最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1750號上 訴 人 寶豐資產管理股份有限公司代 表 人 賀鳴玉訴訟代理人 楊淑卿被 上訴 人 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年12月21日臺北高等行政法院99年度訴字第1961號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國92年12月19日、93年1月29日向被上訴人申報移轉坐落桃園縣桃園市○路段○○○○○○○號等250筆土地，申請依行為時企業併購法第34條第1項第5款規定記存土地增值稅，經被上訴人93年3月1日桃稅土字第0930000737號函核准記存土地增值稅在案。嗣上訴人於99年1月15日以上述土地中之坐落桃園縣八德市○○段1、2、3、4、5、6、7、8、9-1、10、11、12-1、12-6、26-2、27-2、31-1、625、629-1、630、631-2地號、桃德段778-1、779-1、780-1、781-1地號等24筆土地（下稱系爭土地）為生態綠地用地，依土地稅法第39條第2項規定，向被上訴人申請將系爭土地原應核課之土地增值稅自記存之土地增值稅額中扣除，經被上訴人以99年4月13日桃稅土字第0990054256號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件被併購公司廣豐實業股份有限公司（下稱廣豐公司）於86年10月3日與桃園縣政府簽訂「桃園縣八德（大湳地區）廣豐工商綜合區計畫協議書（下稱系爭計畫協議書）」開發案，依行為時工商綜合區開發設置管理辦法第9條「開發人應『捐贈』申請開發總面積百分之三十土地作為生態綠地」規定，及系爭計畫協議書第5條「開發人承諾捐贈申請開發土地總面積百分之三十作為生態綠地」約定，系爭土地應捐贈國有。準此，依企業併購法第37條第1項規定及財政部67年10月5日臺財稅第36742號函之意旨，上訴人溯自系爭計畫協議書簽訂日（86年10月3日）負有捐贈前揭開發土地總面積百分之三十之生態綠地予桃園縣政府之義務，而有土地稅法第28條但書「贈與政府之私有土地，免徵土地增值稅」規定之適用。且依財政部87年12月14日臺財稅第000000000號函釋意旨，系爭應贈與政府之綠地亦應免徵土地增值稅。（二）系爭土地除第12-6號土地之使用分區為工商綜合專用區（供綠地使用）外，其餘23筆土地之土地使用分區證明書均註明為「生態綠地」，屬公共設施用地，土地取得方式為「捐贈」，需地機關為桃園縣政府，符合財政部87年7月15日臺財稅第000000000號函、內政部87年6月30日臺內營字第8772176號函釋及司法院釋字第336號解釋理由書所示公共設施保留地之「公共設施用地」及「留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得」之要件。（三）參照財政部89年9月20日臺財稅第0000000000號函釋意旨，無論將來政府係「徵購」或「市地重劃」方式取得公共設施保留地，該土地於被徵購或市地重劃取得前之移轉，均有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。又系爭土地係依工商綜合區開發設置管理辦法第9條規定及系爭計畫協議書第5條約定，開發人應捐贈予國有，其與政府實施徵收方式同具強制性，則系爭應捐贈國有之綠地，於捐贈時既可免徵土地增值稅，則於捐贈前之移轉，亦應免徵土地增值稅，始符比例原則及租稅公平原則。基此，上訴人申請扣除系爭土地原記存之土地增值稅新臺幣（下同）44,685,055元，於法有據等語，求為判決：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、被上訴人對於上訴人99年1月15日之申請事件，應作成准就上訴人所有系爭土地原核課之土地增值稅自記存之增值稅額中扣除之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）依系爭計畫協議書第1條及第5條可知，系爭計畫協議書係作為向中央商業主管機關申請推薦之用，與一般不動產移轉所訂定之契約書有別，且協議書內容僅提及廣豐公司願按開發土地面積比例自願捐地，至捐贈之土地坐落位置待日後協商，捐贈標的尚未確定，難謂系爭計畫協議書即為系爭土地之贈與契約書，亦難有財政部67年10月5日臺財稅第36742號函規定之參用。