最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1818號上 訴 人 丞燕國際股份有限公司代 表 人 黎維龔訴訟代理人 吳光仁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年10月8日臺北高等行政法院98年度訴字第1206號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人之代表人原為凌忠嫄，於民國（下同）100年1月13日改由陳金鑑擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人係從事多層次傳銷事業，其95年度營利事業所得稅結算申報，自行列報交際費新臺幣（下同）3,943,134元及其他費用101,429,168元，經被上訴人初查分別核定交際費4,050,667元及其他費用87,004,218元，並補徵應納稅額3,579,354元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，亦遭臺北高等行政法院以98年度訴字第1206號判決駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠申請人為行銷業務推廣衝刺業績所定之各項獎勵辦法，凡依約定達成條件時，始支付予下線參加人之獎勵金、獎勵出國旅遊支出或其他實物等各項支出，係屬佣金支出之範圍，此為有償之概念，即傳銷事業本身與各參加人雙方具有互償之具體行為，顯與會計科目上定義之交際費性質不同。㈡被上訴人援引財政部69年4月19日台財稅第33171號函，認定上訴人該等支出為招待性質，有違法擴大解釋之濫用。另本院90年度判字第316號裁判要旨，論述該案所發生之費用性質核係屬銷售（貨）為目的之交際費用，其適法性容有疑義。㈢本件上訴人為行銷業務推廣所訂之各項獎勵辦法，對下層直銷商，無論係約定以現金、實物（即贈送之物品）之方式給付或獎勵出國旅遊（辦法中亦明訂亦可兌換物品）之支付方式，與財政部57年5月18日台財稅發第6150號令意旨，尚無二致，均應認列為佣金支出為是。基於相同事務相同處理之平等原則，上訴人自應予以一體公平適用，否則被上訴人對相同之事項作不同之對待，實有違反其公平性。財政部83年3月30日台財稅第000000000號函既規定參加人對於自該事業（指傳銷事業）取得之業績獎金或各項補助費係屬佣金收入或其他所得，卻對相對交易之一方（即多層次傳銷事業本身）為此所支付各參加人之業績獎金或各種補助費用，認定係屬交際費之性質，實有違誠信公平之原則。㈣本件上訴人91年度及93年度之獎勵方案關於出國旅遊費用部分，經被上訴人實地查核後核定，仍不認係交際費，此乃上訴人之信賴基礎。被上訴人未告知上訴人應改列交際費即逕為系爭處分，致遭受不能預見之損害，干擾上訴人正當之營業活動甚鉅，所為之系爭處分，有違誠信，破壞上訴人對被上訴人機關所為核定之信賴，實乃違反行政程序法第8條之規定，應予撤銷。
四、被上訴人則以：㈠系爭韓國旅遊及澳洲旅遊，雖預先設定標準或條件，核其目的無非是上訴人要促進其業務成長，所舉辦招待特定直銷商之旅遊活動，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，其所發生之費用性質，仍是以銷售為目的之交際費，亦無違商業上之經驗法則。相似案件有本院81年度判字第109號判決、90年度判字第316號判決、88年度判字第3784號判決可資參照。㈡按所得稅法第37條第1項規定所謂「業務上直接支付」，係在強調交際費必須與經營之業務直接相關，並非在規範款項支付之方式，易言之，交際費之支付方式並不以「交易實現時支付」或「成交時直接支付」為限，尚包括商業習慣上事後請款或後謝之情形。營利事業以營利為目的，依過去交易金額之大小來決定交際費支付之對象及支付金額多寡，符合一般商業交易習慣，故交際費與收入並非全無對價關係。㈢上訴人檢附其91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及相關補充資料影本，指摘被上訴人相同案件未為同一處置乙節，稅捐之正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束之前提要件，行政機關不得任意悖離，人民並無要求稅捐稽徵機關重複錯誤之請求權，縱行政機關偶因審核作業之疏失，致使人民因個案違法之瑕疵狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，他人自不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」，上訴人之主張核無足採。另被上訴人僅以91年度之其他費用經抽查有憑證可稽，故准予認定，並未對費用性質查核，屬查核深度不同，並非認同上訴人之主張。另查財政部稽核組審查報告，並未提到上訴人93年度與95年度案件之「其他費用」科目之查核情形，亦屬查核深度不同，並無上訴人所稱前後年度處置不一致之情形。上訴人主張被上訴人之審查人員及稽核組審查人員認同旅遊支出不應轉交際費乙節，並無任何資料佐證，空言主張難以採認。
