最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1802號上 訴 人 李水粉
吳炎鈴吳佩真吳明杰吳冠慧共 同訴訟代理人 熊治璿 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年4月7日臺中高等行政法院99年度訴字第459號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人李水粉之配偶吳栢林於民國95年11月10日死亡，上訴人等繼承人於96年1月31日、5月7日及11月8日分別辦理遺產稅申報及補申報，嗣經被上訴人查得上訴人漏報死亡前2年內贈與財產（贈與配偶現金）2筆計新臺幣（下同）4,900,000元，並核定遺產總額49,447,840元、遺產淨額32,077,840元，應納稅額8,017,387元，並處罰鍰1,617,000元。上訴人不服，就遺產總額－其他（死亡前2年內贈與財產）、農業用地扣除額及罰鍰部分申請復查，獲追減遺產總額－其他（死亡前2年內贈與財產）2,359,674元及罰鍰323,400元。上訴人就農業用地扣除額部分仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：坐落臺中市○○區○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地）雖由上訴人李水粉與訴外人陳添聰於95年5月25日簽訂土地買賣契約，並登記李水粉為土地所有權人，惟實際上則由被繼承人以自己之資金為李水粉支付各期買賣價金。是系爭土地為被繼承人為免移轉登記之手續，直接以上訴人李水粉為登記名義人，以達贈與系爭土地之目的，該贈與標的為系爭土地。且遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，係為區分擬制贈與之標的為動產與不動產，非僅為核計贈與稅之規範；而該但書規定，並未排除同法第17條農業用地扣除額之適用。且財政部88年6月8日臺財稅第000000000號函，並規定被繼承人死亡前2年內贈與之農業用地免併入遺產課稅。系爭土地本屬農業用地，縱該農業用地係經法律擬制為被繼承人之遺產，非由被繼承人直接贈與，仍應有同法第17條第1項第6款所規定農業用地扣除額之適用，以貫徹租稅法定及平等原則等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）關於農業用地扣除額部分均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭土地係被繼承人之配偶李水粉於95年5月25日與訴外人陳添聰訂約購買，並陸續由被繼承人將自有資金以支票方式支付予陳添聰，且直接過戶於上訴人李水粉名下，顯見系爭土地係上訴人李水粉購置，即被繼承人係以自己資金，無償為配偶李水粉購置財產，屬遺產及贈與稅法第5條第3款前段規定之「以贈與論」。又遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，係為將贈與土地之贈與額計算方式改按公告土地現值計算，非謂該贈與標的即為不動產。且遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用前提，係指遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，始足當之，倘被繼承人非直接將自己所有農地贈與繼承人或受遺贈人者，自無其適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件被繼承人之配偶即上訴人李水粉於95年5月25日與陳添聰簽約購買系爭土地，總價款為45,711,380元，由被繼承人將自有資金以支票方式支付予陳添聰，系爭土地所有權則於95年7月17日直接移轉登記予上訴人李水粉。是被繼承人確有以自己資金無償為上訴人李水粉購置系爭土地之事實。（二）遺產及贈與稅法於62年2月6日公布時，其第5條第3款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」規定，開宗明義即闡明以自己之資金，無償為他人購置財產者，不論其購置之財產為動產或不動產，其贈與標的均係「自己之資金」。再參酌該款雖於84年1月13日修正增訂但書「但該財產為不動產者，其不動產。」但由本條前段仍保留購置財產為動產者，以購置資金為課徵標的之規定，應認此但書僅係該不動產價值應適用同法第10條估價原則之估算規定，並非規定贈與標的為不動產。又本件贈與之標的為「資金」，故被繼承人並非以土地所有權人之法律地位直接贈與土地予上訴人李水粉，尚無財政部88年6月8日臺財稅第000000000號函之適用。（三）再農業發展條例第38條第1項關於作農業使用之農地於特定親屬間之繼承免徵遺產稅之規定，其立法意旨乃在農地禁止買賣政策下給予長期持有農地之農民租稅優惠，嗣於89年後農地雖開放自由移轉，然上開優惠措施者仍以擁有農地所有權之人，因繼承或直接贈與農地予特定親屬為適用前提，此觀該條例89年之修正理由亦明。系爭土地所有權既係逕行移轉登記為上訴人李水粉所有，未曾登記為被繼承人所有，故於被繼承人死亡時，並非由上訴人繼承承受，縱系爭土地作農業使用，仍不符遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之要件等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」遺產及贈與稅法第15條第1項及第17條第1項第6款分別定有明文。查依上述遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，可知，得依本款規定列為遺產總額扣除額之土地，不僅須係遺產中作農業使用之農業用地，且須係由繼承人或受遺贈人「承受」者，始屬之。