最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1814號上 訴 人 朱麗碧訴訟代理人 顧立雄 律師
許慧如 律師吳典倫 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年1月18日臺北高等行政法院99年度訴字第2263號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之配偶即被繼承人黃榮圖於民國90年8月31日死亡，繼承人辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣(下同)1,040,443,997元、遺產淨額319,258,134元及應納稅額145,122,067元，經被上訴人查核結果，以繼承人漏報被繼承人之銀行存款122,927元、贈與配偶等資金8,024,137元及誠泰商業銀行股票31,132元，合計8,178,196元，乃併計核定遺產總額1,263,751,270元、遺產淨額790,174,312元及應納稅額380,521,681元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰4,030,600元。上訴人及繼承人黃明仁不服，申請復查結果，經被上訴人以99年3月25日財北國稅法二字第0990208578號復查決定(下稱原處分）准予追減遺產總額131,636,600元及罰鍰806,102元，並追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權(下稱分配請求權)扣除額149,029,510元，其餘復查駁回。上訴人就分配請求權扣除額及行政救濟加計利息等項目，提起訴願遭決定駁回後，上訴人就分配請求權扣除額部分仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被繼承人死亡前2年贈與上訴人393,600,000元之股票及6,849,546元之存款，既依遺產及贈與稅法第15條之規定，擬制為被繼承人死亡時之遺產，則被上訴人在計算上訴人得對被繼承人主張之剩餘財產差額分配請求權扣除額時，自應將該等股票及存款亦計入被繼承人之剩餘財產，作為計算剩餘財產差額分配請求權扣除額之基礎。惟原處分就業經認定為遺產一部分之股票及存款，否准其享有扣除額之利益，除造成遺產及贈與稅法第15條及第17條解釋適用上之矛盾，亦違反司法院釋字第660號解釋及行政程序法所明揭之平等原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額不利上訴人之部分。
三、被上訴人則以：系爭股票及存款係被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，被繼承人死亡時已無是項財產，且系爭財產為被繼承人配偶無償取得，自不得列入分配請求權計算範圍，故被上訴人未將系爭股票價值及存款併入分配請求權計算範圍，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)遺產及贈與稅法第15條第1項第1款旨在於杜絕被繼承人於死亡前短期間內，假藉贈與配偶而析分其遺產，若認應優先適用遺產及贈與稅法第20條規定，則被繼承人死亡時遺有不必公示之遺產(如動產)，繼承人即可於申報時逕行主張業已贈與配偶，殊屬不合，亦將使遺產稅之徵收形同具文。遑論被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，既未課徵贈與稅，則該贈與之財產依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額計算課徵遺產稅，自無重複課稅之問題。至行為時民法第1030條之1第1項前段之規定，核與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，致影響遺產之淨額而已；此一請求權既係實際將雙方剩餘財產之差額平均分配，則已贈與配偶之財產於被繼承人死亡時，已非被繼承人之現存財產，自不能算入其剩餘財產內。(二)被繼承人生前將系爭股票及存款贈與其配偶，致其於死亡時該財產已非「現存」，其生存配偶就該部分自無從請求分配，至於遺產稅之課徵，則是納稅義務人與國家間之公法上關係，國家不介入被繼承人在生前如何處分其財產，亦不介入其死後遺產如何分配，此均乃私領域之爭執，國家僅就被繼承人死亡時之遺產，及為防止規避遺產稅而規定之擬制遺產課徵遺產稅，是以被上訴人分別依行為時遺產及贈與稅法第15條第1項及民法第1030條之1規定，將被繼承人死亡前2年內贈與併計遺產，核定遺產稅，於計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權時，則將上開已非現存之視為遺產排除於被繼承人剩餘財產範圍之外，於法並無違誤。又依行為時民法第1030條之1第1項但書規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，亦不算入剩餘財產內，故夫妻之間已贈與他方之財產，即非贈與人之現存財產，自不能算入其剩餘財產內，生存配偶受贈自被繼承人之財產亦不算入剩餘財產內，二者並無違反平等原則可言等情，為其論據，而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、本院按：（一）「(第1項)被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序之繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。(第2項)87年6月26日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」遺產及贈與稅法第15條定有明文。另本件行為時民法第1030條之1第1項則規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。……」查遺產及贈與稅法第15條第1項將被繼承人死亡前2年內贈與之財產，視為被繼承人之遺產，目的係在防止被繼承人生前析分財產，規避遺產稅之課徵。而行為時民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，則是基於「聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務，教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承或其他無償取得者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處，亦然。」之理由而增訂。可知，「聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，性質上為債權請求權。因此聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅，生存配偶依法行使其剩餘財產差額分配請求權時，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非遺產稅之課徵範圍。」則經司法院釋字第620號解釋理由書闡述甚明。是夫妻剩餘財產差額分配請求權之行使，自以聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而「現存」之原有財產為計算範圍。至遺產及贈與稅法第15條第1項將被繼承人死亡前2年內贈與之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額之規定，依上開所述，不僅與行為時民法第1030條之1剩餘財產分配請求權規定之立法目的不同，且因遺產及贈與稅法第15條規定之贈與財產僅是經由法律之擬制規定視為遺產，實質上已屬受贈人所有，並非夫妻聯合財產關係消滅時即夫或妻死亡時現存之原有財產，若仍將之歸入剩餘財產差額分配請求權範圍，反與上述民法第1030條之1規定意旨不合。並因該2年內所贈與財產若歸入剩餘財產差額分配請求權計算範圍，勢必使該2年內所贈與財產之價值實質上無從全額視為遺產，而與遺產及贈與稅法第15條規定之意旨有違。故於遺產稅之核課，遺產及贈與稅法第15條第1項所規定視為遺產之財產，不得計入夫妻剩餘財產差額分配請求權計算範圍。（二）原判決認被繼承人死亡前2年贈與其配偶即上訴人之系爭股票價值393,600,000元及存款6,849,546元，於被繼承人死亡時已無是項財產，且系爭財產係被繼承人之配偶無償取得，自不得列入分配請求權計算範圍，故被上訴人未將系爭股票價值及存款併入分配請求權計算範圍，並無不合，而維持原處分及訴願決定等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，述明得心證之理由及法律意見，依上述規定及說明，核無違誤。上訴意旨主張：被繼承人死亡前2年所贈與之系爭財產，既已依遺產及贈與稅法第15條第1項擬制為被繼承人之遺產，則該筆於計算繼承人之剩餘財產差額分配請求權扣除額時，亦應同時擬制為被繼承人之剩餘財產，方符合釋字第660號解釋所明揭之平等原則，原判決所持見解，無異就同一筆股票及存款之贈與，於分別課徵人民稅捐及計算扣除額時有不同之認定，洵有違反平等原則之違法云云，顯與上述法律規定意旨不合，並無可採。（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人於原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 14 日
書記官 伍 榮 陞