最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1801號上 訴 人 交通部高雄港務局代 表 人 蕭丁訓訴訟代理人 王伊忱 律師
陳景裕 律師被 上訴 人 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年3月1日高雄高等行政法院99年度訴字第162號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回坐落高雄市○○區○○段○○○○號、大成段231地號及233地號土地之地價稅暨該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人經管之中華民國所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號等1062筆土地，原經被上訴人核定免徵地價稅在案。
嗣遭舉發上開土地為事業用地，經被上訴人查明上訴人屬非公司組織型態之事業機關，乃審認上開土地除符合土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款規定免徵地價稅外，其餘自89年起課徵地價稅，核定補徵89年地價稅合計新臺幣（下同）81,248,554元。上訴人不服，申經復查決定追減應補徵地價稅為57,467,705元，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院96年度訴字第473號判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵地價稅57,467,705元部分均撤銷，經被上訴人復查（重核）決定追減應補徵地價稅為43,096,929元。上訴人猶不服，提起訴願，經訴願決定將部分土地之原處分撤銷，並駁回其餘訴願。上訴人就遭駁回部分提起行政訴訟，並於原審訴訟中，減縮請求撤銷如原判決附表所示共202筆土地（下稱系爭土地）之地價稅共22,897,682元，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人係以商港管理之行政機關為主，例外於營運相關業務部分始兼具事業機構性質，交通部民國96年10月3日交總字第0960050329號函亦認其所屬各港務局屬行政機關兼具事業機構性質，故上訴人經管之國有土地，僅於出租民間業者經營港埠事業使用者方為事業用地而須課徵地價稅。（二）系爭土地之使用情形分別如下：１、系爭土地中之鼓南段1小段土地係○○○區○○道路、空地及倉庫、露置場。２、系爭土地中之旗津段土地，除有出租或收取補償金者外，係上訴人旗后修造工廠及管制區外碼頭用地。３、系爭土地中之中興段土地，除有出租者外，係上訴人122、121號碼頭、二港口北岸、後線場地用地及道路。
４、系爭土地中之苓西段土地，除有出租者外，係上訴人碼頭作業、倉儲用地及防空洞、公廁、空地。５、系爭土地中之大榮、大成段土地，除有出租者外，係上訴人公用碼頭、露置場用地及道路、防空洞、公廁、空地、被占用地。６、系爭土地中之興邦、新生段土地，除有出租者外，係上訴人公用碼頭、露置場、管制站○○○區○○○○○○道路、擴建路用地。是系爭土地，上訴人均未有出租收益，亦非實際供事業使用，自應回歸國有財產法第8條規定國有土地應免徵地價稅之原則。（三）港埠用地亦屬土地稅法第6條得減免地價稅之交通用地，故土地稅減免規則第7條第1項第8款全免地價稅之規定雖未將港埠用地列入，惟此應屬立法之疏漏，系爭土地確屬高雄港直接用地，自應類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定予以免徵等語，求為判決訴願決定及原處分（復查重核決定）關於課徵系爭土地地價稅22,897,682元部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）交通部曾以96年10月3日交總字第0960050329號函略以：「……本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』」等語，故上訴人本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質，且上訴人經管供事業使用之土地，依土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，仍應課徵地價稅，亦經財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函釋在案。另「港埠」用地，並非土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則第7條第1項第8款明定得免徵地價稅之項目，自不得類推適用。（二）查：１、系爭土地中之苓西段235地號等9筆土地，供碼頭作業及碼頭倉儲用地部分，屬事業用地；又其中港○○○區○○○段307、308地號之防空洞及公廁部分，核非供公眾使用。２、系爭土地中之興邦段261地號等6筆土地，其中除242地號土地出租外，其餘為特倉區出入○○○區○○○○道路，核為事業用地；另新生段1707-1地號土地○○○區○道路，主要供載運進出口貨物車輛通行，非供公眾使用。３、系爭土地中之大榮段672地號等17筆土地，其中除243地號土地供港警檢查所使用之面積32.73平方公尺部分已予免徵地價稅外，其餘港埠用地及管制區內公廁、防空洞部分土地，核為事業用地及非供公眾使用土地。