最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1793號上 訴 人 鄭武龍被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年3月1日臺北高等行政法院99年度訴字第2363號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣納稅義務人鄭紹棠（民國86年1月29日死亡）對復查決定應納被繼承人鄭楊月桂遺產稅本稅計新臺幣（下同）10,748,911元不服，依法提起訴願，惟未繳納復查決定之應納稅額半數或提供相當擔保，經被上訴人移送臺灣新竹地方法院聲請強制執行，嗣因行政執行法於90年1月1日修正施行，移轉由法務部行政執行署新竹行政執行處（以下簡稱新竹行政執行處）續行執行，並於90年3月22日強制徵起本稅9,422,973元，截至98年9月10日止，本件共徵起滯納稅捐14,661,991元（含滯納金、滯納利息、行政救濟加計利息及債權人代繳444,316元）。因納稅義務人鄭紹棠已歿，上訴人為其限定繼承人，乃以被上訴人聲請強制執行徵起遺產稅之執行名義（復查決定之遺產稅稅額繳款書）已無效力，認有終止執行之事由，向新竹行政執行處聲明異議，請求終止執行，經該處以90年11月23日竹執一字第05215號函否准終止執行之請求，上訴人不服，再向法務部行政執行署聲明異議，經該署於91年5月27日以91年署聲議字第13號聲明異議決定書決定「異議駁回」，並載明「對本決定不得聲明不服」而告確定。上訴人仍不服，於92年1月24日以被上訴人先後開立展延日期不同之繳款書2份，1份限繳日期展延為80年3月24日（復查決定之遺產稅稅額繳款書－下稱第1份繳款書），1份限繳日期展延為81年7月17日（下稱第2份繳款書），用無效之原第1份繳款書移送法院聲請強制執行，而於90年3月22日違法徵起本稅9,422,973元為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款，經被上訴人以92年7月22日北區國稅竹縣四字第0921016212號函，否准上訴人退還遺產稅之申請，上訴人續提訴願遭駁回，提起行政訴訟亦經本院以95年度判字第1433號判決：「上訴駁回」確定在案。上訴人仍表不服，98年3月19日陳請立法委員函轉其申請書予監察院及98年7月13日函被上訴人，請依稅捐稽徵法第28條規定申請退還已徵起稅款14,661,991元及停止執行利息。經被上訴人以並無稅捐稽徵法第28條規定因適用法令錯誤致溢繳稅款情事，亦無停止執行之事由等由，以98年8月10日北區國稅竹縣四字第0980005939號函（下稱原處分）函復，否准上訴人之申請。上訴人不服，提起訴願，經財政部98年11月16日台財訴字第09800521540號訴願決定以「系爭函復核非行政處分」為由，不予受理。上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審法院99年6月10日99年度訴字第96號判決略以：「……應認系爭新竹縣分局98年8月10日函，依其敘述之事實及理由，已足認其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自難謂非屬行政處分，上訴人對之不服，自得提起訴願。
……從而訴願決定不察，遽以系爭新竹縣分局98年8月10日函文，究其性質係屬單純之事實敘述或說明而已，尚非行政處分，而認原告遽提訴願，難謂合法而予以不受理，自有違誤。……」等由，將訴願決定撤銷，囑由財政部從實體上審議，另為適法之決定。復又經財政部以99年10月4日台財訴字00000000000號訴願決定為訴願駁回之決定，上訴人仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠本件核定被繼承人鄭楊月桂遺產稅之機關為新竹縣稅捐稽徵
處，移送強制執行為被上訴人所屬新竹縣分局，被上訴人所屬新竹縣分局係承接新竹縣稅捐稽徵處移交之業務，對於本件遺產稅之核課，應無置喙之餘地。
