最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1798號上 訴 人 張家毓（原名張家賢）被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年1月13日臺北高等行政法院99年度訴更一字第123號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人配偶洪榮生於民國（下同）86年9月4日死亡，被上訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）1,246,147,829元，遺產淨額686,522,287元，應納稅額328,754,143元，並就短漏遺產金額29,247,569元處罰鍰8,561,892元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定變更核定遺產總額1,242,287,829元、遺產淨額548,183,885元，上訴人未依法提起訴願，本件遺產稅遂於93年1月30日即告確定。嗣上訴人於辦理實物抵繳期間，申請更正生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，被上訴人誤認本件遺產稅屬95年12月5日以前尚未確定之案件，乃以96年8月31日財北國稅審二字第0960247654號函（下稱北市國稅局96年函）函知上訴人該項扣除額變更為355,082,464元，請其先履行財產交付之行為後，再提示相關證明文件向被上訴人辦理更正遺產稅等語。嗣上訴人於96年9月20日又具文申請更正本件遺產稅繳款書，復經被上訴人重行釐清本件遺產稅之程序後，發現本件實屬已確定案件，乃以97年5月14日財北國稅審二字第0970223378號函（下稱原處分）復否准變更該項扣除額，併予撤銷上開北市國稅局96年函。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向臺北高等行政法院提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以98年3月5日97年度訴字第2574號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，經本院以99年度判字第1124號判決廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理，復經判決駁回上訴人之訴後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人就被繼承人洪榮生遺產稅案，於95年間因發現申報資料中有錯誤，故於95年12月6日函請被上訴人更正「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」，經上訴人陸續陳報相關證明文件予被上訴人審認後，被上訴人遂以北市國稅局96年函將該項剩餘財產差額分配請求權扣除額變更為355,093,464元。詎被上訴人嗣於97年5月14日另以原處分，引用司法院釋字第620號解釋及財政部96年2月5日台財稅字第09604500470號函釋（下稱財政部96年函釋）告知上訴人，於95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更，故本件既於93年1月確定，上訴人申請依司法院釋字第620號解釋重新計算該扣除額，則不再變更，並同時撤銷被上訴人96年8月31日所為之行政處分云云。惟原扣除額核定之計算基礎確實有誤，上訴人係檢附事證，促請被上訴人依職權撤銷，而被上訴人審酌上訴人資料後所為北市國稅局96年函，乃確屬合法且適當，且縱使處分業已確定，被上訴人於知悉行政處分違法後，仍得按行政程序法第117條撤銷違法之行政處分。再按本院79年度判字第726號判決意旨，上訴人對於已確定之課稅處分申請被上訴人依職權撤銷時，被上訴人仍應查明實體有無錯誤，不得逕以案件已確定之程序事項駁回，是北市國稅局96年函完全符合該判決意旨，益證其為合法處分至明。再者，原處分撤銷北市國稅局96年函之處分後，扣除額影響數達99,488,034元，大幅增加上訴人應納稅額；北市國稅局96年函之內容既屬正確，被上訴人嗣後卻又以程序理由以原處分撤銷之，被上訴人此舉顯係基於增加國家稅收之目的，惡意忽略有利上訴人之課稅事實，並以舉無輕重之程序事項拒絕上訴人。無論上訴人95年12月之請求，被認定為「促請」被上訴人職權更正，抑或類推稅捐稽徵法第28條請求更正，北市國稅局96年函均屬合法，原處分誤其違法加以撤銷，顯有違誤；又縱認北市國稅局96年函非屬合法，原處分亦違反誠信原則、租稅公平原則而屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人將上訴人之生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額更正為355,082,464元。