又本款既言「承受」，自係該土地原屬被繼承人所有，始生「承受」之情。此觀89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定係配合農業發展條例第38條第1項（內容同遺產及贈與稅法第17條第1項第6款）而修正；而89年1月26日修正公布農業發展條例第38條關於：「農業用地之遺產稅或贈與稅優惠，宜以繼承或受贈時，實際上作農業使用且『具有土地所有權』及將該土地繼續做農業使用為要件……」之立法理由益明。是因遺產及贈與稅法第15條第1項及第5條第3款：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」之規定，而視為被繼承人之遺產者，雖該財產為不動產，亦因該不動產係被繼承人以自己資金為繼承人所購置，被繼承人並未取得該不動產之所有權，自無從使其繼承人得因自其承受該不動產並繼續作農業使用，而合於遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之扣除額規定。
（二）經查：
１、系爭土地係由本件被繼承人之配偶即上訴人李水粉於95年5月25日直接與訴外人陳添聰所簽約購買，雖買賣價款係由被繼承人出資支付，但系爭土地所有權則直接移轉登記予上訴人李水粉，至被繼承人則未曾取得系爭土地所有權等情，已經原審依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，認定甚明。本件被繼承人既未曾取得系爭土地所有權，雖上訴人李水粉購買系爭土地因由被繼承人出資，而使其被繼承人之出資行為合致遺產及贈與稅法第5條第3款規定之「以贈與論」，並依同法第15條第1項規定應視為被繼承人之遺產，然依上述規定及說明，亦因被繼承人未取得系爭土地之所有權，而無從使其繼承人承受系爭土地，自無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款關於農業用地扣除額規定之適用。又系爭土地既因被繼承人未取得系爭土地所有權而與遺產及贈與稅法第17條第1項第6款農業用地扣除額之規定不合，故同法第5條第3款但書之「該財產為不動產者，其不動產」之「以贈與論」規定，縱如上訴人主張係擬制贈與者為「不動產」，亦僅係藉由此擬制贈與規定，使該贈與財產之價值得依遺產及贈與稅法第10條關於土地及房屋之規定核算之，尚無從使贈與人即出資者因而取得該不動產之所有權，是系爭土地是否合於遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之扣除額要件，自不因上訴人此一爭執而得為有利於上訴人之認定。故上訴意旨以遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，係擬制所贈與者為不動產云云，指摘原判決認該但書僅屬不動產價值之估算規定，所贈與者仍屬資金，有判決適用法規不當或不適用法規之違法，並無可採。
２、又財政部88年6月8日臺財稅第000000000號函係謂：「遺產及贈與稅法第15條規定：『被繼承人死亡前3年（編者註：
現行法修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定課徵遺產稅：……』其立法目的，係在避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅，因此，贈與行為時，如該贈與標的法律有免課遺產稅之規定者，就該贈與行為而言，即非屬為規避遺產稅而為之死亡前贈與，應准免依上開規定辦理。三、本案被繼承人鄒蔡××於84年5月20日及10月1日先後贈與5筆農地予其子鄒○○，該等農地陸續於85年及86年間經高雄市○○區段徵收，鄒○○並已取得抵價地證明，嗣後鄒蔡君於87年4月11日過世，其死亡前3年（同前註）內贈與之上開農地，於贈與時，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款既有得自遺產總額中扣除不課遺產稅之規定，該贈與行為應非為規避遺產稅而為之死亡前贈與，准免依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅。」即此函釋係關於應否依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅之釋示，核與本件係屬是否合於遺產及贈與稅法第17條第1項第6款扣除額規定之爭議有別；且所釋示者係屬由被繼承人直接贈與農地之事實，亦與本件屬視同贈與即被繼承人並未取得系爭土地所有權之事實不同，是此函釋於本件尚無從援用，上訴意旨執以爭議，自無足採。而上訴意旨以遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之遺產，並未區分係直接屬被繼承人之遺產或擬制為被繼承人之遺產，為貫徹農業使用之獎勵目的，應認均屬該款之獎勵範圍。且遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之租稅優惠規定早於70年6月19日即已增訂，至同法第5條第3款但書則遲至84年1月13日始增訂，然未明文排除其之適用農業用地扣除額之租稅優惠等語，指摘原判決限縮遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用，違反租稅法定及平等原則，且有不適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定及適用同法第15條第1項規定不當之違法云云，依上述本院說明，核屬其一己主觀意見，並無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張並無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
書記官 張 雅 琴