最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1776號上 訴 人 謝陳雪
謝毓芬共 同訴訟代理人 文 聞 律師
周金城 律師李柏杉 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間申請退還遺產稅滯納金及滯納利息事件，上訴人對於中華民國99年12月29日臺中高等行政法院99年度訴字第393號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人謝文正於民國97年12月23日死亡，上訴人於98年2月3日辦理遺產稅申報，經被上訴人所屬民權稽徵所依據申報及查得資料，核定應納遺產稅額新臺幣（下同）26,801,479元，繳款期間98年7月26日至98年9月25日。上訴人於98年8月20日申請展延，經被上訴人准予展延繳納期限至98年11月25日，惟上訴人逾滯納期滿仍未繳納，經被上訴人所屬民權稽徵所移送強制執行後，始於99年2月26日繳清遺產稅26,801,479元、滯納金4,020,221元及滯納利息46,991元。嗣上訴人於99年3月3日向被上訴人陳情略以，被繼承人生前為達威光電股份有限公司（下稱達威公司）向第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行）及兆豐商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行）借款之保證人，因達威公司授信發生逾期，第一銀行及兆豐銀行以追償被繼承人生前連帶債務為由，於98年6月間查封被繼承人全部遺產，致上訴人無法以遺產申請抵繳應納遺產稅，且原擬以抵繳稅款之達威公司股票大幅減資，致未能依限辦理實物抵繳，因此徵收滯納金實屬不公，又第一銀行亦已於98年7月20日就被繼承人於該行之存款6,424,637元行使抵銷權，乃請求重新評估遺產核定稅額，並免納滯納金等語。經被上訴人所屬民權稽徵所審核結果，以99年4月7日中區國稅民權一字第0990011247號函復略以：更正增列對達威公司債權6,424,637元，增列未償債務扣除額6,424,637元，遺產淨額及應納稅額維持原核定，並隨文檢送更正後核定通知書。上訴人復於99年5月7日繕具申請書主張略以，遺產稅核定內容既經變更，依稅捐稽徵法第17條等規定，自應就原遺產稅繳款書改訂新繳納期限，則上訴人於99年2月26日按舊繳款期限計算所繳納之滯納金及滯納利息，即屬稅捐稽徵機關因為適用法令錯誤而溢徵收，乃依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還滯納金及滯納利息。經被上訴人所屬民權稽徵所以99年5月12日中區國稅民權一字第0990016208號函復略以，本件滯納金與滯納利息，係因上訴人等於滯納期滿仍未繳納，經移送強制執行而加徵，並非溢繳，且除更正增列債權6,424,637元及同額增列未償債務扣除額6,424,637元，遺產淨額及應納稅額維持原核定，尚無稅捐稽徵法第17條及第28條規定之適用等語否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）所謂「第二次裁決」，實質上本為另一行政處分，救濟期間應自第二次裁決生效起計算，第一次裁決處分之存續力則應歸於消滅。關於「適用法令錯誤」，並不單侷限於稅捐法令之解釋、適用或涵攝過程發生錯誤，尚及於課稅事實之認定錯誤、事實認定違背經驗、論理法則或違反職權調查義務情形。被上訴人於98年6月23日核定應納遺產稅額（第一次裁決處分），上訴人於99年3月3日法定救濟期間經過後，就同一遺產稅申報事件，重新向被上訴人申報並主張更正原核定之遺產稅額，被上訴人於99年4月7日以中區國稅民權一字第0990011247號函及遺產核定通知書，維持原核定之遺產稅額，但同意增列遺產債權及未償債務扣除額。