三、被上訴人則以：本件遺產稅前經被上訴人作成復查決定，上訴人及其他繼承人未依法提起訴願，依稅捐稽徵法第34條第3項規定，已告確定。依據司法院釋字第188號解釋及財政部96年函釋規定，該項生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之處分業經確定；被上訴人以北市國稅局96年函函請繼承人先履行財產交付之行為後，再提示相關證明文件向被上訴人辦理更正，上開函復係通知繼承人應先履行如數財產交付之行為後始得變更遺產稅，核屬附條件之行政處分。上訴人既未履行財產交付之行為，且經被上訴人於97年5月14日以原處分通知撤銷，自無發生對上訴人有利之行政處分。又系爭遺產稅業因上訴人未依法提起訴願而告確定，依前揭財政部96年函釋意旨，即不得變更，是被上訴人函復否准上訴人更正系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之申請，並無不合，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭執之重點在於，系爭遺產稅有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分是否已確定？本件上訴人依稅捐稽徵法第28條及司法院釋字第620號解釋意旨為由，向被上訴人申請更正分配請求權扣除額，重新計算被繼承人洪榮生遺產稅，被上訴人認系爭遺產稅之核課已確定，且無司法院釋字第620號解釋之適用，否准所請，是否適法？被上訴人以系爭遺產稅有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，屬已確定案件，且無司法院釋字第620號解釋之適用，北市國稅局96年函將剩餘財產差額分配請求權扣除額變更為355,093,464元，係屬違法，乃以原處分予以撤銷，是否適法？㈠按稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：
．．．經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」。次按，司法院釋字第592號解釋理由：「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。」據此可知，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對非聲請人不生溯及效力，非聲請人已確定之案件，不因確定後之司法院解釋而變成違法。又司法院釋字第177號、第188號解釋：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」。又按，財政部96年函釋：「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，請依本函說明之處理原則辦理。說明：㈠至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。．．」經核財政部上開函釋與相關稅法及解釋意旨無違，自得予以援用。㈡「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．．」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第38條第1項所明定。又凡經稽徵機關核定之案件，納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查，如未經依法定程序申請復查而逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許，本院54年判字第210號、60年判字第743號及62年判字第96號復著有判例，足見稅法關於復查先行程序為強制規定，如未踐行該程序即不得提起訴願及行政訴訟。另再參酌本院62年判字第96號判例：「本件上訴人56年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」之意旨，可見我國實務上，認課稅處分對應於各課稅基礎，具有可分性，可對各個課稅基礎所表示部分加以爭執，即採「爭點主義」而不採「總額主義」，因此該爭點如未於前置程序中主張，即不可於行政爭訟程序中予以爭執。㈢次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。．．．。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所規定。準此，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。然依此條申請退稅者，納稅義務人必須本於認明之事實指出原處分有何適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事者，始符申請退還溢繳稅款之要件。亦即依該規定反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還。㈣第按，我國關於遺產稅係採申報制，上訴人對被繼承人所遺財產，本有據實申報之作為義務，且按稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。司法院釋字第537號解釋：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．」即係就納稅義務人協力義務予以闡明。㈤又按「按公法上不當得利，行政法規中，如行政程序法第127條關於授益處分之受益人返還所受領之給付，或稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人申請退還溢繳稅款等規定屬之，無非就不同之態樣而為規定，尚無不當得利之統一明文。適用之際，除有特別規定者外，應類推適用民法關於不當得利之規定，須無法律上之原因而受利益，致他人受損害者始足當之，其受領人因而有返還不當得利之義務。」（本院94年度判字第2033號判決意旨參照）。依我國學者論述，多以稅捐稽徵法之法理基礎應源自公法上不當得利返還請求權，並有以之為特殊公法上不當得利返還請求權。故租稅請求權之成立，亦需具備的要件即包括：1.財產上的變動，且需係一方受利而致他方受損害；