４、另系爭土地○○○區○○道路用地，係在管制情形下供許可出入者使用，即非供不特定之人使用；另碼頭用地為事業使用；而供事業使用之港區用地內之空地，難謂與事業使用無關等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：（一）依交通部96年10月3日交總字第0960050329號函略以：「本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』……」等語，及交通部高雄港務局組織條例第2條所規定上訴人之掌理事項，可知上訴人是兼具行政機關與事業機構性質；其於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，固具行政機關性質，此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具行政機關屬性之事項，則又具有事業機構性質。（二）系爭土地中之修造工廠用地、倉庫用地、碼頭用地、二港口北岸用地、碼頭倉儲用地、公用碼頭用地及露置場部分，係上訴人作港埠事業使用之土地，本質應屬事業機關用地，與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合。又系爭土地○○○區○道路、管制站及加工區出入口、空地、防空洞、公廁、倉棧通行道路等土地，均坐落高雄港管制區域內，徵諸上訴人兼具營利事業之屬性，該等道路、出入口、空地、防空洞及公廁之使用，整體言之，難認無供事業用途，而純屬機關使用，亦與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定之免徵地價稅要件不合。（三）再系爭土地坐落上訴人管制區域內，限定因執行公務或事業相關之從業人員、車輛或機具始得進入，自非屬供不特定多數人使用，核與土地稅減免規則第4條規定不符，而無同規則第7條第1項第1款規定之適用。（四）另「港埠」用地，並非土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則第7條第1項第8款所明文規定得免徵地價稅之項目。而稅捐之減免不得透過「類推適用」方式為之等語，為其論據，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）關於系爭土地除坐落高雄市○○區○○段○○○○號、大成段231地號及233地號部分外（下稱系爭199筆土地）：
１、按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」「左列各種財產稱為公用財產：……3、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」國有財產法第8條及第4條第2項第3款定有明文。經查：本件上訴人係兼具行政機關與事業機構性質，其於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，具行政機關性質，此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等事項，則具事業機構性質一節，已經原判決認定甚明，依88年7月1日施行之交通部高雄港務局暫行組織規程（92年1月10日廢止）第2條：「交通部高雄港務局(以下簡稱本局)設各組、室、所，分別掌理下列事項：
一、港務組：設港灣、繫船、號誌三課及船舶管理所。並在號誌課下設第一、第二信號臺，船舶管理所下設第一、第二股，分別掌理港灣設施、船舶指泊工作船之調派、維修及信號指揮等事項。二、航政組：設技術、監理、海事三課，分別掌理船舶檢丈、監理及海事評議事項。三、業務組：設企劃、營運、管理三課，分別掌理港埠業務規劃、營運、管理等事項。四、工務組：設規劃、設計、工事三課及測量隊，分別掌理土木工程之測量、規劃、設計、工程進度及品質考核、代辦工程及所有工程之發包等事項。五、機務組：設機具、船機二課及配件庫，分別掌理車、船、機具及電氣工程之規劃、設計、維修、保養、督導考核與配件之管理等事項。六、勞工安全衛生管理室：設第一、第二課，分別掌理統籌規劃、督導及推行勞工安全衛生管理事項。七、環境保護所：設第一、第二課及清潔隊，分別掌理環境保護、防治公害、環保考核及港區、水面清潔維護事項……」之規定，並無不合。至原判決援引非本件行為時之91年1月31日施行之交通部高雄港務局組織條例第2條規定為論據，雖有未洽，然其認上訴人兼具行政機關與事業機構性質之結論，則無不合。又系爭199筆土地中之修造工廠用地、倉庫用地、碼頭用地、二港口北岸用地、碼頭倉儲用地、公用碼頭用地及露置場部分，係上訴人作港埠事業使用之土地；另系爭199筆土地○○○區○道路、管制站及加工區出入口、空地、防空洞、公廁、倉棧通行道路等土地，均坐落高雄港管制區域內，徵諸上訴人兼具營利事業之屬性，亦難認無供事業用途，而純屬機關使用等情，亦經原審依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，予以認定甚明，核其認定並無與卷內證據相違背情事。而系爭199筆土地中關於坐落高雄港管制區域內部分，依原審確定之事實，亦無遭占用情事，自得認均屬上訴人之實際管控範圍，則本於上訴人兼具營利事業之本質，原審認其○○○區○道路、管制站及加工區出入口、空地、防空洞、公廁、倉棧通行道路等土地，屬上訴人基於其兼具行政機關及營利事業之本質均會使用之土地，而謂難認無供事業之用途，即無不合。