最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1765號上 訴 人 忠玟股份有限公司代 表 人 林偉峻訴訟代理人 卓忠三律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年1月6日臺北高等行政法院99年度訴字第1265號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為凌忠嫄，嗣於民國100年1月13日變更為陳金鑑，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、上訴人（原名為嘉方股份有限公司，民國97年1月7日變更名稱為忠玟股份有限公司）經人檢舉於90年3月至95年12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）107,503,646元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，通報被上訴人審理結果，核定補徵營業稅額5,375,183元，並處罰鍰16,125,549元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以98年11月6日財北國稅法一字第0980251190號復查決定駁回，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、上訴人起訴主張：
（一）檢舉人提供之「上訴人90年1月至95年12月間之收款紀錄表影本」（下稱收款紀錄表）影本，不能證明上訴人於90年1月至95年12月間確有收取該銷售款、並有漏報銷售額之情事，被上訴人不得以該收款紀錄表影本為認定上訴人於上開期間有漏報銷售額之唯一依據。
（二）該收款紀錄表影本既經上訴人否認為真正，當由被上訴人舉證證明其為真正，被上訴人從未提供收款紀錄表原本資料供上訴人查核，上訴人實無從核對該資料內容之真實性、有無經過變造；被上訴人復未依職權調查該收款紀錄表之記載是否正確、未經竄改，並舉證證明上訴人所收受的所有款項均屬「銷售款」、依法應開立發票，原處分及訴願決定顯與本院62年判字第402號判例意旨有違。
（三）縱認該收款紀錄表得作為認定違法事實之唯一證據，且足以證明上訴人確有漏報銷售額之情事，亦應扣除已逾核課期間之81,993,723元、及確實有開立發票之11,351,137元，從而，上訴人於上開期間縱有漏報銷售額，該金額亦僅有32,366,883元，則原處分及訴願決定依前述錯誤之漏報銷售額所核定之營業稅5,375,183元，當有違誤。
（四）縱上訴人確有漏報銷售額之情形，由原證5可知，上訴人於銷貨前或後，確實有開立發票予交易第三人，惟申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額之情形，依財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，縱要處上訴人罰鍰，亦僅得按所漏稅額處2倍罰鍰，原處分及訴願決定按所漏稅額處3倍罰鍰，顯未合理；又漏報銷售總金額亦僅有32,366,883元，本件縱處上訴人罰鍰，亦僅得按所漏稅額處2倍罰鍰計3,236,688元等情等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被上訴人則以：
（一）上訴人於96年10月3日經人檢舉於89至95年間有短、漏開統一發票及漏報銷售額情事，上訴人涉嫌於89年1至8月間銷貨漏開統一發票部分，因已逾稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之7年核課期間，該部分不予查核補徵，北區國稅局淡水稽徵所僅就上訴人89年度9月至12月間之漏銷事證予以查明，上訴人漏報89年9月至12月銷售額屬實，核定補徵營業稅額合計290,260元，並處罰鍰合計290,259元。嗣上訴人於97年7月7日具文向北區國稅局淡水稽徵所申請退還已納之稅款及罰鍰，主張該營業稅核定稅額繳款書及罰鍰繳款書於送達上訴人時，已逾5年核課期間云云，經北區國稅局淡水稽徵所函復否准其申請，上訴人不服，循序訴經原審法院97年度訴字第3260號判決駁回。
（二）上訴人於90年3月至95年12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額之事實有收款紀錄表及買賣合約書等資料可稽，又載於該收款紀錄表之上訴人員工業經確認該表為上訴人所有。為證實檢舉人檢舉資料是否屬實，被上訴人就檢舉人所提供收款紀錄表、買賣合約書及銷貨單等資料多方查證結果，該收款紀錄表所載應係上訴人營業收入無誤。
