或經合法催收或其他原因致債權無法收回之情事。3.赫拉公司：
赫拉公司之應收帳款上訴人雖取得支付命令確定證明，惟債權原到期日係在93及94年度，截至93年底尚未逾期2年，難以認定為93年度之損失。上訴人雖主張赫拉公司於93年12月間他遷不明，依查核準則第94條第5款第1目規定列報呆帳損失並無違誤云云。然查核準則第94條第6款規定，同條第5款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，應取具郵政事業無法送達之存證函，俾得以客觀認定該債權未能收取之事實，上訴人迄未提示該證明文件，尚難以93年12月14日註記擅自歇業他遷不明，94年8月8日通報主管機關撤銷登記乙節，謂符合上揭呆帳損失認定要件。又赫拉公司縱遭票據交換所公告拒絕往來戶，並不當然構成上訴人債權未能收取之結果，尚難謂符合前揭所得稅法第49條第5項第1款之其他原因致債權之一部或全部不能收回之情事。4.瑩寶公司：瑩寶公司之應收帳款雖取得支付命令確定證明，惟債權原到期日係在93及94年度，截至93年底尚未逾期2年，難以認定為93年度之損失。上訴人雖主瑩寶公司93年11月間遭台灣票據交換所公告拒絕往來戶，依查核準則第94條第5款第1目規定列報呆帳損失並無違誤云云。然查核準則第94條第6款規定，同條第5款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，應取具郵政事業無法送達之存證函，俾得以客觀認定該債權未能收取之事實，上訴人迄未提示相關證明文件，空言主張，核無足採。又瑩寶公司於93年間尚在營業，此有中華民國經濟部商工登記資料公示查詢系統資料附卷可稽，非屬所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目規定之倒閉、逃匿、和解或破產之宣告得認列呆帳損失之範圍。再者，瑩寶公司縱於93年11月間遭臺灣票據交換所公告拒絕往來戶，並不當然構成上訴人債權未能收取之結果，尚難謂符合前揭所得稅法第49條第5項第1款之其他原因致債權之一部或全部不能收回之情事。5.常紅公司：查上訴人對常紅公司之應收帳款5,475,000元，雖於93年度向法院聲請支付命令，惟無法提示支付命令已送達於債務人之確定證明；上訴人主張早於93年間遺失背書轉讓之票據致收回帳款無望，核屬查核準則第94條第5款第1目規定云云；然查核準則第94條第6款規定，同條第5款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，應取具郵政事業無法送達之存證函，俾得以客觀認定該債權未能收取之事實。上訴人迄未提示相關證明文件，空言主張，核無足採。又查，常紅公司於93年間尚在營業，此有中華民國經濟部商工登記資料公示查詢系統資料附卷可稽，非屬所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目規定之倒閉、逃匿、和解或破產之宣告得認列呆帳損失之範圍。又縱上訴人遺失常紅公司背書轉讓之票據，亦非不得循票據以外之法律關係為請求，尚難謂遺失票據即符合前揭所得稅法第49條第5項第1款之其他原因致債權之一部或全部不能收回之情事，上訴人主張之情，並非可採。6.瑞智公司：上訴人與瑞智公司既於95年間達成和解，是該帳款於95年度始確定無法收回，依上揭說明，自難以認定為本件93年度之損失。（二）關於各項耗竭及攤提部分。1.按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」及「預付費用應為有益於未來，確應由以後期間負擔之費用，其評價應以其有效期間未經過部分為準；用品盤存之評價，應以其未消耗部分之數額為準；其他遞延費用之評價，應以未攤銷之數額為準。」為商業會計法第48條及第53條所明定。另按「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及2年，或其耐用年限超過2年，而支出金額不超過新臺幣6萬元者，得以其成本列為當年度費用。……」及「折舊：一、……七、營利事業固定資產採用平均法折舊時，各該項資產事實上經查明應有殘價可以預計者，應依法先自其成本中減除殘價後，以其餘額為計算基礎。殘價之預計標準，應以等於該項資產之最後一年度之未折減餘額為合度；……」為行為時查核準則第77條之1前段及第95條第7款所規定。次按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」（本院62年判字第96號判例意旨參照。）2.上訴人93年度列報各項耗竭及攤提21,082,673元，其中未攤銷費用「ERP程式修改-更新業務成本」28,000元及「新光保全器材」93,333元，分3年攤提，列報各項耗竭及攤提24,110元及41,488元。被上訴人以「ERP程式修改」係92年8月購入，93年度應攤提9,333元（28,000元/3），調減14,777元；「新光保全器材」係93年4月購入，93年度應攤提23,333元（93,333元/36×9），調減18,155元，併同其他調整，核定各項耗竭及攤提10,017,803元。申經被上訴人復查決定追認14,777元，變更核定10,032,580元。3.上訴人93年度列報各項耗竭及攤提21,082,673元，其中未攤銷費用「馳訊資通安全顧問費」30,742,857元，93年度攤提14,000,000元。被上訴人以上訴人所附未攤銷費用明細表係以5年攤提，93年度應攤提6,148,571元，爰調減7,851,429元，併同其餘調整，核定各項耗竭及攤提10,017,803元。系爭各項耗竭及攤提，被上訴人調減項目包括「購入馳訊技術開發公司權利金」、「ERP程式修改-更新業務成本」及「新光保全器材」等；查前揭3個項目具可分性，上訴人於復查階段僅就「ERP程式修改-更新業務成本」及「新光保全器材」為事實及法律主張，有本件上訴人97年2月12日復查申請書敘明：「科目代號：0025科目名稱：各類耗竭及攤提……」可參。