另廣豐公司曾於92年5月29日致函桃園縣政府，敘及：「……本公司擬先利用現有廠房作商業使用乙項，亦懇請大府一併同意辦理。」復依土地登記謄本所載，系爭土地係登記為上訴人所有，均足資證明廣豐公司自協議書簽訂後，仍使用系爭土地，並未依土地稅法第49條規定辦理捐贈土地相關程序，尚未發生無償捐贈之事實。是廣豐公司因企業併購將土地所有權移轉予上訴人（下稱系爭前次移轉），依土地稅法第28條及行為時企業併購法第34條規定，即應就此次土地所有權移轉先行核算土地增值稅並予以記存。嗣後上訴人如與桃園縣政府訂妥土地贈與契約書，將土地無償捐贈予桃園縣政府，已屬另一次土地所有權移轉，故因系爭前次移轉記存之土地增值稅，因前次土地移轉行為已經發生，且該次移轉並非將土地贈與桃園縣政府，自無土地稅法第28條但書規定之適用。（二）土地稅法第39條第2項前段有關公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，係準用同條第1項被徵收之土地免徵土地增值稅規定，自須同有土地具被徵收之性質。查系爭土地除12-6地號土地為八德（大湳地區）都市計畫（89年10月9日）工商綜合專用區（供綠地使用）外，其餘土地屬公共設施用地，土地取得方式為捐贈，上訴人又自陳協議書簽訂後負有捐贈系爭土地之義務，即日後桃園縣政府可受贈取得，自無另行出資徵收之理，是系爭土地非屬政府以「徵收」方式取得之「公共設施保留地」，不符土地稅法第39條第2項前段免稅規定。
（三）上訴人與桃園縣政府簽訂之系爭計畫協議書，係雙方合意就一定事項達成具體化共識，約定互負一定作為義務，與徵收屬單方強制性行政行為之性質有別。上訴人申請開發設置工商綜合區源於自願，其因而捐贈生態綠地，係為履行協議書之約定，難認此種捐贈具有與徵收之相同強制性，而擴張免稅範圍等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於92年12月19日、93年1月29日向被上訴人申報之土地增值稅案件，係企業併購所為之財產移轉，非將土地捐贈予政府，系爭土地非屬公共設施保留地，且無其他免徵土地增值稅之原因事實，被上訴人按被併購公司取得系爭土地所有權至移轉予上訴人此段期間之土地漲價總數額核課土地增值稅，並依行為時企業併購法第34條第1項第5款規定記存土地增值稅，並無違誤。（二）依系爭計畫協議書第1條及第5條內容可知，該協議書係作為向中央商業主管機關申請推薦之用，與一般不動產移轉訂定之契約書有別，協議書內容僅提及廣豐公司願按開發土地面積比例自願捐地，至於捐贈之土地坐落位置待日後協商，難謂該協議書即為系爭土地之贈與契約書，難有財政部67年10月5日臺財稅第36742號函規定之參用。再依廣豐公司於92年5月29日致函桃園縣政府之內容及系爭土地係登記為上訴人所有之事實，足證廣豐公司自系爭計畫協議書簽訂後，仍使用系爭土地，並未依土地稅法第49條規定辦理捐贈程序。是系爭土地於93年7月28日系爭前次移轉時尚未發生無償捐贈之事實，且捐贈前之移轉依土地稅法相關規定亦無免稅之適用，上訴人自無企業併購法第37條第1項之租稅獎勵可資承受。嗣後上訴人將系爭土地申報贈與桃園縣政府，固可依土地稅法第28條但書規定予以免徵土地增值稅，惟系爭前次移轉記存之土地增值稅，因前次土地移轉行為已經發生，且非申報將土地贈與桃園縣政府，自無土地稅法第28條但書規定之適用。（三）另適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件。而都市計畫法第42條所指之「公共設施用地」，與同法第48條所稱「公共設施保留地」並不相同。又適用土地稅法第39條第2項前段免稅規定之公共設施保留地，須與適用同條第1項之免稅土地同具有被徵收之性質。系爭土地除其中之12-6地號土地為八德（大湳地區）都市計畫（89年10月9日）工商綜合專用區（供綠地使用）外，其餘土地屬公共設施用地，土地取得方式為捐贈，並經桃園縣政府99年4月6日府城行字第0990126185號函參酌內政部87年6月30日臺內營字第8772176號函釋意旨，認難謂為公共設施保留地；且上訴人自陳協議書簽訂後負有捐贈系爭土地之義務，則桃園縣政府自無另行出資徵收之理，是系爭土地非屬政府以徵收方式取得之公共設施保留地。並上訴人因與桃園縣政府簽訂系爭計畫協議書，而捐贈系爭土地，故其為履行協議書約定之作為，難認與政府徵收有相同之強制性。是本件亦不符土地稅法第39條第2項前段免稅規定等語，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）經查：