（三）上訴人原於97年6月27日申請復查，復於同年12月1日申請表示如經改以更正程序，同意撤回復查，經被上訴人多次通知上訴人提供帳證等相關資料，嗣於同年月23日上訴人始提供92至95年發票存根聯，被上訴人將其與收款記錄表查對結果，就已開立之11張發票，主動更正扣減其漏報銷售額，可知被上訴人發現對上訴人有利之證據，並無置之不理，且納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務，上訴人迄未提供帳證等積極事證以實其說。
（四）上訴人於90年3月至95年12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票之違章事證明確，上訴人於裁罰處分前未繳納稅款、未以書面承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被上訴人按所漏稅額處3倍罰鍰16,125,549元並無違誤。
（五）上訴人於準備程序主張統一發票存根聯遺失未如數提示予被上訴人查核乙節，經查上訴人已於97年12月23日提示全部統一發票存根聯供核，有前揭調借帳簿憑證收據可稽。上訴人係實施商業會計法之營利事業，當依相關法令所訂之方式設置帳簿及詳實登載，且依規定上訴人就相關帳簿憑證應予保存，其設置之帳簿應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。
（六）參照原審法院97年度訴字第3260號就上訴人另案營業稅行政訴訟案判決，本件核課期間應為7年。本件核定違章漏稅期間為90年3月至95年12月（90年1至2月已逾7年核課期間，被上訴人並未補徵），原補徵稅款繳款書已於97年4月29日送達上訴人，上訴人申請復查後，申請改以更正程序並撤回復查，被上訴人就更正後繳款書予以改訂繳納期間，另送達上訴人，依財政部71年8月30日台財稅第36419號函釋規定，不發生稅捐稽徵法第21條規定有關核課期間之適用問題。
（七）與本件同案源之89年度營業稅及營利事業所得稅事件，業獲原審法院以97年度訴字第3260號、98年度簡字第8號判決駁回上訴人之訴，另上訴人亦對補徵90至95年度營利事業所得稅提起行政救濟等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）被上訴人發文予數十位交易對象函查是否取得上訴人開立之統一發票，其中大橋舟造船股份有限公司（下稱大橋舟公司）、松林造船有限公司（下稱松林公司）、新聯陽電機行、澎湖之美股份有限公司（下稱澎湖之美公司）、永華汽艇股份有限公司、印象旅行社函覆確實與上訴人有買賣交易，並提供渠等與上訴人間之買賣合約書、統一發票等資料，並有檢舉人所提供余慶郎等交易相對人與上訴人間之買賣合約書、統一發票等可憑，且本件檢舉人並非就收款紀錄表所載全部收款紀錄檢舉上訴人漏開統一發票，而僅就收款紀錄表中蓋有「漏開發票」戳章部分，檢舉上訴人漏開統一發票，被上訴人故而先就檢舉人認為上訴人已開統一發票部分，核對上訴人所提示之統一發票存根聯，結果相吻合，因此可證檢舉人所提供收款紀錄表、買賣合約書及銷貨單等確係上訴人之營業資料。
（二）依黃文彬及章云禎、會計廖梅琇訪談紀錄，可知上訴人確有漏開統一發票之事實，且上訴人「外帳」之銷售金額，極可能低於「內帳」之銷售金額（其差額即在漏開統一發票之部分），而系爭收款紀錄表影本上所載之銷售金額很可能為上訴人內帳銷售金額之一部分，而上訴人申報之銷售額與收款紀錄表影本之總金額比較，收款紀錄表影本除94年收款金額43,700,854元，小於申報金額57,775,525元外，餘上訴人各年度營業稅申報銷售額，皆小於收款紀錄表影本之收款總金額，此情境背景增強了法院對「收款紀錄表影本未經變造」事實之心證。另收款紀錄表影本所載收款方式，計有現金、匯款及支票等3種，其中又以支票付款者佔多數。現金部分，大多為小額付款；匯款部分，依收款紀錄表影本係匯入上訴人臺灣銀行及華南銀行淡水分行帳戶；支票付款部分，經被上訴人調閱上訴人帳戶往來明細，逐筆與收款紀錄表影本所載支票金額及支票號碼核對，均相吻合，可見收款紀錄表影本並非剪貼變造後再影印，再觀察收款紀錄表影本上收款日期之連續性、外觀一致性、已開統一發票之收款穿插其中，可認定該收款紀錄表影本未經變造，非不可採為認定銷售額之基礎。況上訴人華南銀行等帳戶尚有多筆存入款項，並未記入收款紀錄表影本，亦足證明系爭收款紀錄表影本只是上訴人銷售額之一部分，而未涵蓋銷售額之全部。
（三）大橋舟公司等五家公司回覆結果，可證明上訴人確有與該五家公司交易，檢舉人所提供之銷售合約並非虛構，且上訴人固於某些交易確有開立統一發票，但上訴人是否於全部交易均開立統一發票，則不必全然採信交易對象之說詞，而可依其他證據判斷（例如收款紀錄表影本中之現金、匯款、支票流向紀錄）。
