最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1797號上 訴 人 鄭耀明
鄭耀福鄭耀星鄭淑娥鄭淑燕被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間贈與稅事件，上訴人等對於中華民國100年1月6日臺北高等行政法院99年度訴字第2052號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人等負擔。
理 由
一、緣上訴人等之父鄭芳瑞於民國（下同）82年及84年分別贈與存款予上訴人鄭耀明、鄭耀福、鄭耀星、鄭淑娥及訴外人鄭耀田、鄭淑靜、鄭黃芙美等人，經被上訴人分別核定應納贈與稅82年度新臺幣（下同）168,803,302元及84年度337,000元，罰鍰82年度147,538,418元及84年度337,000元，鄭芳瑞不服，申請復查結果，獲變更82年度贈與稅為42,414,261元、罰鍰為38,992,711元，另84年度贈與稅及罰鍰仍予維持原核定，鄭芳瑞不服，循序提起訴願、行政訴訟及上訴，均遭駁回而告確定，經被上訴人核算行政救濟加計利息分別為9,575,164元及75,478元，鄭芳瑞對上開82年度贈與稅加計之行政救濟利息不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，嗣經行政救濟確定，被上訴人乃再加計行政救濟利息190,453元，合計行政救濟加計利息為9,765,617元，復因鄭芳瑞於95年4月25日死亡，被上訴人遂改對繼承人等發單，又上開期間鄭芳瑞曾於95年4月17日申請以自有公共設施保留地抵繳82年度及84年度贈與稅，經被上訴人核定抵繳價額為14,768,000元，抵繳不足稅款部分，開立差額繳款書，展延繳納期限至96年8月10日。嗣上訴人等曾於97年4月16日按土地法第34條之1規定，申請以繼承土地抵繳被繼承人遺產稅及其82年度、84年度贈與稅、行政救濟加計利息、罰鍰，經被上訴人以97年9月11日財北國稅徵字第0970249975號函，核定抵繳遺產稅195,348,700元，不足之差額7,583,445元，展延繳納期限至97年10月10日，另核定抵繳82年度及84年度贈與稅分別為6,439,130元及168,500元，不足之差額82年度贈與稅21,207,131元、行政救濟加計利息9,575,164元、行政救濟利息提起行政救濟加計利息190,453元、滯納金6,362,139元、滯納利息18,849元、罰鍰38,992,711元及84年度贈與稅168,500元、行政救濟加計利息75,478元、滯納金50,550元、滯納利息149元、罰鍰337,000元，皆展延限繳日期至97年10月25日。上訴人等再於97年10月23日按土地法第34條之1規定，申請以繼承坐落臺北市○○區○○段○○段75及176地號土地抵繳被繼承人鄭芳瑞82年度及84年度贈與稅、行政救濟加計利息及罰鍰等，惟因不符行為時遺產及贈與稅法第30條第2項「易於變價」之規定，被上訴人於98年1月15日以財北國稅徵字第0980212561號函，否准其申請，上訴人等不服，提起訴願，案經財政部以98年6月15日台財訴字第09813502900號訴願決定撤銷，著由被上訴人另為處分。嗣上訴人等於98年7月15日改以繼承坐落臺北市○○區○○段○○段262地號土地（下稱系爭土地）抵繳被繼承人鄭芳瑞82年度及84年度贈與稅、行政救濟加計利息及罰鍰等，經被上訴人於99年2月2日以財北國稅徵字第0990217757號函（下稱原處分），否准其申請。上訴人等不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回後，遂向本院提起上訴。
二、上訴人等起訴主張：上訴人等自被繼承人處所繼承之標的，絕大部分為不動產，且絕大多數為政府劃定為公共設施保留地及農地。加上欠稅款尚未繳清無法辦理繼承登記，上訴人等無法處分該等不動產，無足夠現金可資繳納贈與稅款等。又本案所提系爭土地早在50年1月13日就被政府公告徵收，列入徵收計畫且禁止分割、合併、轉售。土地使用早已由臺北市政府使用、保管多年在案，當屬易於保管之土地。本案臺北市政府前已准以其他坐落臺北市之公共設施保留地抵償本稅的2分之1處理完竣，即表示公共設施保留地是可以用來抵償本案之款額。且系爭申請抵繳之土地因政府新的容積移轉辦法實施，公共設施保留地可配合容積轉移買賣，並非不易變價之土地，另依司法院釋字第400號解釋意旨，各級政府如因經費困難，不能對道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。