2.此項變動無法律上原因；3.公法法律關係內發生此項變動。㈥按行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：撤銷對公益有重大危害者。受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、第121條第1項規定：「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」。㈦查本件上訴人配偶洪榮生於00年0月0日死亡，上訴人等依限申報遺產稅，經被上訴人初查核定遺產總額1,246,147,829元，遺產淨額686,522,287元，應納稅額328,754,143元，並就短漏遺產金額29,247,569元處罰鍰8,561,892元。上訴人不服，對遺產土地、被繼承人生前未償債務、被繼承人國外應納遺產稅之扣除、漏報臺灣民聯股份有限公司股權、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之計算範圍及被繼承人死亡前3年內贈與財產列入遺產核課遺產稅等項目申請復查，經被上訴人復查決定核減遺產總額3,860,000元，追認死亡前未償債務246,956,802元及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額123,478,400元，變更核定遺產總額1,242,287,829元、遺產淨額548,183,885元，其餘復查駁回，上訴人未依法提起訴願，本件遺產稅遂於93年1月30日告確定，有復查案件目前案況查詢資料、被上訴人92年11月14日財北國稅法字第0920237517號復查決定書及送達證書等件附卷可稽，故系爭項目於93年1月30日即已確定，因已確定之課稅處分具有存續力，納稅義務人及稽徵機關均受其拘束，故在該確定之課稅處分未被推翻之前，不得認稽徵機關依該確定之課稅處分所收之稅款，有不當得利之情形。㈧本件上訴人於95年12月6日主張「1.被繼承人『剩餘財產及債務明細』股票價值估算錯誤，關於臺灣民聯股份有限公司股票之價額應為零；2.『生存配偶剩餘財產及債務明細』中漏列上訴人對訴外人章肇鵬5,100萬元債務；3.『生存配偶剩餘財產及債務明細』申報資料第16項仰德大道房地，非屬上訴人所有，故應剔除該等財產價值計100,004,500元部分；4.『生存配偶剩餘財產及債務明細』第17項關於美國境內財產美金2,006,864.50，與被繼承人財產明細『股票（份）獨資合夥出資』欄完全重複，故顯為誤植，上訴人所列之第17項境外財產應予剔除。」等情，請被上訴人更正「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」，復於96年3月27日另行具文，主張依司法院釋字第620號解釋意旨，將上訴人名下於74年6月4日前所取得之原有財產，自遺產總額中扣除。復於96年6月21日主張訴外人章肇鵬之債權49,066,700元應列入上訴人之剩餘財產及債務明細，請求更正生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，核定遺產稅云云。原審請上訴人說明提起本件行政訴訟之請求權依據，陳稱：「上訴人95年12月6日函都是74年6月4日以後發生的事情。與釋字620號完全無關。96年6月21日函是陳報關於借款的相關事證，因為被上訴人有要求將債務存在的證明陳報，故上訴人只是陳報而已。真正申請日是95年12月6日。」等語，「（問:請上訴人確認95年12月6日及96年6月21日函是同一個申請事項？是。被上訴人主張是依申請撤銷，但一般稅務案件都是由納稅義務人提醒，被上訴人才會發現錯誤，故上訴人認為應屬陳情事項，被上訴人認為上訴人有道理，才依職權撤銷。...依課予義務訴訟之請求權基礎，在這個階段，應類推稅捐稽徵法第28條，故被上訴人仍有為行政處分的義務。」等語。可知，上訴人先後於95年12月6日、96年3月27日及96年6月21日請求被上訴人更正「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」乙項，其中96年3月27日函係依司法院釋字第620號解釋意旨，主張被上訴人將上訴人名下於74年6月4日前所取得之原有財產，自遺產總額中扣除。另上訴人95年12月6日函與司法院釋字第620號解釋無關，96年6月21日函只是95年12月6日函之後續陳報事證。故上訴人是主張類推適用稅捐稽徵法第28條規定，請求被上訴人依95年12月6日函及96年6月21日函申請，作成更正「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」之行政處分，另主張適用司法院釋字第620號解釋意旨，請求被上訴人依96年3月27日函申請，將上訴人名下於74年6月4日前所取得之原有財產，自遺產總額中扣除。㈨查上訴人95年12月6日函及96年6月21日函並未載明請求更正之法律依據，則被上訴人在無法律依據下，自不得就已確定之系爭「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」項目，任意變更。上訴人雖於原審審理時，主張類推適用稅捐稽徵法第28條規定云云。惟查，上訴人自承尚未繳納稅款（見上訴人行政綜合辯論意旨狀第7頁第⑵點附原審卷第61頁），揆諸前開揭規定及說明，本件既無財產上的變動，致上訴人受損害，其自無公法上不當得利返還請求權，與稅捐稽徵法第28條規定之要件，尚有未合，亦無從類推適用。