１、按「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：一、所書立之各項契據憑證，免徵印花稅。二、取得不動產所有權者，免徵契稅。三、其移轉之有價證券，免徵證券交易稅。四、其移轉貨物或勞務，非屬營業稅之課徵範圍。五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中優先於一切債權及抵押權受償。」行為時企業併購法第34條第1項定有明文。比較上述5款之租稅優惠規定，足知，其中第5款並無因此種土地移轉屬形式移轉，而有免徵土地增值稅之意旨，其僅係予以延緩繳納之利益，此參諸本款關於：「土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存」之立法理由益明。準此，已依本款規定記存之土地增值稅，自不因該土地事後再為之移轉有合於土地稅法第28條但書規定之免徵土地增值稅情事而受影響。
２、查：（1）上訴人係於92年12月19日、93年1月29日向被上訴人申報自訴外人廣豐公司移轉含系爭土地之250筆土地，並申請依行為時企業併購法第34條第1項第5款規定記存土地增值稅，經被上訴人函准記存在案。而訴外人廣豐公司雖有於86年10月3日與桃園縣政府簽訂系爭計畫協議書，約定自願捐贈申請開發土地總面積百分之三十作為生態綠地，惟系爭計畫協議書係作為向中央商業主管機關申請推薦之用，與一般為不動產移轉之契約有別，且捐贈標的尚未確定，難有財政部67年10月5日臺財稅第36742號函所釋示：「不動產贈與行為發生日之認定以契約所訂之日為準」之適用。且依廣豐公司92年5月29日致桃園縣政府之函文及系爭土地登記為上訴人所有之事實，應認廣豐公司自系爭計畫協議書簽訂後仍使用系爭土地，在系爭土地於93年7月28日移轉時（即系爭記存土地增值稅之移轉），並未依土地稅法第49條規定辦理捐贈程序，而尚未發生無償捐贈情事等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證理由予以認定在案，核與卷內證據並無不合，上訴意旨以其依系爭計畫協議書，負有強制移轉系爭土地為國有之義務，主張系爭計畫協議書訂立日即系爭土地贈與行為發生日云云，無非係執其主觀意見就原審之事實認定事項為爭議，並無可採。至桃園縣政府99年6月21日府城景字第0990234308號函說明二雖謂：「本案依八德（大湳地區）都市計畫（原住宅區變更為工商綜合專用區、生態綠地）協議書第5條規定，捐贈旨揭生態綠地並登記為國有，……」然此函之引用系爭規劃協議書第5條，僅是表明變更其他土地使用分區及捐贈生態綠地之緣由，尚非認該協議書訂立時即為系爭土地贈與行為發生時，故上訴意旨據以爭議系爭規劃協議書即為贈與契約書，是應以該協議書訂立時為贈與行為發生時云云，亦無可採。而系爭土地何時經公告編定為生態綠地及辦理地籍分割，均屬關於使用分區編定及土地分割之作業，核與系爭土地贈與行為發生時之認定無直接關涉，故上訴意旨執以指摘，核無可採。另桃園縣政府之同意變更本件之工商綜合區開發案開發人為上訴人，僅影響該開發案相關權利義務主體之認定，核與捐贈系爭土地之贈與契約成立日之認定無涉，故上訴意旨據以指摘，亦無足採。（2）又如上所述，行為時企業併購法第34條第1項第5款規定之記存土地增值稅，僅係賦予延緩繳納稅捐之利益，尚非免徵土地增值稅。是縱符合行為時企業併購法第34條第1項規定之土地移轉，僅屬形式移轉，亦因其移轉已合於土地稅法第28條本文規定之課徵土地增值稅要件，若無其他得免徵土地增值稅之事由，僅得記存其應納之土地增值稅，是此記存之土地增值稅自不因事後再為之移轉有免徵事由而受影響。是上訴意旨就系爭土地因系爭前次移轉依行為時企業併購法第34條第1項第5款規定記存之土地增值稅，以事後另為之移轉合於土地稅法第28條但書之免徵土地增值稅事由，主張原因系爭前次移轉記存之土地增值稅應予扣除云云，自無可採。再財政部87年12月14日臺財稅第000000000號函係謂：「提供申請變更編定總面積百分之三十之隔離綠帶土地贈與政府，核與土地稅法第28條但書之規定尚無不合，應准予免徵土地增值稅。」是於本件所關涉者僅係系爭前次移轉後另因捐贈行為所為之移轉，而與系爭土地因系爭前次移轉所記存之土地增值稅應否免徵無涉，是雖原判決未就上訴人援此函釋所為爭議詳予指駁，亦因與判決結論無影響，雖上訴意旨據以指摘，原判決仍應維持。