且政府應徵收之公共設施保留地抵繳稅款之同時，即已免去國家應支付與上訴人等之徵收補償金，該土地已發揮現金之功效，自應認為易於變價之實物。原處分書全文，並未載明何以未列入徵收補償計畫之公共設施用地，即屬不易於變價之土地；復未詳盡說明何以得列入容積轉移之系爭土地尚為不易變價之土地，亦未依法於訴願程序終結前補正。系爭土地為已開闢之土地道路用地，雖尚未列入徵收補償計畫，惟其徵收之補償價格，土地徵收條例第30條已著有明文。又道路用地是否易於變價，乃繫於國家之政策考量及各級政府之財政狀況而定，非人民所能決定。則被上訴人認道路用地與遺產及贈與稅法第30條第2項「易於變價」之規定不合而否准上訴人等申請抵繳之處分，顯於憲法第5條保障人民財產權之意旨相違，且將地方政府因經費困難致無法徵收補償之不利益轉嫁至上訴人等負擔，亦與「不當聯結禁止原則」有悖，其處分自難謂為適法。本件案情既與本院86年度判字第2611號判決相類，同屬以公共設施保留地中之道路預定地提供抵繳，被上訴人自應本前揭判決同一之意旨准予抵繳，以維上訴人等之權益。國家對系爭土地所有人鄭芳瑞負有因徵收所生公法上債務，復因鄭芳瑞於82年、84年之贈與事件，亦對於國家負有公法上租稅債務，是以，上訴人等當得以抵銷之法理，持系爭土地所表彰對國家之公法上債權，與因贈與事件所生對國家之公法上租稅債務，互為抵銷，實符合公允等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，及命被上訴人應作成准予以臺北市○○區○○段○○段262號土地抵繳82年度及84年度贈與稅、行政救濟利息及罰鍰之行政處分。
三、被上訴人則以：依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納有困難時，始得以實物抵繳。是遺產或贈與稅均應以現金繳納為原則，實物抵繳為例外。依原則從寬、例外從嚴之法理，實物抵繳之要件自應嚴加審查，以免發生例外取代原則之情形，造成國家稅收損失。查本案贈與稅係因被繼承人鄭芳瑞贈與本案代繳義務人鄭耀福、鄭耀星及鄭耀田銀行存款計299,596,170元及贈與鄭耀星銀行存款5,000,000元所核課（原處分卷第82-85頁）。
上訴人等受贈此鉅額款項，依常理自得用以繳納稅捐，實無如上訴人等所稱無力繳納稅款之情形，核無98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項「繳納現金困難」之情形。上訴人等提供被贈與人遺產之系爭土地抵繳，既非屬本案贈與稅之課徵標的物，依98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項規定，應同時符合「易於保管」及「易於變價」之要件始可受理抵繳。該系爭土地之土地○○○區○○○道路用地（公共設施保留地），依臺北市政府工務局新建工程處查復並未列入徵收補償計畫。是以系爭土地自非屬易於變價之土地，且上訴人等於訴願書自認系爭土地「目前不易變價」，實已無從准予抵繳。查本案抵繳申請不符98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項及99年1月13日修正發布前同法施行細則第44條規定，已如前述。財政部98年4月28日台財稅第0000000000號函（下稱財政部98年函釋）意旨在公共設施保留地之抵繳在不符前揭規定之情形下，如能取得地方政府同意，得例外准予該等公共設施保留地抵繳，實為就法律限制予以放寬，使上訴人等得於達成一定之條件下，取得法律原未賦予權利。非屬增加法律所無之限制，自與法律保留原則無違。且該函釋所附條件既未成立，亦不能使上訴人等取得抵繳之權利，故本案仍應回歸遺產及贈與稅法第30條第2款規定辦理。況本案前經臺北市政府同意抵繳本案應納稅捐半數，並經核准抵繳在案（原處分卷第71頁第20行），已使上訴人等取得法律原未賦予權利，實無由就所餘稅款准予抵繳之餘地等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭執之重點在於：被上訴人以系爭土地，非課徵標的物，變價不易，不符合98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項「易於變價」之規定，否准上訴人等抵繳之申請，是否適法？㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分18期以內繳納，每期間隔以不超過2個月為限。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」及「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」及「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」分別為98年1月21日總統華總一義字第09800015721號令修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2項、第4項、第5項及84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。
