最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1757號上訴人（即原審原告）
張三郎上訴人（即原審被告）
財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年12月16日臺北高等行政法院99年度訴字第1219號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰維持（即新臺幣418,032元部分）及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
上訴人張三郎其餘上訴駁回。
上訴人財政部臺北市國稅局之上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由上訴人財政部臺北市國稅局負擔。
上訴人張三郎其餘上訴駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人張三郎負擔。
上訴人財政部臺北市國稅局上訴駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人財政部臺北市國稅局負擔。
理 由
一、上訴人張三郎（下稱張三郎）涉嫌未依規定申請營業登記擅自營業，自民國81至84年間銷售貨物（勞務），銷售額合計新臺幣（下同）4,613,991元（不含稅），經法務部調查局臺南縣調查站（現改制為法務部調查局臺南市調查處，下稱南縣調站）查獲後，由臺南縣稅捐稽徵處（改制為臺南縣稅務局，嗣與臺南市稅務局合併為臺南市政府稅務局，下稱南縣稅捐處）函移臺北市稅捐稽徵處（下稱北市稅捐處）審理違章成立，核定張三郎未依規定申請營業登記擅自營業，逃漏營業稅230,700元，補徵營業稅額230,700元，並按所漏稅額230,700元處3倍之罰鍰692,100元。張三郎不服，循序提起行政訴訟，經原審90年度訴字第2252號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由上訴人財政部臺北市國稅局（於92年1月1日承受此項業務，下稱北市國稅局）依判決意旨重為復查決定。經北市國稅局重核復查決定，仍維持原核定。張三郎仍不服，再提起訴願亦遭駁回，復提起行政訴訟，經原審93年度訴字第577號判決，將訴願決定及重核復查決定均撤銷，囑由北市國稅局查明後另為適法之處分。案經北市國稅局重核復查決定，追減罰鍰230,700元，其餘復查駁回。張三郎猶表不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決：「訴願決定及原處分（含重核復查決定）關於補徵營業稅金額逾209,616元及罰鍰金額超過418,032元部分，均撤銷。」，原審兩造均不服，遂提起本件上訴。
二、張三郎起訴主張：其係營造工程之工人，自74年起，即受僱於良維營造工程有限公司（下稱良維公司），因良維公司之營業地址遷移臺南縣（現改制為臺南市），除承包南部工程外，於承包臺北縣政府（現改制為新北市政府）機關單位之工程時，無法選派適當人員督導、處理，乃自76年起授權張三郎，代表良維公司處理工程承攬，施工業務、投標議價及完工驗收等事項，並代為發放代理僱工之薪資、訂購材料之費用及交付小包商之工程款。張三郎於代良維公司領取政府機關所撥付之工程款後，除先扣除該公司之利潤、營業稅款外，將所餘款項存入張三郎個人之銀行帳戶，俾利用該銀行帳戶以隨時而領出現金支付該公司應付予員工之工人薪資、工程材、物料費用及部分之小包工程款，並非向良維公司借牌。縱認張三郎有借用牌照情事，惟張三郎代辦之工程實際均已繳納營業稅完畢並無逃漏稅違反稅捐稽徵法逃漏營業稅，原處分機關之核定稅款及罰鍰處分，亦顯然有誤等語，求為判決訴願決定、原處分（含重核復查決定）不利於張三郎部分，均撤銷。
三、北市國稅局則以：張三郎未依規定申請營業登記擅自營業，於81至84年間銷售貨物（勞務），經北市國稅局核定補徵營業稅額，並處罰鍰，並無違誤。張三郎非良維公司之支薪勞保員工及借用牌照擅自營業之情節，業經原審法院90年度訴字第2252號判決審認屬實。本件係審認張三郎未辦營業登記擅自營業，漏開統一發票及漏報銷售額等違章情事，與出借牌照之營造廠良維公司是否已依法報繳營業稅無涉。至張三郎於行政救濟階段所提示之進項憑證，皆係查獲後始提出，且未於查獲前申報作為留抵稅額，是原查計算其漏稅額時，自不得准其扣抵銷項稅額，而張三郎所支付之借牌費用，因未含營業稅額，亦不得作為扣抵銷項稅額之進項憑證，本件以工程款認定銷售額，依法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回張三郎之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)張三郎未依規定申請營業登記擅自營業，在81年、83年間向良維公司借牌，以良維公司名義先後承包臺北市政府工務局養護工程處四個工程，臺北市政府工務局養護工程處分別於81年、83年、84年給付良維公司工程款308,793元，3,977,937元，557,961元，合計4,844,691元（含稅），不含稅則為4,613,991元，均已以良維公司名義開立統一發票，申報繳納營業稅完畢。