㈡本件行政訴訟案自為另一不同且獨立之行政救濟事件，不可與本院95年度判字第1433號判決混為一談。
㈢本件被上訴人以80年3月24日送達之繳款書移送強制執行，
但徵收本案稅捐14,661,991元之6張課稅繳款書收據，均係依據電腦檔81年7月17日限繳日期開立繳款書，顯與移送強制執行之依據不符；又第2份繳款書係本案遺產稅實體確認後，重新展延繳款日期為81年7月17日之繳款書，且被上訴人所屬新竹縣分局故意隱匿或毀棄第2份繳款書合法有效送達之課稅回執。
㈣被上訴人違法徵收稅捐之事證明確，依法自應退還其違法徵
收之稅捐，另再依合法之方式徵收稅捐，方為適法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，另被上訴人對於上訴人98年3月19日及98年7月13日之申請事件應作成准予退還違法徵收之遺產稅14,661,991元之行政處分。
三、被上訴人則以：依照本院80年度判字第2482號及81年度判字第976號判決書可知，系爭遺產稅經訴願、再訴願、行政訴訟及行政訴訟再審之訴等行政救濟程序而告確定，其強制執行部分，上訴人之聲明異議亦經法務部行政執行署以91年署聲議字第13號決定書決定「異議駁回」確定。本案爭執案件強制執行名義及執行徵起稅款均無違法，更無稅捐稽徵法第28條規定因適用法令錯誤致溢繳稅款情事，亦經本院95年度判字第1433號判決確定在案。上訴人既無新事實及新理由，一再以同一理由向被上訴人所屬新竹縣分局申請退還已強制執行徵起之稅款，因已經適當之處理，並已明確答覆，按行政程序法第173條第2款規定，得不予處理。被上訴人所屬新竹縣分局於98年8月10日以原處分，函復上訴人謂系爭遺產稅案件移送強制執行有關執行名義之爭執，業經本院95年8月31日以95年度判字第1433號判決：「上訴駁回」確定，另對強制執行程序部分之聲明異議，亦經法務部行政執行署以91年署聲議字第13號決定書決定「異議駁回」確定，尚無停止執行之事由，依法並無違誤。綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭執之重點在於：上訴人依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還已徵起稅款14,661,991元及停止執行利息，被上訴人以原處分否准，有無違誤？被上訴人承受原新竹縣稅捐稽徵處（現改制為新竹縣政府稅捐稽徵局）案件，續為處理，有無違誤？本件行政訴訟與本院95年度判字第1433號案件，是否均屬同一遺產稅滯納之執行案件？茲分述如下：
㈠被上訴人係於81年7月1日成立，被上訴人所屬新竹縣分局則
係於81年9月1日開始運作，有關稽徵之業務，係承受原新竹縣稅捐稽徵處（現改制為新竹縣政府稅捐稽徵局）案件，續為處理，並無不當。
㈡本件79年度遺產稅本稅10,748,911元，截至98年9月10日止
，共徵起14,661,991元（含滯納金、滯納利息、行政救濟加計利息及債權人代繳444,316元），尚欠滯納利息6,345,236元，仍繫屬新竹行政執行處，上訴人前於92年1月24日申請退還徵起之9,422,973元，係為申請當時已執行徵起之金額，其與本次申請退還之金額14,661,991元，雖有不同，惟均屬同一遺產稅滯納之執行案件等情，業經原審法院依職權調閱原審法院93年度訴字第1002號卷宗及本院95年度判字第1433號卷宗查明屬實。
㈢本件前因納稅義務人鄭紹棠（歿）對復查決定應納被繼承人
鄭楊月桂遺產稅本稅計10,748,911元不服，提起訴願，惟未繳納復查決定之應納稅額半數或提供相當擔保，經被上訴人以80年2月2日送達之復查決定書及第1份繳款書移送執行機關聲請強制執行，系爭遺產稅之復查決定，雖曾經本院以80年度判字第2482號判決撤銷，惟該判決復經本院81年度判字第976號再審判決廢棄，並駁回再審被告（即上訴人）在前程序之訴，則本院80年度判字第2482號判決既經廢棄，即溯及自始不生效力，系爭遺產稅之復查決定其效力繼續存在，因而核發之第1份繳款書屬合法有效。是以，本件既經行政救濟確定應由納稅義務人負擔遺產稅及行政救濟期間之利息，原受移送執行之行政執行處依據原移送執行之名義，加計於移送強制執行後之行政救濟期間之利息即可，被上訴人自無庸再依稅捐稽徵法第38條重新填發補稅繳納通知書之必要。故依本院95年2月份庭長法官聯席會議決議，足認本院95年度判字第1433判決有確定力，上訴人即不得為與該確定判決意旨相反之主張。