準此，本件被繼承人鄭芳瑞82年度及84年度贈與稅款截至98年1月22日止既尚未繳清，則屬遺產及贈與稅法第30條第5項所稱「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件」，原應適用98年1月22日修正後遺產及贈與稅法第30條第2項至第4項之規定，惟關於抵繳贈與稅之申請，修正前之規定（即84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2項規定）對於納稅義務人較有利（98年1月22日修正後之遺產及贈與稅法第30條第4項規定，新增課徵標的物得抵繳者須在中華民國境內之限制，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產之應納稅款為限），應適用修正前之規定，合先敘明。㈡次按本案應適用之84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2項明示遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以如以非課徵標的物申請抵繳，是否符合要件及其實物是否易於變價，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定；且以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，如該實物無從或難以變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違。而所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金。因此，所謂易於變價之實物，係用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者，倘用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為抵繳價值之現金，或交易之費用過鉅，則屬「不易於變價」。另參諸司法院釋字第343號解釋意旨，98年1月12日修正前之遺產及贈與稅法第30條第2項規定所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，例如非課徵標的之土地，雖非不易保管，惟如不易變價，仍與抵繳要件未符。是以，依84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得向稅捐稽徵機關申請以「課徵標的物」抵繳，如以非「課徵標的物」之實物申請抵繳時，該用以抵繳之實物應同時具備「易於變價」及「易於保管」兩要件，非如上訴人等所稱得「易於變價之實物」或「易於保管之實物」二者擇一，抵繳遺產稅或贈與稅。㈢本件上訴人等之父鄭芳瑞於82及84年度分別贈與存款予上訴人鄭耀明、鄭耀福、鄭耀星、鄭淑娥及訴外人鄭耀田、鄭淑靜、鄭黃芙美等，經被上訴人分別核定應納贈與稅82年度168,803,302元及84年度337,000元，罰鍰82年度147,538,418元及84年度337,000元，限繳日期分別為89年5月25日及89年6月25日。鄭芳瑞不服，申請復查結果，獲准變更82年度贈與稅為42,414,261元、罰鍰為38,992,711元，另84年度贈與稅及罰鍰仍予維持原核定，鄭芳瑞不服，循序提起訴願、行政訴訟及上訴，均遭駁回而告確定，經被上訴人核算行政救濟加計利息分別為9,575,164元及75,478元，展延限繳日期至94年8月25日，鄭芳瑞對上開82年度贈與稅加計之行政救濟利息不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，嗣經行政救濟確定，被上訴人乃再加計行政救濟利息190,453元，合計行政救濟加計利息為9,765,617元，復因鄭芳瑞於95年4月25日死亡，被上訴人遂改對繼承人等發單，展延限繳日期至96年6月10日。