再查，我國關於遺產稅係採申報制，上訴人對被繼承人所遺財產，本有據實申報之義務，對系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，亦負有申報協力義務。本件上訴人配偶洪榮生於00年0月0日死亡，上訴人依限申報遺產稅，經被上訴人初查核定後，上訴人就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之計算範圍申請復查，經復查決定核減遺產總額3,860,000元，追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額123,478,400元，變更核定遺產總額1,242,287,829元、遺產淨額548,183,885元，其餘復查駁回，上訴人未依法提起訴願，本件遺產稅遂於93年1月30日告確定。上訴人嗣後始於95年12月6日主張「臺灣民聯股份有限公司股票之價額應為零；漏列上訴人對訴外人章肇鵬51,000,000元債務；『生存配偶剩餘財產及債務明細』申報資料第16項仰德大道房地，非屬上訴人所有，應剔除該等財產價值，第17項關於美國境內財產美金2,006,864.50（新臺幣約57,548,846元），應予剔除。」等事項，縱令屬實，然因被上訴人作成核定遺產稅處分時，無從就該等事實予以查核認定，故被上訴人依據核課當時之事實，核定系爭項目及應納稅額，並無計算錯誤情事。從而，被上訴人誤認本件遺產稅屬95年12月5日以前尚未確定之案件，乃以北市國稅局96年函知上訴人，該項請求權扣除額，經重行核算後，變更為355,082,464元，請其先履行財產交付之行為後，再提示相關證明文件辦理更正遺產稅，即屬違法。嗣上訴人於96年9月20日具文申請更正本件遺產稅繳款書，經被上訴人重行釐清後，發現本件屬已確定案件，乃以原處分否准變更該項扣除額，併予撤銷上開北市國稅局96年函，於法尚無不合。是上訴人主張原處分撤銷上開北市國稅局96年函，有違法云云，委無可採。㈩次查，上訴人96年3月27日函係依司法院釋字第620號解釋意旨，主張被上訴人將上訴人名下於74年6月4日前所取得之原有財產，自遺產總額中扣除。而司法院釋字第620號解釋係於95年12月6日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，揆諸前揭說明，本件生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額於上揭司法院釋字第620號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用；且上訴人亦非上開司法院釋字第620號解釋之聲請人，依前揭大法官解釋意旨及財政部函釋意旨，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。是本件遺產稅課稅處分，並無何違法情事。從而，系爭遺產稅原關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之核定，並未違法，被上訴人嗣以北市國稅局96年函予以變更該生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之數額，乃不符行政程序法第117條規定之限於「違法行政處分」行政機關始得依職權撤銷之要件，其逕撤銷原核定關於系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之數額，而予變更為355,082,464元，於法不合；故被上訴人嗣再以原處分依職權撤銷該違法之處分，並以有關該遺產稅案件業已確定為由，否准上訴人更正該生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之申請，即無不合。至被上訴人於北市國稅局96年函所為：「請台端（即上訴人）先行履行財產交付之行為後，再另函提示相關證明文件，向本局辦理更正應納遺產稅額。…」仍不影響其於同一函文中所載：「本項請求權扣除額，經重行核算後，變更為355,082,464元」已為變更系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額處分之效力。至上訴人主張原處分顯有違反誠實信用原則、租稅公平原則，及行政機關有利不利一律注意之義務部分，因上訴人係主張原處分有稅捐稽徵法第28條規定「計算錯誤」之情形，故上訴人之主張不符合該規定，是其此部分主張與計算錯誤無關，即毋庸審究，為其判決理由之基礎，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：㈠「第1項所稱確定，係指左列各種情形：．．．經復查決