㈣依照原處分卷所附之本院80年度判字第2482號及81年度判字
第976號判決書可知，系爭遺產稅經訴願、再訴願、行政訴訟及行政訴訟再審之訴等行政救濟程序而告確定，其強制執行部分，上訴人之聲明異議亦經法務部行政執行署以90年署聲議字第143號、91年署聲議字第13號決定書，決定「異議駁回」確定。次查：本案爭執案件強制執行名義及執行徵起稅款均無違法，更無稅捐稽徵法第28條規定因適用法令錯誤致溢繳稅款情事，亦經本院95年度判字第1433號判決確定在案，此有該判決附於原處分卷可參。是上訴人再以主張持有新事證向被上訴人申請退還已強制執行徵起之稅款，經被上訴人以原處分函復，本件並無稅捐稽徵法第28條規定因適用法令錯誤致溢繳稅款情事，亦無停止執行之事由，經核均無不合。
㈤綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，本件被上訴人所為
原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及命被上訴人對於上訴人98年3月19日及98年7月13日之申請事件，應作成准予退還違法徵收之遺產稅14,661,991元之行政處分，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠遺產稅本稅與其滯納金課徵，其作成之法令依據顯有不同，
倘先後為爭訟之客體，自難以認為屬於同一訴訟標的。本院95年度判字第1433號判決係針對鄭楊桂月遺產稅單純就本稅9,422,973元部分提出爭訟，然上訴人提起本件之訴，除對於本稅部分有所爭執之外，尚及於滯納金部分。故本件之標的金額為14,661,991元，原審未予細分，逕認定本件之訴訟標的全為本院95年度判字第1433號判決之既判力所及，不無斟酌之餘地，而有判決違背法令之違法，應予廢棄。
㈡本件有新事證足以推翻本院95年度判字第1433號判決（臺北
高等行政法院93年度訴字第1002號判決）之認定。就新竹縣分局於98年3月13日以北區稅竹縣四字第0980001608號函及其附件所給予上訴人之本案徵起資料所示，直至90、92年間仍以展延日期81年7月17日之處分為徵稅之依據，且其次數多達數筆，並非補發，亦非誤載，更非本院95年度判字第1433號判決所謂展延日期為81年7月17日之繳款書非行政處分，否則怎能做為徵稅之依據？再者，改制前原新竹縣稅捐稽徵處之承辦人已經根據稅捐稽徵法第38條規定，重新計算本稅滯納金，並將繳交日期展延至81年7月17日，並且登打於電腦，所以才會有原證4的產生。財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局於業務交接時，無視本案所有有關展延日期為81年7月17日之課稅資料，故意以已無效（展延日期為80年3月24日）之課稅資料移送強制執行，但卻又以有效（展延日期為81年7月17日）課稅資料徵起本案欠稅，即足以證明81年7月17日為繳納期限之稅單並非繕打錯誤，原判決未審酌此點，亦有廢棄改判之事由等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈按本案上訴人在下述對本案勝負判斷有意義之確定事實背
景基礎下，於98年7月13日出具函文，以已亡故納稅義務人鄭紹棠之遺產稅稅捐債務繼承人身分，依現行稅捐稽徵法第28條第2項之規定，以「稅捐機關適用法令錯誤致溢繳稅款」為由，而向被上訴人申請退還已繳遺產稅之稅款共計14,661,991元。但經被上訴人予以否准，為此上訴人提起行政爭訟，亦遭原判決駁回其起訴，為此提起本件上訴。
⑴上開14,661,991元之稅款包括以下數個部分，但尚不足系爭遺產稅債務之全部本息金額。
①因鄭楊月桂亡故而生、以上訴人被繼承人鄭紹棠為納稅義務人所生之遺產稅本稅金額。