於課稅處分之行政救濟制度，為減輕訴願機關及行政法院之工作負擔、疏減訟源，並使稽徵機關就近重新查核，以維護納稅義務人權益，而有復查制度之設。人民對復查決定如有不服，再循一般之行政救濟程序即訴願、起訴、上訴等程序，請求救濟。而在行政救濟階段之審查範圍，參照前開判決意旨，係採爭點主義，對於核定稅捐之處分不服，依稅捐稽徵法第35條規定，應踐行復查、訴願之先行程序，若不經過復查、訴願而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件上訴人「購入馳訊技術開發公司權利金」所列報各項耗竭及攤提，於復查階段既未為事實及法律主張，尚難謂就此爭點已提起復查，程序上於法未合。況依據商業會計法第48條第1項之規定，支出之效益僅及於當期者應列為費用，而支出無效益者應列為損失，故「營業費用」應以對當期銷售商品或提供勞務有所效益之支出為限，若對當期或未來各期銷售商品或勞務無法提供任何效益則非為營業費用，應列為「其他損失」。而營利事業支出究應列於資產、費用或損失項下，應視支出效益期間久暫、有無為斷。本件依上訴人與馳訊公司所簽訂之合約，馳訊公司提供之專業服務期限自92年10月1日至97年9月30日止，系爭未攤銷費用合約有效期間既為5年，且上訴人所附之未攤銷明細表，亦以5年為分攤期限，上訴人於訴願及行政訴訟階段改稱1年，惟未具體主張並舉證以實其說，則支出效益是否僅及於當期而得認列為費用，誠屬不明。從而，被上訴人依上訴人提供之93年度未攤銷費用明細核算「馳訊資通安全顧問費」部分，於93年度應係攤銷6,148,571元(30,742,857÷5)，將超過部分調整剔除，經核亦無不合，而認上訴人起訴論旨，並非足採。被上訴人否准認列系爭呆帳損失67,523,073元，及上訴人列報未攤銷費用明細項目051「馳訊資通安全顧問費」14,000,000元，被上訴人否准認列攤提7,851,429元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，就該部分遞予維持，亦無不合，因將訴願決定、及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：㈠按「．．．應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事
之一者，得視為實際發生呆帳損失：因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為行為時所得稅法第49條第5項所明定。即揭示呆帳損失係以實際發生者為必要，重其真實性，即便是擬制性之「視為」實際發生，所提示之證明文件上亦應要求其應具有客觀擔保性，始足當之。又查核準則第94條第5款及第6款係規定呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性規範，旨在要求證明文件之客觀擔保性，以確保呆帳損失發生之真實性，深具客觀性，尚無逾越母法之規定，自應予以遵循。倘應收帳款有因倒閉逃匿或其他原因，致債權之一部或全部不能收回時，應視為實際發生呆帳損失，而得於發生損失之年度認列，並不得於其他年度預先列報，否則均難認其呆帳損失業已實際發生。經查，上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，固主張對赫拉公司、瑩寶公司、常紅公司及瑞智公司等公司之應收帳款已該當行為時所得稅法第49條第5項第1款、查核準則第94條第5款第1目規定而列報為呆帳損失，惟其或因債權到期日係在93－94年度、或因無法提示支付命令已送達債務人之確定證明、或因和解契約係於95年間所達成，而未符行為時所得稅法第49條第5項規定，致未能認定為93年度之呆帳損失等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述其得心證及法律意見，依上開所述，並無不合，尚無判決不適用法規或適用法規不當之違法，亦無違司法院釋字第640號租稅法律主義之解釋意旨。上訴意旨以歧異之法律見解主張其對赫拉等公司之應收帳款實已該當上開所得稅法第49條第5項規定，而得列報為呆帳損失等云，對原判決為指摘，核無可採。
㈡又上訴意旨另謂，上訴人97年2月12日復查申請書已就「馳
訊資通安全顧問費」14,000,000元為爭議，詎原判決認定事實與卷載內容相反，逕稱上訴人未踐行復查程序爭執，核有不適用法規或適用不當之違背法令事由等語。按我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（本院62年判字第96號判例參照）。查本件上訴人各項耗竭及攤提，被上訴人調減項目包括「購入馳訊技術開發公司權利金」、「ERP程式修改－更新業務成本」及「新光保全器材」等3項，而該等3項目均具可分性，上訴人於復查階段僅就「ERP程式修改－更新業務成本」及「新光保全器材」兩項目申請復查，此觀之上訴人復查申請書復查項目之記載自明。原判決因認上訴人「購入馳訊技術開發公司權利金」所列報各項耗竭及攤提，於復查階段未為主張，尚難認此爭點已提起復查，程序上於法未合，並無違誤；何況，原判決尚進一步對之為實體論究，且詳述原處分否准此部分之認列無違法之理由（見原判決第33－34頁）。上訴意旨指稱原判決此部分之認定事實與卷戴資料相反，有判決不適用法規或適用法規不當之違法等云，核屬無據，無足憑採。
㈢綜上，原判決認原處分（復查決定）認事用法，俱無違誤，
維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。至上訴人其餘上訴意旨，無非就原審取捨證據、認定事實等職權之行使為指摘，並不影響原判決之結果，一併敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
書記官 王 史 民