上訴人等於98年7月15日土地抵繳申請案改以繼承之系爭土地抵繳被繼承人鄭芳瑞82年度及84年度贈與稅、行政救濟加計利息及罰鍰等，而系爭土地並非本案贈與稅課徵標的物，為兩造所不爭（見原審卷第45-46頁筆錄），自無遺產及贈與稅法施行細則第44條第2項之適用。茲應審究者為系爭土地是否符合98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項「易於變價」及「易於保管」之規定？㈣查系爭土地為道路用地（公共設施保留地），有土地使用分區在卷可稽（見原處分卷第32頁）。被上訴人函詢臺北市政府工務局系爭土地有無列入徵收補償計畫，經該局新建工程處98年9月23日北市工新配字第09831748200號函復略以：「有關貴局函請查明本市○○區○○段○○段262地號土地有無徵收補償計畫案，經查上開土地係位於本府60年度『士林中正路工程』用地範圍，依當時之規定毋須辦理用地取得，由於既成道路之補償係屬全國性之問題，自司法院釋字第400號解釋公布後，行政院業核定『依司法院大法官議決釋字第400號解釋對私有既成道路取得問題之處理情形』（即涵蓋都市計畫容積移轉實施辦法、以私有公共設施保留地與公有非公用土地交換、既成道路招標等），故無列入徵收補償計畫。」等項，可知，系爭土地未列入徵收補償計畫，亦無編列該徵收預算。縱使系爭土地屬可容積移轉之土地，惟仍需由接受基地所有權人提出申請且經核可，並配合同一主要計畫地區範圍內之其他可建築用地所有權人願意作建築使用，始得就該地辦理容積移轉，是系爭土地有使用上之限制，不符首揭遺產及贈與稅法第30條規定所指易於變價之土地，堪以認定。故上訴人主張系爭土地易於變價云云，尚非可採。㈤上訴人等雖主張財政部98年函釋及98年6月15日訴願決定書均明確指出被繼承人鄭芳瑞82年度及84年度贈與稅、行政救濟加計利息及罰鍰，可以公共設施保留地抵繳在案云云。查該函釋略以：「…二、本件應納之贈與稅，屬臺北市政府應分成之部分，業經當事人依旨揭函釋申請並經該府同意以坐落臺北市之公共設施保留地抵償，其餘屬中央政府應分成之稅款與全部應納之罰鍰、滯納金、行政救濟利息及滯納利息，於當事人亦申請以座落該市之公共設施保留地一併抵償者，應經該府同意『由該府取得並以往後同額該府可分得之其他抵稅實物處分收入歸還中央』，始受理併予抵償。經核准抵償後之公共設施保留地全數登記為該府所有，其中原屬中央應分成之收入，則以嗣後該府其他抵稅實物處分變現收入，應分解市庫之同額款項，逕分解中央。」（見原處分卷第54頁），乃於經地方政府同意時，而以其同額可分得之其他抵稅實物處分收入歸還中央之方法以取代其應履行之徵收義務，俾能疏解土地所有權人土地長期未被徵收以及地方政府無力籌措財源徵收之問題，實為放寬前揭法律限制。惟臺北市政府已於98年7月3日以府授財務字第09831765300號函復被上訴人略以：「有關納稅義務人向貴局申請以本市公共設施保留地抵繳屬中央政府應分成之遺產稅或贈與稅與全部應納之罰鍰、滯納金、行政救濟利息及滯納利息案件，本府不同意財政部98年4月28日台財稅字第09800081980號函所擬土地由本府取得，並以往後同額本府可分得之其他抵稅實物處分收入歸還中央之處理方式。」等語(見原處分卷第39頁)，已明確表示不同意該等公共設施保留地抵繳，本件系爭土地無法受理併予抵償，並無違背財政部98年函釋意旨。是上訴人此部分之主張，尚非可採。㈥上訴人等另主張原處分並未載明何以未列入徵收補償計畫之公共設施用地，即屬不易於變價之土地，復未詳盡說明何以得列入容積轉移之系爭土地尚為不易變價之土地，亦未依法於訴願程序終結前補正，違反行政程序法第96條第1項第2款等規定，顯有瑕疵云云。惟按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰主旨、事實、理由，及其法令依據」行政程序法第96條有明文規定。查原處分記載略以：「主旨：台端等按土地法第34條之1規定申請以繼承臺北市○○區○○段○○段262地號土地，抵繳被繼承人鄭芳瑞82年及84年度贈與稅、行政救濟加計利息及罰鍰乙案，復如說明。說明...二、按『遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，…並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。』乃98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。次按『...是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。