②依遺產及贈與稅法第51條第1項加計之滯納金。
③依同條第2項加計之滯納利息。
④因行政救濟而依稅捐稽徵法第38條第3項所生之加計利息。
⑤債權人所代繳之444,316元。
⑵而上開本稅部分，上訴人之被繼承人鄭紹棠生前曾對稅
捐機關作成、認定本稅金額為10,748,911元之遺產稅核課處分提起行政爭訟，最終經本院於81年5月26日作成81年度判字第976號確定判決，駁回鄭紹棠提起之撤銷訴訟而告確定（確定上開遺產稅核課處分為合法）。
⑶上訴人又於92年1月24日，以「稅捐機關違法徵起本稅9
,422,973元」為由，依修正前稅捐稽徵法第28條之規定請求退還該9,422,973元之本稅，而經稅捐機關否准，為此上訴人提起行政爭訟，最後經本院於95年8月31日作成95年度判字第1433號確定判決，駁回上訴人該退稅請求之課予義務訴訟。
⑷另外稅捐機關在認定上開本稅確實存在且應繳納之前提
事實基礎下，曾先後2次開立繳款書，命上訴人繳納上開稅款（或全部稅款中之一部分）。
①第1次之繳款書記載內容之本稅金額為10,748,911元
，繳納最後期限為80年3月24日（見財政部93年2月4日台財訴字第0920060732號訴願決定卷宗第112頁）。該繳款書連同復查決定書一併於80年2月2日送達鄭紹棠。
②第2次之繳款書，其全名為「遺產稅79年6月補發催繳
繳款書」，其記載內容之本稅金額為10,304,595元，繳納最後期限為81年7月17日（見同上訴願卷第113頁）。
⒉而上訴人所持各項上訴理由則已詳如前述，爰重點說明如下：
⑴原判決在本稅及滯納金混為一談，而認上訴人本案請求
之訴訟標的，為本院95年度判字第1433號確定判決之既判力所包括，所以上訴人不得再行爭執，其法律見解有誤。
⑵本案有新事證足以推翻本院95年度判字第1433號確定判決之事實認定。
㈡本院對上開爭點之判斷：
⒈判斷結構之概括說明：
⑴按本案中上訴人請求返還之稅款中，其細項可再分為本
稅、滯納金、滯納利息與行政救濟之加計利息，而且目前加總之本利尚未全部清償完畢。被上訴人本有必要將各細項金額之總額及其計算方式，與目前已清償之金額予以列表說明，便利法院針對每一筆金額為判斷。
⑵不過即使每筆細項金額沒有清楚之分辨，但已繳之全部
金額14,661,991元，仍可以「本稅」及「因本稅遲延給付所生之滯納金及利息」之分類予以窮盡（即使不知其細項金額），故可依此分類而分別處理判斷。
⑶至於本案中由債權人代繳之444,316元款項，必然是落
在上開細項中之某一項內，因此如果以上2部分曾經處理判斷，此筆款項亦必然在判斷範圍內，故無庸另為判斷，亦先此敘明之。
⒉依上開判斷結構，有關本稅部分之判斷及其理由說明：
⑴按上開遺產稅本稅10,748,911元部分，其核課處分之合
法性既經本院81年度判字第976號確定判決予以確認，則「該本稅債權公法上法律關係合法存在」一節即有既判力。即使其既判力範圍不及於本案上訴人主張之退稅請求權範圍，但該公法上法律關係乃是本案上訴人退稅請求權是否存在之先決問題（因為本案上訴人退稅請求權之法規範基礎既為現行稅捐稽徵法第28條第2項之規定，而該條項是以「稅捐機關適用法令錯誤，而溢繳稅款」為其構成要件，若本稅之核課處分合法性已確認，則在本稅金額範圍內，在邏輯上「稅捐機關適用法令錯誤」之事實即不可能成立），此時在法律涵攝過程中當然可以確認上訴人本件退稅請求權因不符合請求規範之構成要件，而在實體法上為無理由，應予駁回。
⑵至於本院95年度判字第1433號確定判決之既判力是否及
於本案上訴人之退稅請求權，與本案本稅部分之勝負關連性，因為尚有以下法律適用上之疑義，實有加以論斷之必要，爰簡單說明如下：
①首先該確定判決認定「上訴人退稅請求權」不存在之
本稅金額僅有9,422,973元，與核課處分認定本稅金額10,748,911元尚有差距，是否能完全涵蓋本件請求中已清償之本稅金額範圍，仍有不明。
②另外該案中上訴人主張，其退稅請求權之規範基礎為