被上訴人就本件遺產稅事件，雖就遺產稅之稅額雖未變更，但確實已為實體審查，再輔以上開遺產稅核定通知書載有教示規定，益徵屬「第二次裁決」無疑。則被上訴人所為之第一次核定遺產稅之處分，已因第二次裁決處分而歸於消滅，則逾繳納期限而遭被上訴人課徵之滯納金與滯納利息應失所附麗。惟被上訴人不查，仍逕行加徵，實屬事實認定錯誤而為稅捐稽徵法第28條第2項「適用法令錯誤」之類型。況且上訴人早已於99年2月26日依法繳納遺產稅，自無逾遺產稅繳納期間之情事，被上訴人應退還上訴人前所繳納之滯納金及滯納利息。（二）稅捐稽徵法第28條第2項所稱「計算錯誤」，係指稅額之計算錯誤而言，且不限於依既有數字演算之技術上計算之錯誤，故於算得稅額之過程中，計算基礎之數字誤認，影響於結果者，亦屬計算錯誤（本院92年度判字第1070號判決參照）。達威公司於第一銀行及兆豐銀行銀行授信金額約4億，逾被繼承人遺產總額，兩相折抵，上訴人並未繼承分文遺產，上訴人實無須繳納遺產稅至明。況關於被繼承人是否為連帶保證人而對第一銀行應負保證責任之爭議，正由臺灣士林地方法院審理中（99年度重訴字第147號及99年度重訴字第65號），尚未定讞，足見被繼承人之遺產總額尚未確定，亦即被上訴人核課上訴人遺產稅之稅捐基礎並未完備，依上開判決意旨，本件稅捐基礎既屬不完備，將導致嗣後核定稅額有誤，應屬稅捐稽徵法第28條第2項所指「計算錯誤」之情形。被上訴人不查，仍逕為核課處分，並加徵滯納金及滯納利息，自屬違法。（三）關於稅捐債權債務之成立時期，應區分在「稅捐債權成立同時，應納稅額即告確定之情形」及「稅捐債權成立時，應納稅額尚未確定之情形」。在後者之情形，固然因課稅要件之滿足而成立稅捐債權，但其僅是單純抽象的成立稅捐債權，其稅捐債權的具體內容仍尚未確定，於此階段，稅捐債權人僅單純享有賦課權，尚不享有現實的徵收權。據此，賦課權與徵收權二者應分別判斷，即便稅捐機關核定稅捐之課稅處分業已為之，然核定稅額仍有可能尚未確定，在核定稅額尚未確定之前提下，稅捐債權債務之構成要件並未實現，並無稅捐徵收權可言。本件被繼承人謝文正是否為連帶保證人而應負保證責任之爭議，刻由臺灣士林地方法院審理尚未定讞，已如前述，是稅捐債權債務尚未成立，被上訴人並無稅捐徵收權可言，被上訴人於無徵收權之情況下所加徵之滯納金及滯納利息，於法無據等情，求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成退還上訴人溢繳滯納金4,020,221元與滯納利息46,991元及各自起訴狀繕本送達之翌日起至清償日止按年利率百分之5計算之法定利息之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）稅捐稽徵法第28條所稱「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令有錯誤。本件上訴人係主張被上訴人所屬民權稽徵所業已變更核定內容，應改訂新繳納期限乙情，並非數字上之計算錯誤，自無稅捐稽徵法第28條所稱之「計算錯誤」情事。又上訴人既逾原申准展延繳納期限（98年11月25日）仍未繳納遺產稅，迨經強制執行後，始於99年2月26日繳清，依遺產及贈與稅法第51條規定，自應加計滯納金及滯納利息，一併徵收，並無違誤。（二）又依財政部79年9月4日臺財稅第000000000號及80年11月14日臺財稅第000000000號函釋意旨，原核定之應納稅額、遺產淨額均未更正，被上訴人所屬民權稽徵所僅將更正核定通知書所載內容通知上訴人，並未重新發單改訂繳納期間，原處分否准上訴人申請退還遺產稅加徵之滯納金及滯納利息，並無不合。至上訴人所稱臺灣士林地方法院係審理被繼承人是否為連帶保證人而應負保證責任之爭議，並非就被繼承人所遺財產之所有權有疑義，從而被上訴人就被繼承人死亡時所遺財產核定遺產總額，自無未確定之虞等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人之被繼承人於97年12月23日死亡，上訴人於98年2月3日辦理遺產稅申報，經被上訴人所屬民權稽徵所依據申報及查得資料，核定應納遺產稅額26,801,479元，繳款期間98年7月26日至98年9月25日。