（四）上訴人明知其係使用統一發票之營業人，卻於89至95年間，長時間違反協力義務漏開統一發票及漏報銷售額，且故意隱匿帳證資料，違反自動誠實申報義務，以遂其積極逃漏稅之目的，足認上訴人有短、漏開發票以逃漏稅捐之故意，顯與單純之不作為有別，自構成「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之可責要件，其核課期間應為7年。本件核定違章漏稅期間為90年3月至95年12月（90年1至2月已逾7年核課期間，被上訴人並未補徵），原補徵稅款繳款書已於97年4月29日送達上訴人，自未逾核課期間。
（五）被上訴人已就上訴人歷年度401表申報書之銷售額（統一發票存根聯），與收款紀錄表影本上「漏開發票」戳記欄位之項目逐筆核對，除有銷售額7,144,807元已開立發票外，其餘申報資料與收款紀錄表影本「漏開發票」戳記項目之金額、日期、買受人等均不相同，難謂被上訴人未予詳查上訴人已申報之銷售額。被上訴人已提出相當之證據，可證明上訴人有漏開統一發票之事實，上訴人即應提出相關帳簿憑證加以反證，且上訴人係實施商業會計法之營利事業，依規定營利事業就相關帳簿憑證應予保存，其設置之帳簿應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年，但上訴人除提出統一發票存根聯外，未再提出相關帳簿文據供被上訴人查證。
（六）上訴人於裁罰處分前未繳納稅款、未以書面承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被上訴人原核定按所漏稅額5,375,183元處3倍罰鍰16,125,549元，並無違誤等詞。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院查：
（一）補徵營業稅部分：⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三……。」稅捐稽徵法第21條第1項、第22條定有明文。又該法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，若納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為「7年」，俾維護租稅之公平。
⒉次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵營業稅（91年1月1日起為加值型或非加值型之營業稅）。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」行為時營業稅法及90年7月9日公布修正之加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款亦有規定。又「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」（司法院釋字第537號解釋參照）故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之。
⒊經查，原判決以被上訴人認定上訴人漏報系爭期間銷售額
事實，已提出收款紀錄表影本、買賣合約書、銷貨單、上訴人淡水第一信用合作社存款交易明細表、上訴人及蔡美惠華南商業銀行淡水分行存款交易明細表並取得上訴人相關職員談話紀錄等項相當之證據，證明本件檢舉人提供之收款紀錄表影本確屬上訴人公司之收款紀錄文件，自得為本件處分依據；該收款紀錄上蓋有「漏開發票」戳章部分，由上訴人職員黃文彬、章云禎、廖梅琇等人談話紀錄內容，及上訴人申報之銷售額與收款紀錄表影本之總金額比較，收款紀錄表影本除94年收款金額小於申報金額外，餘各年度營業稅申報銷售額，皆小於收款紀錄表影本之收款總金額，另收款紀錄表影本所載收款方式，經被上訴人調閱上訴人相關金融帳戶往來明細，逐筆核對支票收款部分均相吻合，再自收款紀錄表影本所載收款日期具連續性、外觀一致、已開統一發票之收款穿插其中，可見該收款紀錄表影本未經變造，足為認定銷售額之基礎；又上訴人係實施商業會計法之營利事業，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第26條第1項前段規定，營利事業就相關帳簿憑證應予保存，其設置之帳簿應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年，上訴人除提出該公司92至95年度申購使用之全部統一發票存根聯外，未再提出相關帳簿文據供被上訴人查證，則被上訴人依前揭查得資料，作成本件處分，自屬有據；再上訴人401表申報書（統一發票存根聯）銷售金額216,479,750元，為其公司之外帳，而被上訴人依收款紀錄表影本所認定漏報金額，係屬於「外帳」所未申報之金額，二者有交集但涵蓋範圍不完全相同，且被上訴人已就上訴人歷年度401表申