修正前稅捐稽徵法第28條之規定，而該法規範之構成要件與現行稅捐稽徵法第28條第2項規定之構成要件不盡一致，且依現行稅捐稽徵法第28條第4項有關「時際法」之規定內容（即「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定」）觀之，是否能導出「依舊法請求被駁回，即不得再依新法為同一請求」之法律解釋結論，亦有討論之空間。
③實則依前所述，在不需討論「同一案件」之情況下，
單由本院81年度判字第976號確定判決所確認之公法上法律關係，即可認定本案上訴人之退稅請求，在本稅部分，因不符合退稅要件而不應准許。則原判決就本稅部分有關既判力效力之論述實屬贅言，亦附此敘明之。
⒊至於因本稅而延生之滯納金、滯納利息或行政救濟期間所
生加計利息部分，其判斷結論及其理由形成，亦可說明如下：
⑴此部分爭點之判斷關鍵實在於：前開2份稅捐繳款通知
書何者具有公法上之規制效力。然而在討論此項爭點以前，首應說明稅捐機關核發之「稅捐繳款通知書」規制效力之範圍。實則「稅捐繳款通知書」對本稅數額之認定實無規制效力可言（因為本稅部分之核定是以初核處分及復查決定為準），僅對稅捐債務事後清償範圍或利息計算有其公法上之規制作用，而本案上訴人既然從未「在確認稅捐債務存在」之前提下，爭執已清償本稅數額之多寡，則上開2份稅捐繳款通知書之規制效力爭議，僅對相關遲延利息之計算有影響（二者相差481日），而不致於全面影響到稅捐本息債務之核定效力，爰在此先行敘明之。
⑵另外原判決已在理由欄中明確說明，其認定「第1份稅
捐繳款通知書合法發生規制效力，而第2份稅捐繳款通知書不生規制效力」所持之各項心證形成理由，此等判定純屬「事實認定」議題。而本院95年度判字第1433號確定判決也在理由欄中特別從稽徵之實證作業程序（即「蓋……本案既經行政救濟確定應由上訴人【指鄭紹棠】負擔遺產稅及行政救濟期間之利息，原受移送執行之行政執行處依據原送執行之名義，加計上訴人於移送強制執行後之行政救濟期間之利息即可，被上訴人自無庸再依稅捐稽徵法第38條重新填發補稅繳納通知書之必要。……」），推導出「第1份稅捐繳款通知書為執行名義」之事實認定結論。以上推論既然建立在現行稽徵作業之正常程序上，即有高度之蓋然性足證與實情相符。⑶又臺北高等行政法院93年度訴字第1002號確定判決（即
受本院95年度判字第1433號確定判決審查之前審原判決），亦特別對開立第2份稅捐繳款通知書之背景事實予以說明，載明「……第2份繳款書係因上訴人【指鄭紹棠】之請求補列印，此觀諸其上載『補發人員1801』、『列印日期860204』甚明，亦為上訴人所不爭執，被上訴人並無以該繳款書課稅之意……」等文字，由此亦可補強說明，為何上開第2份稅捐繳款通知書非屬行政處分之理由。
⑷而上訴意旨對上開事實認定之指摘，無非是建立在下述
記載內容相反之文書基礎上，不過該等文書本身均屬機關內部之資料，且文書記載內容之理解，必須與當時之時空環境相結合。而在確認上開稽徵作業程序以及第2份稅捐繳款通知書之作成背景後，本院認為該等內部文書，僅屬依循行政慣性之錯誤記載，而不足證明「第2份稅捐繳款通知書具有撤銷第1份稅捐繳款通知書，形成重新計算稅捐滯納遲延利息規制作用之公法上意思表示存在」。是其仍無法推翻原判決此部分判斷結論之正確性。
①上訴人在原審提出（原證3號）之「欠稅明細（電腦
）畫面」，其中有關遺產稅之展延日期為「810717」。
②上訴人在原審提出（原證4號）之「被上訴人所屬新
竹縣分局98年3月13日北區國稅竹縣四字第0980001608號函」及其後所附之「代收移送行政執行處滯納（遺產稅）稅款及財務罰鍰繳款書」8份，其上展延日期均載為「81年7月17日」。但上開8份繳款書乃是供稅捐機關與行政執行處內部聯繫之用，不生外部效力。
⑸再查上訴意旨指摘「原承辦本案之臺灣省新竹縣稅捐稽
徵處公務員有依稅捐稽徵法第38條重為處分之事實，而被上訴人承接此項業務後，故意忽略展延事實」一節，既屬猜測懷疑之詞，而無具體證據為憑，且與做為認定事實背景之現行稽徵作業流程不符，是其此部分主張自非可採。
㈢總結以上所述，原判決之認事用法雖非完全妥適，唯其駁回
上訴人在原審之訴，最終判斷結論尚無違誤，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 14 日
書記官 汪 淑 菁