上訴人於98年8月20日申請展延，經被上訴人准予展延繳納期限至98年11月25日，惟上訴人逾滯納期滿仍未繳納，經被上訴人所屬民權稽徵所移送強制執行後，始於99年2月26日繳清遺產稅26,801,479元、滯納金4,020,221元及滯納利息46,991元。是上開遺產稅業經被上訴人核定確定，上訴人所繳遺產稅額、滯納金及滯納金利息，係本於已確定之課稅處分，履行其應繳納稅捐之義務，及因逾期繳納，經稅捐稽徵機關依法加徵滯納金及滯納金利息。（二）至上訴人於99年3月3日向被上訴人陳情被繼承人生前為達威公司向第一銀行及兆豐銀行借款之保證人，因達威公司授信發生逾期，第一銀行及兆豐銀行以追償被繼承人生前連帶債務為由查封被繼承人之全部遺產，又第一銀行亦已於98年7月20日就被繼承人於該行之存款6,424,637元行使抵銷權，乃請求重新評估遺產及核定稅額，並免納滯納金等語。經被上訴人所屬民權稽徵所更正增列對達威公司債權6,424,637元，增列未償債務扣除額6,424,637元，遺產淨額及應納稅額維持原核定。被上訴人該次更正，雖對於上訴人所申請更正之事實，予以實質查後，原核課遺產稅項目有所變動，屬另一行政處分，然僅更正原課稅處分之部分項目，並未更動應納稅額，對於上訴人依原核課處分應繳納之稅捐債務及繳納期限，並不生影響。且課稅處分確定後，事後經稅捐稽徵機關依職權或納稅義務人申請更正，更正後之稅額如有變動，方得依更正後之稅額計算及加徵滯納金暨滯納金利息。納稅義務人自不得以稅捐稽徵機關僅對原課稅處分之部分項目變動，稅額不變之情形下，即謂原核課處分業已消滅，其逾越繳納期限經稅捐稽徵機關課徵之滯納金與滯納利息失所附麗。否則，納稅義務人將藉對於確定課稅處分事後申請更正，而規避逾期繳納經稅捐稽徵機關課徵之滯納金與滯納利息，有違租稅公平原則及影響動搖行政處分之確定性。是上訴人主張本件被上訴人更正增列被繼承人對達威公司債權6,424,637元，及增列同金額之未償債務扣除額，原核課處分已不存在，被上訴人應返還其所繳納之上開滯納金及滯納金利息，並無可採。（三）另稅捐稽徵法第28條之「計算錯誤」或「適用法令錯誤」，須納稅義務人因稅捐稽徵機關有該等事由，致其溢繳稅款，方得依該規定請求稅捐稽徵機關退還其溢繳之稅款，關於滯納金及利息等，依同法第49條之規定，準用該規定。本件被上訴人於原課稅處分確定後，依上訴人之申請及檢具事證，更正增列被繼承人對達威公司債權6,424,637元，及增列同金額之未償債務扣除額，遺產淨額及應納稅額維持原核定，上訴人並無溢繳稅款，且被上訴人亦無「計算錯誤」或「適用法令錯誤」之情形。從而，上訴人申請依稅捐稽徵法第49條準用同法第28條之規定，退還滯納金及滯納利息，被上訴人予以否准，自屬有據等由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴理由再論述如下：
（一）按遺產及贈與稅法第30條第1項：「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。」；第51條：「（第1項）納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額1%滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7日內開始辦理。