五、原判決以：㈠查系爭韓國旅遊及澳洲旅遊，雖預先設定標準或條件，核其目的無非是上訴人要促進其業務成長，所舉辦招待特定直銷商之旅遊活動，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，其所發生之費用性質，仍是以銷售為目的之交際費，亦無違商業上之經驗法則。被上訴人予以轉列交際費合併計算交際費限額，並無不妥。復按所得稅法第37條第1項規定所謂「業務上直接支付」係在強調交際費必須與經營之業務直接相關，並非在規範款項支付之方式，易言之，交際費之支付方式並不以「交易實現時支付」或「成交時直接支付」為限，尚包括商業習慣上事後請款或後謝之情形。營利事業以營利為目的，依過去交易金額之大小來決定交際費支付之對象及支付金額多寡，符合一般商業交易習慣，故交際費與收入並非全無對價關係。另上訴人雖提出上訴人91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及相關補充資料影本，主張被上訴人就相同案件未為同一處置乙節；按「平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束原則，故憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。」（有本院95年度判字第317號判決意旨參照），上訴人之主張，核無足採。況被上訴人僅以91年度之其他費用經抽查有憑證可稽，故准予認定，並未對費用性質查核，屬查核深度不同，並非認同上訴人之主張；另查財政部稽核組審查報告，並未提到上訴人93年度與95年度案件之「其他費用」科目之查核情形，亦屬查核深度不同，並無上訴人所稱前後年度處置不一致之情形。上訴人主張被上訴人之審查人員及稽核組審查人員認同旅遊支出不應轉交際費乙節，並無任何資料佐證，空言主張，尚難採據。㈡次查，上訴人另主張財政部認定上訴人84年度營利事業所得稅案件應辦理扣繳且准予認列為佣金支出乙節；經查上訴人84年度營利事業所得稅案件，係上訴人未依所得稅法第88條及財政部83年函釋規定辦理扣繳，遭財政部稽核組查獲補稅，惟並未對其費用性質究竟為佣金或交際費加以審認，是本件爭點與財政部對上訴人84年度案件處分不同；上訴人主張系爭費用已依規定辦理扣繳申報，但扣繳憑證僅是交易憑證的一種，並非判定費用性質之標準。另綜合所得稅之所得類別與營利事業之會計科目間並無對應關係，再就公司內部帳務處理而言，有借貸衡平原則，會計科目性質認定，互不拘束。至上訴人主張被上訴人對於安麗日用品股份有限公司營利事業所得稅事件，有關直銷商海外研習費用轉列佣金支出，而本件未為相同處理情事乙節；查上訴人98年9月24日庭呈安麗日用品股份有限公司84年度營利事業所得事件之判決書內容，係將直銷商「海外研習費用」轉佣金支出，與本件性質並不相同，同件判決書中亦指出，為激勵直銷商更上層樓而宴請直銷商之活動，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，其所發生之費用性質，仍屬以銷售為目的之交際費，是被上訴人認定本件上訴人招待直銷商赴國外旅遊所發生之費用核屬交際費性質，核無不合，爰就上訴人於原審之訴予以駁回。
六、上訴人上訴意旨略謂：㈠本院86年度判字第3292號判決謂：「所謂信賴保護係指行政處分雖有瑕疵，但相對人或關係人對其存續已有信賴，行政機關將其撤銷或廢止，如因此增加其負擔者，即不得任意為之。」另參照上揭93年度判字第1677號及94年度判字第1309號判決之旨意，信賴保護原則之適用，並不以當事人據以信賴之行政處分沒有瑕疵為要，端視當事人有無信賴該行政處分所形成之法律秩序而據以安排生活或處置財產，此即所謂信賴之基礎。本件被上訴人前抽查上訴人91年度之營利事業所得稅結算申報，上訴人即提供包含91年度經銷商達成一定業績獎勵出國旅遊之支出列為其他費用之相關補充資料供被上訴人審核，經被上訴人審核後發給營利事業所得稅結算申報核定通知書，雖被上訴人僅以91年度之其他費用經抽查有憑證可稽，故准予認定，然已足使上訴人相信經銷商達成一定業績獎勵出國旅遊之支出列為其他費用無誤。