同法施行細則第43條因之設有『納稅義務人依本法第30條第2項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限』之規定，意指在可供抵繳之實物中，有易於變價與不易於變價之分時，應以易於變價者而為抵繳。其中所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。...』為司法院釋字第343號解釋理由書所明釋，合先敘明。三、查旨揭申請抵繳土地，既非本案贈與稅課徵標的物，自無遺產及贈與稅法施行細則第44條第2項之適用，且該地號土地○○○區○○道路用地（公共設施用地），經臺北市政府工務局新建工程處98年9月23日北市工新配字第09831748200號函查復該地號土地並無列入徵收補償計畫，不符98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項『易於變價』之規定，是本局歉難同意抵繳。」等語（見原處分卷第20-21頁），已詳細載明主旨、事實、理由及其法令依據等事項，符合行政程序法第96條規定，上訴人等認原處分違反上揭規定，尚非可採。㈦上訴人等另主張上訴人等5人業持「臺北市○○區○○段○○○號之道路用地」、「臺北市○○區○○○○段○○○號之道路用地」等地作為抵繳之用，上訴人等本於信賴前開行政行為，復持同屬道路用地之系爭土地，就同一贈與事件，申請抵繳。原處分否准上訴人等5人以系爭土地申請抵繳，顯有違行政一體原則、行政自我拘束原則、信賴保護原則云云。經查，上訴人等前按土地法第34條之1規定申請以繼承之坐落臺北市○○區○○段○○段806地號等4筆土地抵繳，經臺北市政府財政局分別於94年12月14日及97年7月9日以北市財一字第09433265100號函及北市財務字第09731994200號函同意以該土地抵繳被繼承人鄭芳瑞82年及84年贈與稅本稅2分之1稅額。被上訴人分別於96年7月12日及97年9月11日以財北國稅徵字第0960227852號及0000000000號函同意受理，核定抵繳價額分別為14,768,000元及6,607,630元，並經辦竣移轉登記在案。經前述2次抵繳，本案贈與稅抵繳金額已達本稅2分之1。惟臺北市政府嗣於98年7月3日以府授財務字第09831765300號函復被上訴人略以：「有關納稅義務人向貴局申請以本市公共設施保留地抵繳屬中央政府應分成之遺產稅或贈與稅與全部應納之罰鍰、滯納金、行政救濟利息及滯納利息案件，本府不同意財政部98年函釋所擬土地由本府取得，並以往後同額本府可分得之其他抵稅實物處分收入歸還中央之處理方式。」等語（見原處分卷第39頁），已明確表示不同意該等公共設施保留地抵繳，前後情事已有不同，被上訴人自無從受理系爭土地併予抵償，並無違背行政一體原則、行政自我拘束原則、信賴保護原則。㈧上訴人等另主張國家對系爭土地所有人鄭芳瑞亦負有因徵收所生公法上債務。上訴人等當得以系爭土地所表彰對國家之公法上債權，與因贈與事件所生對國家之公法上租稅債務，互為抵銷云云。惟查，原處分係以系爭土地有使用上之限制，不符首揭遺產及贈與稅法第30條規定所指易於變價之土地，否准上訴人等抵繳之申請，與系爭土地之徵收補償，核屬二事，不容混為一談。且被上訴人非徵收補償之主管機關，對上訴人等並未負有因徵收所生公法上債務，亦無從逕予抵銷。是上訴人等此部分之主張，亦無可採。㈨至上訴人等所引本院86年度判字第2611號判決，因臺北市政府已明確表示不同意該等公共設施保留地抵繳，二者案情不同，無從比附援引等語，為其判決理由之基礎，而認上訴人等所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人等訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被上訴人應作成准予以臺北市○○區○○段○○段262號土地抵繳82年度及84年度贈與稅、行政救濟利息及罰鍰之行政處分，為無理由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人等之訴。
五、本院按：㈠「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有