定，納稅義務人未依法提起訴願者。」稅捐稽徵法第34條第3項第2款定有明文。次按「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。」司法院釋字第592號解釋理由參照。查本件上訴人配偶洪榮生於00年0月0日死亡，上訴人等依限申報遺產稅，經被上訴人初查核定其應納稅額328,754,143元，並就短漏遺產金額部分處罰鍰8,561,892元。上訴人不服，對遺產土地等項目申請復查，經復查決定核減遺產總額，並追認死亡前未償債務及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，而變更核定遺產總額1,242,287,829元、遺產淨額548,183,885元，其餘復查駁回，上訴人因未對之依法提起訴願，該遺產稅事件遂於93年1月30日即告確定，乃原審本於職權調查確定之事實，則本件系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額項目既於93年1月30日即已確定在案，而具形式存續力（不能以通常救濟程序予以變更或撤銷）、實質存續力及確認效力，該確定處分之內容（系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額），即對原處分機關、受處分人及利害關係人產生形式確認效力而發生拘束之效力，不容未依法而任意或恣意變更。原更審判決因認原處分否准上訴人對已確定之系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之請求更正，並無違誤，並將其論斷理由詳述在判決書，自屬有據，其認事用法並無違反論理及經驗法則，亦無判決理由不備或適用法規不當之違法。
㈡又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得
依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：撤銷對公益有重大危害者。受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」行政程序法第117條、第121條第1項亦定有明文。此等規定即賦予原處分機關或其上級機關對於顯然違法或不當而已確定之行政處分，得本於行政監督功能，於知有撤銷原因時起2年內，依職權予以變更或撤銷之權限。查本件上訴人於95年12月6日提示相關證明文件向被上訴人申請更正系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，雖經被上訴人以96年8月31日財北國稅審二字第0960247654號函覆變更為355,093,464元，惟嗣經被上訴人發現本件系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，早已於93年1月30日確定在案，亦為原審本於職權調查取捨證據所確定之事實，則原更審判決據以認定被上訴人以本件原處分撤銷該違法之前處分（96年8月31日財北國稅審二字第0960247654號函），並否准上訴人之本件請求更正案，並無違上開行政程序法第117條及第121條第1項規定，於法無違，亦屬有據，並無判決不適用法規或適用不當之違法。上訴人主張本件縱無權更正，被上訴人經審認相關證明文件後，認為系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額確實錯誤，非不得依職權撤銷原處分，重為處分等語，忽略本件被上訴人業已審查系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，未能准許更正之事實，所稱核屬法律見解之歧異，要無足取。
㈢末按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」「前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第5項所規定。基此，納稅義務人僅得對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，始得申請退還。是適用本條之前提，須納稅義務人具體指出該行政處分有何：⑴適用法令錯誤或⑵計算錯誤之情事者，且⑶納稅義務人業已繳納系爭稅款，始足當之。可知該條文係針對已經依法繳納稅款，因相關課稅處分適用法令或計算錯誤，致溢繳相關稅款對之申請退還溢繳稅款之規定，尚無直接關於稅款金額之更正或重新核定之準據。上訴意旨主張本件待繳納稅額後再按該條請求退還，屆時被上訴人重新核定並為退稅，徒增程序勞費，實應准許類推適用該條規定申請更正或重新核定等語。惟據其96年9月20日申請書說明欄及所載，及本件上訴理由狀「叁、上訴理由㈣」所述，上訴人既尚未繳納該稅款，即與該條申請「退還稅款」之立法意旨不合，則其對事務性質難謂相近者主張可類推適用稅捐稽徵法第28條規定更正或重核，核屬無據。原更審判決認上訴人主張原處分有稅捐稽徵法第28條規定「計算錯誤」，因不符合該規定，其此部分與計算錯誤無關，即毋庸審究等語，固有未予詳予論述情形，惟此尚不影響其認上訴人在原審之訴應為敗訴之結果。
㈣綜上，原更審判決因認原處分（復查決定）認事用法，俱無
違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原更審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原更審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原更審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原更審判決有違背法令之情形。上訴人之上訴為無理由，應予駁回。上訴人主張其餘各節，無非持其歧異之法律見解，對原更審判決取捨證據及認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，尚不影響原更審判決結果，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 黃 淑 玲法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
書記官 王 史 民