（第2項）前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」；另按稅捐稽徵法第38條第2項、第3項：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」；第39條第1項「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」準據上開法規可知，遺產稅之核課處分一經製發繳款書合法送達納稅義務人，納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第1項規定，即負有於繳款書上所載繳款期限完納之義務，縱其提出救濟程序，也僅生暫緩移送法院強制執行之效果，非謂其應清償公法上債務之責任尚未發生，倘後續之救濟結果使應納稅額有所增減，也僅在行政救濟程序確定終結後另為退補之處理。現行稅務事件，除一般行政救濟可能影響原課稅處分以外，尚有稅捐稽徵法第17條之更正程序，及行政程序法第128條之重開程序，亦可能使原核課改變其內容，本諸相同事務應為相同處理之平等原則，原則上各該程序啟動亦不致影響原繳款書所表彰之納稅責任，唯待終局之結果而為補退之處理。滯納金係對於未在繳款書所載繳納期限內完納其應納稅額時，按其未納金額課徵一定百分比之金錢給付義務；利息則屬使用金錢資本之對價，依法定其公法上之給付義務。不論滯納金或利息，均得獨立於本稅之外為司法審查之程序標的，應審查內容在於其法定要件，例如滯納事實、滯納日數、利息計算期間、利率等，至本稅適法與否及本稅計算有無錯誤，應屬本稅處分爭訟之爭點。故倘嗣後本稅稅額因救濟或其他程序終局結果有所減少，原則上固應相對減少滯納金、利息，惟已逾期繳納之既存事實不致因提出救濟而發生改變。又稅捐稽徵法為稅捐稽徵之特別法，其已規定之事項自應優先於行政程序法而為適用，合先敘明。
（二）本件上訴人之被繼承人於97年12月23日死亡，上訴人於98年2月3日辦理遺產稅申報，惟並未申報被繼承人有何未償債務，經被上訴人核定應納遺產稅額26,801,479元，繳款期間98年7月26日至98年9月25日，上訴人並未提起行政救濟程序，僅在98年8月20日提出展延之申請，經被上訴人准予展延繳納期限至98年11月25日，惟上訴人逾期未繳，此為原審所確定之事實。稽之前揭規定，本件遺產稅之核課處分既已製發繳款書送達上訴人，上訴人即負有於繳款期限完納之義務。上訴人嗣後逾期未繳，即已該當應核課滯納金之要件。又本件滯納金核課處分按本稅金額及滯納日數計算；利息計算亦依法自滯納期限屆滿之次日起算，自無適用法令錯誤，計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤而生溢繳。至被上訴人因上訴人於99年3月3日提出陳情，審核結果以更正程序處理，增列被繼承人生前未償債務扣除額6,424,637元，並相對增列基於連帶保證之內部關係被繼承人得對達威公司請求之債權6,424,637元，遺產淨額及應納稅額維持原核定，故此更正結果既未減少本稅金額，自也不致影響滯納金、利息之金額。上訴人主張被上訴人以更正程序重新核定本件遺產稅，乃第二次裁決，繳款期限應自第二次裁決所寄發之核定通知書送達翌日起重新計算，且第一次處分之存續力已經消滅，滯納金及利息均失所附麗云云，乃一般行政法理，於稅捐稽徵法已有特別規定之事項，尚難予以援用。上訴人另主張被繼承人是否確實生前負有連帶保證之債務，猶在訴訟中，遺產總額尚未確定，被上訴人遽予核課，即屬計算錯誤云云，經核遺產總額之多寡係屬本稅之爭點，自無法於本件請求退還滯納金、利息之事件中予以審酌。其餘上訴意旨關於執行程序就上訴人之原有財產予以執行，及因未諳稅法致未及時對本稅核課處分提出復查等主張，尚與本件滯納金，利息之有無溢繳之爭議有別。綜上，原判決認上訴人已繳納之遺產稅滯納金、利息，並無稅捐稽徵法第28條所定事由而有溢繳之情事，原處分否准上訴人退還滯納金、利息之申請，認事用法尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人於原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 7 日
書記官 吳 玫 瑩