（二）又查：
１、按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：……」「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：……」「公共設施保留地在未取得前，得申請為臨時建築使用。」都市計畫法第42條、第48條及第50條第1項分別定有明文，可知，公共設施用地係依都市計畫所劃定作都市計畫法第42條所定各種公共設施用途之土地，至於公共設施保留地則是公共設施用地中保留由各事業機構或該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，並因私人亦得為公共設施之興辦，足知公共設施保留地固為公共設施用地，然公共設施用地並非即當然為公共設施保留地。又依上述規定，可知須公共設施保留地始生「未取得前」之問題，至非屬公共設施保留地之公共設施用地，既無保留取得之問題，自不生「未經取得前」之情。是司法院釋字第336號解釋理由書：「主管機關為實現都市有計畫之均衡發展，依都市計畫法在都市計畫地區範圍內設置公共設施用地，以為都市發展之支柱。此種用地在『未經取得前』，為公共設施保留地。……」所稱「未經取得前」，當係指公共設施用地中留供各事業機構或該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，而非泛謂全部之公共設施用地於「未經取得前」均為公共設施保留地。而內政部87年6月30日臺內營字第8772176號函謂：「……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。……」等語，核屬闡明都市計畫法所稱「公共設施保留地」原意之行政規則，並未增加法律所無之限制，核與法律保留原則無違，於本件自得予以援用。又土地稅法第39條第2項前段既明定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地『尚未被徵收前』之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」是該依都市計畫法指定之公共設施保留地，自須其留待各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之方式，包含「徵收」，始有本項關於免徵土地增值稅規定之適用。
２、查系爭土地除其中之12-6地號土地為八德（大湳地區）都市計畫工商綜合專用區（供綠地使用）外，其餘土地屬公共設施用地，土地取得方式為捐贈，均非屬以徵收方式取得之公共設施保留地等情，已經原判決依調查證據之辯論結果認定在案，並就上訴人所為捐贈同具強制性之主張何以不足採取，予以指駁甚明，依上述規定及說明，並無不合。上訴意旨援引司法院釋字第336號解釋理由書、內政部87年6月30日臺內營字第8772176號函及財政部87年7月15日臺財稅第000000000號函（釋示應依上述內政部函為都市計畫法所稱「公共設施保留地」之認定），指摘原判決關於系爭土地非屬公共設施保留地之認定違法云云，並無可採。則原判決以系爭土地既非公共設施保留地，亦非以徵收方式取得，而認定系爭土地無土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅規定之適用，即無違誤。上訴意旨以系爭土地之捐贈國有，與徵收同具強制性，指摘原判決有不適用土地稅法第39條第2項前段規定之違法云云，核屬其一己意見，並無可採。
（三）再查：本件係因上訴人就含系爭土地等250筆土地，已經被上訴人於93年3月1日准依行為時企業併購法第34條第1項5款規定記存因該次移轉所生土地增值稅後，另於99年1月15日為系爭土地原應核課之土地增值稅應自記存之土地增值稅額中扣除之申請，遭被上訴人否准所衍生之行政救濟事件。即上訴人係就已確定之准記存土地增值稅處分，另為准部分撤銷之請求，則上訴人為此變更原已確定之准記存土地增值稅處分之請求，其請求權依據為何？上訴人均未陳明，則原審未予闡明，即逕為實體審查，固未臻妥適，然綜上所述，原判決實體認定上訴人所主張應扣除系爭土地所記存土地增值稅之事由無可採之論斷，並無不合。從而，原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，即無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
書記官 張 雅 琴