上訴人以其經管之國有土地原則上均屬行政機關用地，僅於出租供民間業者經營港埠事業使用之土地方為事業用地，爭執系爭199筆土地均非供事業使用之土地云云，無非係執其主觀意見，就原審之事實認定之職權行使事項為指摘，並無可採。再本院98年度判字第1397號判決並非本院判例，且其係以土地係遭占用，未經上訴人實際接管，無從認其已供事業使用為由，而認該案土地依國有財產法第8條規定應免徵地價稅。另財政部79年8月16日臺財稅第000000000號函釋亦係以國有土地被占用，且查明確無收益之事實，而認依國有財產法第8條規定應免徵地價稅。惟系爭199筆土地均無遭占用之情，已經原判決認定在案，自無從因上述財政部函釋及本院判決而為有利於上訴人之認定。另本院98年度判字第1398號判決亦非本院判例，且其個案事實與本件未盡相同，亦無從因之而為有利於上訴人之認定。系爭199筆土地既屬上訴人供事業使用之土地，則原判決認無國有財產法第8條關於免徵地價稅規定之適用，即無不合。上訴意旨指摘原判決此部分有消極不適用國有財產法第8條規定之判決不適用法規或適用不當之違法云云，核無可採。
２、又按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」固為土地稅法第6條所明定，惟本條係土地稅法就土地稅之減免所為授權行政院訂定減免標準及減免程序之規定，且本條既言「得予適當之減免」，並其減免標準復授權行政院定之，故是否屬得減免地價稅之關於「交通」使用之土地，除其他法律有明文規定外，即應依本條所授權訂定之土地稅減免規則之規定判斷之。尚非得因上述土地稅法第6條之授權規定，即逕以屬交通用地而主張減免地價稅。另因稅捐減免之租稅優惠事項，屬租稅法定範圍，應以法律或法律明確授權之命令定之，尚不得透過「類推適用」方式為之。而土地稅減免規則第7條第1項第8款規定之免徵地價稅事項，既不含港埠之交通用地，是原判決認系爭199筆土地不得基於類推適用之法理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定而免徵地價稅，亦不得因土地稅法第6條規定即得免徵地價稅，核無不合。上訴意旨以「港埠」亦屬「交通」用地範疇，應屬土地稅法第6條規定之減免對象，雖土地稅減免規則第7條第1項第8款未將「港埠」用地予以明文列舉，然該條末尾既有「等」之文字，即應回歸母法即土地稅法第6條規定，認「港埠用地」亦屬得免徵地價稅之交通用地云云，核屬其一己主觀意見，則其據以指摘原判決此部分有消極不適用土地稅法第6條及土地稅減免規則第7條第1項第8款規定及適用不當之違法，自無可採。
３、再按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。」土地稅減免規則第4條及第7條第1項第1款分別定有明文。本件原判決已依調查證據之辯論結果，認定系爭199筆土地位於港區之管制區域內，限定因執行公務或事業相關之從業人員、車輛或機具始得進入，係限定特定人使用，非屬供不特定多數人使用等情甚詳，則其自非上述土地稅減免規則第4條所定義之「公共使用」，核無同規則第7條第1項第1款免徵地價稅規定之適用甚明。
上訴意旨以系爭199筆土地所在之港區雖設有管制站，惟係基於安全需要對進出人車施以安全檢查，對實際有進出港區需要之人均能獲准進出使用，並非僅限特定人使用之土地，而屬供公眾使用云云，無非係其一己見解。其據以指摘原判決此部分有適用法規不當及不適用法規之違法云云，亦無可採。
（二）關於系爭土地中之坐落高雄市○○區○○段○○○○號、大成段231地號及233地號部分（下稱系爭3筆土地）：
１、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文，又「國有土地及房屋被占用，如查明確無收益，依國有財產法第8條規定應免徵地價稅及房屋稅。……」復經財政部79年8月16日臺財稅第000000000號函釋示在案。查此函釋係屬有利於國有土地納稅義務人之解釋函令，且國有土地若有被占用情事，除有收益外，縱該國有土地之管理機關為國營事業機關，亦因尚無從逕認其有供事業使用之情，是此函釋並無顯然違反前述國有財產法第8條及第4條第2項第3款規定，依稅捐稽徵法第1條之1規定，於本件即應予以援用。
２、經查：系爭3筆土地均為上訴人經管之國有土地一節，已經原判決認定甚明，而依原判決附表編號180、185及187之記載，系爭3筆土地均有遭占用部分，且上訴人未收取使用補償金情事，則系爭3筆土地關於遭占用部分何以無上述財政部79年8月16日臺財稅第000000000號函釋之適用，而不符國有財產法第8條之免徵地價稅規定，原判決均未認定及敘明理由，即逕謂系爭3筆土地不合國有財產法第8條免徵地價稅之規定，核有判決理由不備及不適用法規之違法，故上訴意旨指摘原判決此部分違法，即堪採取。
（三）綜上所述，上訴人主張原判決關於系爭199筆土地部分違法，均無可採，從而，原判決將系爭199筆土地部分之訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至原判決維持系爭3筆土地部分之地價稅核課處分及訴願決定，既有如上所述之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨，指摘原判決關於駁回系爭3筆土地之地價稅部分違背法令，求予廢棄，即有理由。又因此部分之事實尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決關於駁回系爭3筆土地之地價稅部分廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
書記官 張 雅 琴