報書之銷售額，與收款紀錄表影本上「漏開發票」戳記欄位之項目逐筆核對，除有銷售額7,144,807元已開立發票外，其餘申報資料與收款紀錄表影本「漏開發票」戳記項目之金額、日期、買受人等均不相同，足認被上訴人就收款紀錄表影本註記「漏開發票」項目，逐筆核對勾稽上訴人所提供之統一發票存根聯後，將買受人及金額核對相符部分，計有92年11月5日等2張發票銷售額9,217元、稅額460元，93年3月25日等5張發票銷售額486,915元、稅額24,346元、94年1月31日等10張發票銷售額910,179元、稅額45,510元、95年1月16日等11張發票銷售額5,738,496元、稅額286,925元，合計銷售額7,144,807元、稅額357,241元，自原核定予以減除，更正重核90年3月至95年12月漏報銷售額為107,503,646元（未稅）、稅額5,375,183元，尚無不合；而上訴人為納稅義務人，明知其係使用統一發票之營業人，卻於89至95年間連續7年，長時間違反協力義務漏開統一發票及漏報銷售額，且故意隱匿帳證資料，違反自動誠實申報義務，以遂其積極逃漏稅之目的，足認上訴人有短、漏開發票以逃漏稅捐之故意，顯與單純之不作為有別，自構成「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之可責要件，其核課期間應為7年而非5年。且原補徵90年3月至95年12月間營業稅稅款繳款書已於97年4月29日合法送達上訴人，自未逾核課期間等情；業已詳述其認定事實之依據及得心證之理由，核與上開規定及說明相符，並無上訴人所指違背法令情事。
⒋上訴意旨所指其於原審提出欲證明92年3月至95年12月間
，至少有11,351,137元係有開立統一發票，並無漏報銷售額之「原證5」，經核乃被上訴人逐筆勾稽核對上訴人開立發票情形後認為金額、日期、買受人等尚非相同所不採認者，此經被上訴人原審提出答辯在卷，並為原判決所採信，上訴意旨指摘原判決對此證據全然未予審酌，亦未說明未採之理由，有判決不備理由及不適用行政訴訟法第189條第1項規定之違法，並無可採。至上訴人其餘關於核課期間為5年、系爭收款紀錄表影本所載之全部內容不能證明均屬上訴人之營業收入，原判決對大橋舟公司、松林公司及澎湖之美公司復函認定標準不一且顯然矛盾、上訴人縱有協力義務，亦不等同客觀舉證責任，原審令上訴人提出反證證明並無漏開發票，與行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定不符，有適用舉證法則不當之違法等項主張，無非執與起訴意旨略同且經原審不採之陳詞及歧異見解，就原審取捨證據及認定事實之職權行使，指摘為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由。
（二）罰鍰部分：原判決以上訴人身為營業人，其90年3月至95年12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額107,503,646元，已構成營業稅法第51條第3款之處罰要件，自應受罰。被上訴人審酌其違章情節，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額5,375,183元處3倍罰鍰16,125,549元，並無違誤，固非無見。惟按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明文。另稅捐稽徵法第48條之3亦規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」而所謂裁處，包括訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。本件行為時營業稅法第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」嗣該條款於99年12月8日修正公布（並於100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3及營業稅法第53條之1規定，本件裁罰即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第3款規定。原判決未及適用，仍有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。再按裁罰倍數多寡，涉及被上訴人行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決（參本院86年2月份庭長評事聯席會議決議）。原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 7 日
書記官 邱 彰 德