至於被上訴人為如何程度之審核，有無對費用性質查核，非上訴人所得過問。而財政部稽核組審查報告，雖未提到上訴人93年度與95年度案件之「其他費用」科目之查核情形，然93年度與95年度之經銷商達成一定業績獎勵出國旅遊之支出列為其他費用，仍屬查核範圍，亦屬實情。因此，原判決以「查核深度不同」為由，認為被上訴人並無處理前後不一致之情形，然此與信賴保護原則無關，對於上訴人信賴被上訴人之核定而據以安排營業活動，有無信賴保護原則之適用卻未置一語，而未於理由項下，記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，實乃行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違背法令。㈡對上訴人而言，獎勵出國旅遊之支出，乃因經銷商達到一定業績而給與報酬，並非無端為之，僅形式上非以現金給付而已。且獎勵出國旅遊之支出，在上訴人的營運計畫中，本即以之為佣金列入成本，而將經銷商所創造之業績，依法繳納營利事業所得稅，從而，若認獎勵出國旅遊之支出，為交際費，乃認係上訴人之營業收入而課以營利事業所得稅，實毋寧係重複課稅；而對經銷商言之，享受出國旅遊獎勵，乃達到一定業績之報償，並非不勞而獲，既非受贈，以之為佣金所得課稅乃理所當然。今經銷商既因佣金所得而繳稅，復就上訴人給付佣金之支出課稅，亦係重複課稅。原判決引用本院94年度判字第201號判決以為理由，惟查，為激發行銷產品之經紀商或仲介商創造高額銷售量，而招待此等經銷商、仲介商，並不以經紀商或仲介商達到一定業績為要，甚至銷售量沒有提升，乃至虧損，均非所問。而本件乃以經紀商達到一定業績始行招待，招待與達到業績互為條件之對價關係明顯，若未達到一定業績，則上訴人無任何支出。原審既不認稅捐機關以84年度上訴人獎勵出國旅遊之支出，其費用性質為佣金，故上訴人有扣繳義務而為補稅之核定有誤，復認上訴人獎勵出國旅遊之支出，應屬交際費，無異認同一經濟事實得分就上訴人及經銷商課以性質相同之營利事業所得稅及個人綜合所得稅，實乃理由矛盾，亦違反租稅法定主義及實質課稅原則，而有行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾之違背法令。㈢被上訴人依獎賞型態（即獎品種類）之不同，分別引用不同之財政部解釋函令，為不同性質費用之認列，而未能一體適用財政部83年3月30日台財稅第000000000號函有關直銷業多層次傳銷商品或勞務所得課稅疑義之釋示規定，其認事用法顯失公平，亦有違公平原則，原審對上訴人此一主張，未置一語，且原審認上訴人不得主張「不法之平等」，卻未認上訴人91年度其他費用之認列有何不法，乃行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違背法令。
七、本院查：㈠本件上訴人從事多層次傳銷事業，對達成一定條件之下線，
給予獎勵出國旅遊，而於95年度營利事業所得稅結算申報，將其給予獎勵出國旅遊之費用，列報為「佣金支出」。經被上訴人將之改列為「交際費用」，並依所得稅法第37條第1項第2款之規定，對超越該條款規定之支出，予以刪減。上訴人不服，向原審起訴主張，上訴人為行銷業務推廣所訂之各項獎勵辦法，對下層直銷商，無論係約定以現金、實物給付或獎勵出國旅遊（辦法中亦明訂亦可兌換物品）之支付方式，與財政部57年5月18日台財稅發第6150號令意旨，尚無二致，均應認列為佣金支出為是。基於相同事務相同處理之平等原則，上訴人自應予以一體公平適用，否則即有違反其公平性。財政部83年3月30日台財稅第000000000號函既規定參加人對於自該事業（指傳銷事業）取得之業績獎金或各項補助費係屬佣金收入或其他所得，卻對相對交易之一方（即多層次傳銷事業本身）為此所支付各參加人之業績獎金或各種補助費用，認定係屬交際費之性質，實有違誠信公平之原則，且上訴人91年度及93年度之獎勵方案關於出國旅遊費用部分，經被上訴人實地查核後核定，仍不認係交際費，此乃上訴人之信賴基礎。被上訴人未告知上訴人應改列交際費即逕為系爭處分，致遭受不能預見之損害，干擾上訴人正當之營業活動甚鉅，所為之系爭處分，有違誠信，破壞上訴人對被上訴人機關所為核定之信賴，實乃違反行政程序法第8條之規定，應予撤銷云云。
㈡原判決則以招待特定直銷商之旅遊活動，係為促進其業務成