張三郎於81、83及84年間係全權處理良維公司名義所承包養護工程處之工程，包括開標、訂約、施工、驗收及領取工程款，僅留下約10%之款項給良維公司作利潤和繳納營業稅用，其餘全歸張三郎所有及支配，完工結算時，有剩餘不退還良維公司，有不足也未向良維公司請求償還，此為張三郎所不爭，張三郎顯係借用良維公司牌照營業而自負盈虧之獨立經營者；況且良維公司登記資本額為22,500,000元，屬於乙等營造業，如此規模之公司，衡情應不會任由其員工全權支配工程款，而自行保存相關工程款之結餘，僅將5%營業稅及至多5%利潤之金額留給公司。而張三郎於83年1月5日始於良維公司投保勞工保險，至同年7月1日即轉至大家營造有限公司投保勞保，及於82、84年無良維公司之薪資所得，僅於81、83年有良維公司之薪資所得等情，均不影響其借用良維公司牌照營業而自負盈虧之事實。則北市國稅局認定張三郎係未依規定申請營業登記擅自營業，並無不合。張三郎主張其係良維公司之支薪勞保員工，並非獨立之營業人，未向良維公司借牌營業云云，並非可採。
(二)原審法院90年度訴字第2252號及93年度訴字第577號確定判決就張三郎向良維公司借牌營業，其營業額之認定，應否扣除借牌費用乙節，已明確於判決理由中分別載明：「……又原告（即張三郎，下同）既然只有從良維公司兌現工程款支票之帳戶，領取其中百分之九十、九十一或九十五之款項，則依實質課稅原則，其實際領取之金額，始為其正確之營業額，被告（即北市國稅局，下同）既認定原告有借牌營業及負擔借牌費用之事實，卻又不將借牌費用從良維公司兌現之工程款中剔除，仍以良維公司兌現工程款之全額作為其營業額，據以補稅科罰，就此而言，原處分亦有違誤。」、「……且衡之常情，出借牌照所需費用通常包括因開立發票需支出之營業稅、聘用土木技師及會計師之酬勞暨合理之利潤等項，如本件原告確有向良維公司借牌，其自不可能全數領取工程款，自需扣除上開借牌相關費用，為事理之然……。」乃撤銷北市國稅局之處分及訴願決定，北市國稅局就上揭二件撤銷判決，均未提起上訴而確定在案。參據行政訴訟法第216條規定意旨，北市國稅局重為處分或決定時，自應依該判決意旨為之。茲參據附原處分卷之臺北市銀行景美分行87年8月10日北銀景美字第1536號函、良維公司第000000000000號帳戶提領人資料明細表、活期存款存摺影本等資料，張三郎實際領得之工程款項（扣除借牌費用）合計含稅為4,389,329元；不含稅為4,180,313元。北市國稅局重為復查決定，認定張三郎系爭營業額時，應依上揭確定判決意旨為之；即應以4,180,313元（不含稅）為張三郎之系爭銷售額，補徵營業稅額為209,016元。詎北市國稅局重核復查決定仍以臺北市政府工務局養護工程處分別於81年、83年、84年給付良維公司之工程款308,793元，3,977,937元，557,961元，合計4,844,691元（含稅），不含稅為4,613,991元，為系爭銷售額之認定，並據以核算應補徵營業稅額為230,700元，即有未洽。
(三)財政部89年10月19日臺財稅字第890457254號函釋有關營業稅法第51條第3款納稅義務人短報或漏報銷售額者，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，亦經司法院釋字第660號解釋認未違反憲法第19條之租稅法律主義，於本案當得予以適用。是營業人之進項稅額准予扣抵或退還者，亦應以已申報者為前提。張三郎於行政救濟階段所提示之進項憑證，皆係查獲後始提出，且未於查獲前申報作為留抵稅額，是北市國稅局計算其漏稅額時，認不宜准其扣抵銷項稅額，尚無違誤，亦與租稅法定主義無違。又張三郎為本件實際營業人，即為營業稅之納稅義務人，未依法辦理營業登記申報繳納營業稅，即應予補稅處罰。至於出借牌照之良維公司是否確實就系爭工程所開立之發票金額報繳營業稅，應依財政部88年4月22日函釋意旨，由稽徵機關查明審酌後，如因此溢繳營業稅款者，准予核實退還，並不生重複課稅問題。本件張三郎未依規定申請營業登記而借用良維公司牌照擅自營業，其逃漏營業稅違章事實明確，主觀上縱非故意，亦有過失，自應受罰。北市國稅局重核復查決定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額處處2倍罰鍰，核與比例原則無違反。惟本件應以4,180,313元（不含稅）為系爭銷售額之認定，應補徵之營業稅額為209,016元，按所漏稅額處2倍罰鍰應為418,032元。從而，北市國稅局重核復查決定認張三郎未依規定申請營業登記擅自營業，自81年至84年間銷售貨物（勞務），銷售額合計4,613,991元，核定補徵營業稅額230,700元，並處罰鍰461,400元；關於補徵營業稅金額逾209,616元及罰鍰金額超過418,032元部分，容有未洽，訴願決定就該部分未予糾正，遞予維持，亦有未合，由原審就該部分，撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定），以資適法；至其餘部分，原核定尚無違誤，重核復查及訴願決定，遞予維持，應無不合，而予駁回上訴人該部分之訴。