困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分18期以內繳納，每期間隔以不超過2個月為限。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。」「中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」為遺產及贈與稅法第30條第2項、第4項、第5項所明定。是遺產及贈與稅法第30條第2項已明定，遺產稅或贈與稅之繳納，原則上應以現金為之，但納稅義務人如能證明以現金繳納確有困難時，例外始得申請以「課徵標的物」或「納稅義務人所有易於變價或保管之實物」一次抵繳。故依原則從寬，例外從嚴之法理，准許實物抵繳之要件自應嚴格審查，以符上開立法意旨。惟查，本件乃上訴人等之父鄭芳瑞於82及84年度分別贈與存款予上訴人鄭耀明、鄭耀福、鄭耀星、鄭淑娥及訴外人鄭耀田、鄭淑靜、鄭黃芙美等人，經被上訴人分別核定應納贈與稅及罰鍰之贈與稅事件，其課稅要件事實之基礎法律關係為贈與，且上訴人等申請抵繳本件之實物即系爭土地，並非本件贈與稅之課徵標的物；且系爭土地為公共設施保留地之道路用地，尚未納入徵收補償計畫，亦未編列徵收預算，其辦理容積移轉亦有土地使用上之限制等情，已經原審調查審認明確在案。原判決因而據以認定系爭土地未符合「以課徵標的物抵繳」之規定，無遺產及贈與稅法施行細則第44條第2項之適用，且系爭土地有不易變價或保管之性質，本件上訴人等以之申請實物抵繳，未符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定，被上訴人予以否准並無違誤，並將其論斷得心證之理由詳載在判決書中，核屬有據，而與論理及經驗法則無違，亦無判決不適用法規或適用法規不當之違法。
㈡又本件係因上訴人等之父鄭芳瑞於82及84年度分別贈與存款
予上訴人鄭耀明、鄭耀福、鄭耀星、鄭淑娥及訴外人鄭耀田、鄭淑靜、鄭黃芙美等人所生之贈與稅事件，原納稅義務人鄭芳瑞嗣雖於95年4月25日行政救濟程序中死亡，然經被上訴人改對其繼承人即上訴人等為發單補稅及罰鍰，仍不影響其原為贈與稅事件之性質。上訴人等既未符以課徵之標的物為抵繳，有如上述，自僅得以「納稅義務人所有易於變價或保管」之實物抵繳之。而在此所稱「易於變價或保管」之實物，涉及不確定法律概念，其解釋與適用自有待原處分機關依法予以斟酌裁量。對此，被上訴人業已行文函詢系爭土地座落所在之臺北市政府意見，經其於98年7月3日以府授財務字第09831765300號函復確表示不同意「系爭土地由其取得，並以往後同額本府可分得之其他抵稅實物處分收入歸還中央之處理方式」，即表明未能同意以系爭土地抵繳本件贈與稅等之方式而顯現上訴人等以系爭土地申請實物抵繳，存在有不易變價或保管之情事。原判決經審查被上訴人上開不確定法律概念行政決定之適法性，始據以維持原處分否准上訴人等以系爭土地為實物抵繳贈與稅等之申請，即無不合。上訴人等主張依財政部函釋所示，臺北市政府須負責另籌措金額交付國庫，認若同意將生財政窘境，本於一己之私，始表示不同意抵繳，有違誠信、背離行政自我拘束及禁止不當聯結等原則，核屬歧異法律見解，難謂有據。至上訴人等所繼承之標的大多數為公共設施保留地及農地，主張渠等實無餘力繳納鉅額稅款等云，縱或屬實，亦屬另案向被上訴人依遺產及贈與稅法第30條第2項申請分期繳納稅款問題，尚難執為有利本件申請實物抵繳之理由。
㈢末查原判決引遺產及贈與稅法第30條第2項：「本法中華民
國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」認為比較新舊法規定之結果，關於抵繳贈與稅之申請，以修正前遺產及贈與稅法第30條第2項之規定較有利於納稅義務人等語。惟查，修正前後之規定，何者有利於當事人，宜檢視具體個案之各個元素，始能正確判斷，尚難僅執個案之某特定元素即遽認定修正前或修正後之規定有利於當事人。例如分期繳納稅款，其中分18期，與分12期繳納，形式上自以分18期繳納有利；又境內或境外財產，是否構成有利範圍或不利之限制，仍應就實際個案具體情形論之，例如以境外財產申請實物抵繳，並非全然為不利之限制。原判決認本件以適用修正前之規定有利於上訴人等，容有再斟酌餘地。惟此項論述尚不足影響其判決上訴人等以系爭土地申請實物抵繳稅款在原審應為敗訴之結論，附此敘明。
㈣綜上所述，原判決並無如上訴意旨所指判決不適用法令，適
用不當之違背法令情形，亦無判決不備理由或判決理由矛盾之違法情事，上訴意旨指摘原判決不當各點，均無可採，其據以聲明廢棄原判決為無理由，應予駁回。又上訴人主張其餘各節，無非持其歧異之法律見解，對原判決取捨證據及認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，尚不影響原判決結果，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 黃 淑 玲法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
書記官 王 史 民