長，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，其所發生之費用性質，仍是以銷售為目的之交際費，被上訴人予以轉列交際費合併計算交際費限額並無不妥。而上訴人主張被上訴人抽查上訴人91年度之其他費用，已准予認定乙節。查被上訴人上開抽查並未對費用性質查核，屬查核深度不同，並非認同上訴人之主張。而財政部稽核組審查報告，並未提到上訴人93年度與95年度案件之「其他費用」科目之查核情形，亦屬查核深度不同，並無上訴人所稱前後年度處置不一致之情形。上訴人提出上訴人91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及相關補充資料影本，主張被上訴人就相同案件未為同一處置乙節；按「平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束原則，故憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。」（本院95年度判字第317號判決意旨參照），上訴人之主張，核無足採。況被上訴人僅以91年度之其他費用經抽查有憑證可稽，故准予認定，並未對費用性質查核，屬查核深度不同，並非認同上訴人之主張。另查財政部稽核組審查報告，並未提到上訴人93年度與95年度案件之「其他費用」科目之查核情形，亦屬查核深度不同，並無上訴人所稱前後年度處置不一致之情形。至於上訴人主張被上訴人之審查人員及稽核組審查人員認同旅遊支出不應轉交際費乙節，並無任何資料佐證，空言主張，尚難採據。再上訴人另主張財政部認定上訴人84年度營利事業所得稅案件應辦理扣繳且准予認列為佣金支出乙節；經查上訴人84年度營利事業所得稅案件，係上訴人未依所得稅法第88條及財政部83年函釋規定辦理扣繳，遭財政部稽核組查獲補稅，惟並未對其費用性質究竟為佣金或交際費加以審認，本件爭點與財政部對上訴人84年度案件處分不同；上訴人主張系爭費用已依規定辦理扣繳申報，但扣繳憑證僅是交易憑證的一種，並非判定費用性質之標準。另綜合所得稅之所得類別與營利事業之會計科目間並無對應關係，再就公司內部帳務處理而言，有借貸衡平原則，會計科目性質認定，互不拘束。至上訴人主張被上訴人對於安麗日用品股份有限公司營利事業所得稅事件，有關直銷商海外研習費用轉列佣金支出，而本件未為相同處理情事乙節；查上訴人98年9月24日在原審提出安麗日用品股份有限公司84年度營利事業所得事件之判決書內容，係將直銷商「海外研習費用」轉佣金支出，與本件性質並不相同，同件判決書中亦指出，為激勵直銷商更上層樓而宴請直銷商之活動，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，其所發生之費用性質，仍屬以銷售為目的之交際費，是被上訴人認定本件上訴人招待直銷商赴國外旅遊所發生之費用核屬交際費性質，核無不合，而駁回上訴人在原審之訴。
㈢經查原判決所適用之法規與該案應適用之規定並無違背，與
解釋判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。至於上訴意旨主張被上訴人依獎賞型態（即獎品種類）之不同，分別引用不同之財政部解釋函令，為不同性質費用之認列，而未能一體適用財政部83年3月30日台財稅第000000000號函有關直銷業多層次傳銷商品或勞務所得課稅疑義之釋示規定，其認事用法顯失公平，亦有違公平原則，且上訴人91年度及93年度之獎勵方案關於出國旅遊費用部分，經被上訴人實地查核後核定，仍不認係交際費，此乃上訴人之信賴基礎。被上訴人未告知上訴人應改列交際費即逕為系爭處分，致遭受不能預見之損害，干擾上訴人正當之營業活動甚鉅，所為之系爭處分，有違誠信，破壞上訴人對被上訴人機關所為核定之信賴，實乃違反行政程序法第8條之規定，原審認上訴人不得主張「不法之平等」，卻未認上訴人91年度其他費用之認列有何不法，乃行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違背法令乙節。查財政部83年3月30日台財稅第000000000號之函釋，並未經該部編入90年版「所得稅法令彙編」，依該部90年11月30日台財稅字第0900457339號函規定不再援引適用，上訴人主張本件應適用財政部83年3月30日台財稅第000000000號函有關直銷業多層次傳銷商品或勞務所得課稅疑義之釋示，容有誤解。至於直銷商將其旅遊獎金列報為營業收入課稅，乃直銷商能否另案就其相關營業稅或營利事業所得稅申請退稅之問題，尤難執為有重覆課稅之情形，亦難執為系爭旅遊費用應准認列為佣金支出之依據；上訴人主張本件未准其將系爭旅遊費用申報為佣金支出，將之改列為交際費，而限以所得稅法第37條第1項第2款所定範圍為限，超越部分予以刪除，有違信賴保護原則，亦屬誤解。本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 14 日
書記官 楊 子 鋒