五、本院查：
(一)張三郎上訴部分：
1.按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時（下同）營業稅法第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。次按「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，仍應依本部79年8月30日臺財稅第000000000號函釋核處；至該營造廠商因上開行為所收取之代價，非屬營業稅課稅範圍，不課徵營業稅。」及「……三、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」亦分別經財政部87年6月2日臺財稅第000000000號、89年10月19日臺財稅第0000000000號函釋在案。依上開規定，如未依規定申請營業登記，而擅自借用他人牌照營業，國稅局即得依法核定補徵營業稅額，並處予罰鍰。
2.復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言。本件原審本於職權調查證據後，認定：張三郎未依規定申請營業登記擅自營業，在81年、83年間向良維公司借牌，以良維公司名義先後承包臺北市政府工務局養護工程處四個工程，臺北市政府工務局養護工程處分別於81年、83年、84年給付良維公司工程款308,793元，3,977,937元，557,961元，合計4,844,691元（含稅），不含稅則為4,613,991元，均已以良維公司名義開立統一發票，申報繳納營業稅完畢等情，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明；經核尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，亦無判決理由不備之違法。張三郎上訴主張：其係由良維公司授權處理工程承攬，施工業務，並非向良維公司借牌云云，乃係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘其為不當，自無可採。
3.末按我國加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之實際營業人均為營業稅法上之納稅義務人，故其他非實際營業人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務(本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議參照)。本件縱出借牌照之良維公司就系爭工程所開立之發票金額已報繳營業稅，亦屬稽徵機關應依財政部88年4月22日函釋意旨查明審酌後，是否確有溢繳營業稅款，而准予核實退還之問題，要並不影響張三郎補繳營業稅之義務之認定。是張三郎上訴主張：良維公司實際已繳納營業稅，並無逃漏，不應補稅處罰云云，亦不足採。
4.又按「財政部中華民國89年10月19日臺財稅第000000000號函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2項第1款有關如何認定同法第51條第3款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。」司法院釋字第660號解釋在案。是營業人之進項稅額准予扣抵或退還者，亦應以已申報者為前提。張三郎於行政救濟階段所提示之進項憑證，皆係查獲後始提出，且未於查獲前申報作為留抵稅額，此為原審確定之事實。是北市國稅局計算其漏稅額時，認不宜准其扣抵銷項稅額，於法亦無不合。故張三郎上訴主張：本件進項稅額應准予扣抵云云，以此指摘原判決違法，亦不足採。
5.綜上，原判決除下述罰鍰部分外，就本稅部分維持訴願決定及原處分，駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。張三郎上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
6.關於罰鍰部分：
(1)按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件被上訴人據以裁罰及原判決據以判決之84年8月2日修正公布（84年9月1日施行）營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……。」之規定，業於99年12月8日修正公布（自100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……。」。經核該條文修正後之漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於營業人，則依上引稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第1款規定，北市國稅局未及適用，訴願決定及原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨雖未以此指摘，惟原判決既有不當，仍應由本院將原判決關於罰鍰部分廢棄，且因裁罰涉及北市國稅局之裁量權，並將該部分訴願決定及原處分(重核復查決定)均撤銷，由北市國稅局另為適法之處分。
