最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1815號上 訴 人 翔御龍有限公司代 表 人 歐正德被上訴人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年2月8日臺北高等行政法院99年度訴更一字第70號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人以查獲上訴人於民國91年12月至92年1月間進貨，取具虛設行號威展實業有限公司(下稱威展公司)開立不實之統一發票7紙，銷售額合計新臺幣（下同）4,481,280元，營業稅額224,064元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，核定補徵營業稅額224,064元，並按所漏稅額處以2倍罰鍰448,100元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院96年度訴字第3461號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。被上訴人提起上訴，經本院99年度判字第585號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理後，經原審法院判決駁回上訴人之訴，上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人於91年12月間確實向威展公司外務洪黎首等人進貨，依法交易所有貨品如數銷往家樂福大賣場，豈知兩三年後威展公司逃稅，稅務機關要上訴人負責代補營業稅（已繳）還要罰款，如此規定非常不合理，令上訴人無法接受等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：依威展公司涉嫌虛設行號相關資料分析表所載，威展公司異常進項比例高達94.72%，查非異常進項來源屬國內進貨者，無與製造、買賣鞋類相關之行業，屬國外進口者，亦無與鞋類相關之貨品進口，上訴人自不可能與其交易。且依上訴人提示之付款資料，其存入威展公司所有銀行帳戶之金額，與系爭發票金額及日期不符，差異部分亦未提示帳證供核，上訴人無法證明其確有支付系爭貨款予威展公司，亦無從證明威展公司係其實際交易對象，被上訴人核定補徵營業稅額及裁處罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)依威展公司涉嫌虛設行號相關資料分析表所載，該公司異常進項比例高達94.72%，且無與製造、買賣鞋類相關之行業，上訴人自不可能與威展公司交易。再上訴人係於91年12月至92年1月間進貨，取具威展公司開立之系爭統一發票7紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，觀諸威展公司開立之系爭發票日期為91年12月16日至92年1月21日，惟依上訴人提示之進銷貨對照表所載，其91年12月16日進貨之鞋品，銷售與家樂福大賣場之日期卻為91年12月5日，銷貨日在進貨日之前，顯與一般交易常情有違。(二)上訴人雖主張實際交易對象為威展公司外務員洪黎首，惟查洪黎首於91、92年度並非威展公司員工，亦無給付佣金紀錄，有綜合所得稅BAN給付清單可稽，且上訴人進貨後仍有履約或瑕疵擔保等後續問題，衡情不可能就交易對象存在之歷史、信譽、有無不良出貨紀錄及履約能力如何等公司特質毫不在意，但上訴人與洪黎首間有多筆大額進貨交易，卻任由洪黎首交付虛設行號開立之統一發票，而未就開立該發票之交易對象公司為進一步查證，亦與交易常情不符。(三)另依上訴人提示之付款資料，雖自92年5月21日至6月10日分7次存入威展公司所有彰化商業銀行、台北銀行及中國國際商業銀行等帳戶合計金額4,600,000元，但與系爭發票金額4,705,344元(含稅)及日期不符；且系爭貨款皆以現金「無摺存入」前開帳戶，上訴人未提示資金來源，且交易銀行與上訴人營業地址無地緣關係，亦非上訴人之往來銀行，在在與常理有違，無法證明上訴人確有支付系爭貨款予威展公司，亦無從證明威展公司係其實際交易對象。(四)上訴人於91、92年間與洪黎首接洽業務取得之統一發票，出自虛設行號開立者多達4宗(含本案)，並非偶一為之，諸多種種殊非巧合，上訴人主張不知系爭發票來自虛設行號，已難採信。且洪黎首交付之統一發票開立公司非無可能只是虛設行號，此為一般商業常識，上訴人未經調查亦未確認洪黎首是否有權代表威展公司，而逕收受系爭統一發票申報扣抵銷項稅額，縱無故意，亦有過失，自應予處罰。故被上訴人以上訴人於裁罰前已承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額處以2倍罰鍰448,100元(計至百元)，並無違誤等情，為其論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
(一)補徵營業稅部分：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款及第33條第1款分別定有明文。而「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經本院87年度7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。經查，上訴人雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象之虛設行號威展公司開立之不實統一發票，而虛報進項稅額等情，業據原判決依調查證據之辯論結果，詳述其事實認定之依據及得心證之理由，經核與卷內證據並無不符，亦無違反證據法則及理由不備情事。則依上揭規定，上訴人雖有進貨事實，惟取得非實際交易對象威展公司開立之不實統一發票為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，自應追繳其以上開不實進項憑證扣抵銷項稅額而短漏之營業稅，此不因非交易對象之威展公司是否為虛設行號及已否報繳營業稅而受影響。故上訴意旨以其與威展公司之業務洪黎首交易，已確認威展公司營業正常，並如期交貨而給付貨款，威展公司亦開立發票報繳營業稅，其無從查知該公司為虛設行號，據以指摘原判決違法云云，並無可採。從而，原判決將訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
(二)關於罰鍰部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件被上訴人據以裁罰及原判決據以判決之84年8月2日修正公布（84年9月1日施行）營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……
五、虛報進項稅額者。」之規定，業於99年12月8日修正公布(自100年2月1日施行)為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」另於100年1月26日增訂公布(自100年4月1日施行)第2項：「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」即該條規定之罰鍰倍數，99年12月8日修正公布之規定較修正前之規定為低，暨100年1月26日增訂公布之第2項免罰規定，均有利於營業人即上訴人，依上述稅捐稽徵法第48條之3規定，本件之罰鍰倍數即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條規定，至有無100年1月26日增訂公布之營業稅法第51條第2項規定之適用，亦待斟酌。被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法，並於判決結論有影響。上訴論旨求為廢棄，雖未執此指摘，仍應認其上訴有理由。又因罰鍰之裁罰涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並撤銷此部分之訴願決定及原處分(復查決定)，由被上訴人另為適法之處分。至被上訴人100年4月28日之上訴答辯狀，雖陳稱：依財政部100年2月14日修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，本件應改按漏稅額處0.5倍罰鍰即112,032元，惟因依稅捐稽徵法第44條規定之罰鍰限額為224,064元等語，而為同意改處罰鍰224,064元之答辯聲明。然因與行政訴訟法第202條規定不合，尚不生認諾之效力，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 14 日
書記官 伍 榮 陞