(2)至北市國稅局100年4月6日之行政訴訟上訴答辯狀，雖陳稱：本件營業稅罰鍰，北市國稅局原重核復查決定以張三郎未依規定申請營業登記而營業，且於裁罰處分前未繳納稅款，按所漏稅額230,700元處2倍罰鍰461,400元，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額230,700元處1倍罰鍰230,700元，原處罰鍰461,400元應予追減230,700元之答辯聲明。然因與行政訴訟法第202條規定不合，尚不生認諾之效力，附此敘明。
(二)北市國稅局上訴部分：
1.按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。前二項之規定，於其他訴訟準用之。」行政訴訟法第216條定有明文。又司法院釋字第368號解釋：「行政訴訟法第4條(即現行第216條)『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。……」，足見，行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關重為處分或決定者，即應依判決意旨為之，否則其處分即屬違法。
2.復按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」為營業稅法第1條所明定。次按「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，仍應依本部79年8月30日臺財稅第000000000號函釋核處;至該營造廠商因上開行為所收取之代價，非屬營業稅課稅範圍，不課徵營業稅。」為財政部87年6月2日臺財稅第000000000號函所明釋。本案良維公司因借牌行為所收取之代價，依前揭規定，應認非屬營業稅課稅範圍，可不課徵營業稅。換言之，本案張三郎銷售額之計算，應以良維公司所請得之工程款數額為準(不含稅)，而本不應扣除借牌費用；至於借牌費用得否列為張三郎營利事業所得稅成本費用扣除，乃屬另一問題。
3.然查：
(1)本件張三郎涉嫌未依規定申請營業登記擅自營業，北市稅捐處審理違章成立，核定張三郎未依規定申請營業登記擅自營業，逃漏營業稅230,700元，補徵營業稅額230,700元，並按所漏稅額230,700元處3倍之罰鍰692,100元，張三郎不服，循序提起行政訴訟，經原審法院90年度訴字第2252號第1次判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由北市國稅局依判決意旨重為復查決定，原審法院上開判決意旨略以：「……又原告（即張三郎，下同）既然只有從良維公司兌現工程款支票之帳戶，領取其中百分之九十、九十一或九十五之款項，則依實質課稅原則，其實際領取之金額，始為其正確之營業額，被告（即北市國稅局，下同）既認定原告有借牌營業及負擔借牌費用之事實，卻又不將借牌費用從良維公司兌現之工程款中剔除，仍以良維公司兌現工程款之全額作為其營業額，據以補稅科罰，就此而言，原處分亦有違誤。」北市國稅局未提起上訴，該判決即告確定。則依行政訴訟法第216條規定，北市國稅局重為處分或決定者，即應依判決意旨為之，亦即應將借牌費用從良維公司兌現之工程款中剔除，以計算其銷售額。詎北市國稅局重核復查決定，仍維持原核定。張三郎仍不服，再提起訴願亦遭駁回，復提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第577號第2次判決，仍將訴願決定及重核復查決定均撤銷，囑由北市國稅局查明後另為適法之處分，其判決意旨亦謂：「……且衡之常情，出借牌照所需費用通常包括因開立發票需支出之營業稅、聘用土木技師及會計師之酬勞暨合理之利潤等項，如本件原告確有向良維公司借牌，其自不可能全數領取工程款，自需扣除上開借牌相關費用，為事理之然……。」北市國稅局復未提起上訴，其重核復查決定，仍維持原核定，而未依判決意旨為之。
(2)足見本件北市國稅局重核復查決定業已違反行政訴訟法第216條規定，及司法院釋字第368號解釋意旨，其違法已堪認定。原判決因而依前開判決意旨，將借牌費用從良維公司兌現之工程款中扣除，重為計算銷售額，並將訴願決定及原處分（含重核復查決定）關於補徵營業稅金額逾209,616元(按為209,016元之誤)及罰鍰金額超過418,032元部分，均撤銷，於法並無違誤。北市國稅局上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件張三郎上訴為一部有理由，一部無理由。北市國稅局上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
書記官 彭 秀 玲