最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1821號上 訴 人 日商三菱重工業新幹線軌道工程事務所代 表 人 山口武生被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年12月30日臺北高等行政法院99年度訴字第1669號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為凌忠嫄，民國100年1月13日改由陳金鑑擔任，此有被上訴人提出之行政院令在卷足稽，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人於94年4月至95年3月間出售中古機械收入新臺幣（下同）28,244,638元及廢材收入19,672,217元，合計47,916,855元（下稱工程餘料），未依規定取得其他聯合承攬商開立進項憑證26,354,270元（計算式：47,916,855元另6家承攬商承攬比例），違反稅捐稽徵法第44條規定，經被上訴人裁罰1,317,714元（26,354,270元5％）。另上訴人以上開收入作為承攬工程期間之工程成本，未依規定開立統一發票予其他聯合承攬商，漏報銷售額合計26,354,270元，經被上訴人核定補徵營業稅額1,317,714元，並裁處1倍罰鍰1,317,714元，合計罰鍰部分共2,635,427元。上訴人就罰鍰部分申請復查，被上訴人以99年1月7日財北國稅法一字第0980251537號為復查駁回之決定（下稱第1次復查決定），上訴人遂提起訴願。適因稅捐稽徵法第44條第2項規定修正處罰金額最高不得超過1,000,000元，被上訴人乃依訴願法第58條第2項規定重新審查，並於99年5月12日另為財北國稅法一字第0990204908號之重審復查決定（下稱重審復查決定），除撤銷第1次復查決定外，並追減罰鍰317,714元。訴願機關遂以第1次復查決定業經被上訴人自行撤銷為由，而為不受理之決定，上訴人遂提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠被上訴人作成重審復查決定，僅追減行為罰超過1,000,000元部分，而課處罰鍰之理由及依據未有任何變更，漏稅罰部分則完全予以維持。訴願決定以第1次復查決定遭被上訴人撤銷為由，為訴願不受理之決定，實與本院75年判字第2063號判例所揭示之稅務行政救濟以爭點主義，即納稅義務人申請復查之事項，並非復查決定本身之意旨相違。又就漏稅罰部分因未作變更，則依行政程序法第112條規定，應為有效，基於程序經濟及保障上訴人之訴願權，被上訴人實不應將第1次復查決定全部撤銷，其重為復查決定有違行政程序法第112條規定。另，重審復查決定並未教示上訴人「縱第1次復查決定已進入訴願程序，惟對重審復查決定之訴願仍應另行提出」，違反同法第96條第1項第6款規定，不當侵害上訴人之訴願權。㈡上訴人出售工程餘料之行為絕非提供聯合承攬工程服務，而係為核實計算相關材料或設備最終實際發生之工程成本，才能依各承攬人之出資比例，得出彼等應實際分攤之工程成本，此即如同一般工程承攬營業人於材料進貨數量高於實際需求時，將剩餘材料辦理退貨而取得之退款，皆得依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條規定列為成本之減項。然被上訴人錯引財政部85年6月19日台財稅字第850290814號函釋（下稱財政部第000000000號函），誤認系爭工程餘料之銷售屬於共同銷售貨物，而認應依分攤比例由其他承攬人開立憑證予上訴人，卻未舉證證明上訴人有此筆屬各聯合承攬人之營業收入，違反查核準則第36條之規定，且與出售工程餘料所得之經濟事實相違背，有悖於稅捐稽徵法第12條之1所揭櫫之實質課稅原則。㈢設若上訴人先向其他聯合承攬人就系爭餘料收入之分配取具統一發票，再於請求其他聯合承攬人分攤成本時，將與系爭餘料收入相同之金額計入並開立統一發票，則上訴人因取具統一發票而取得之進項稅額，與因開立統一發票而產生之銷項稅額，二者金額將一致，核算上訴人之營業稅時，進銷項稅額互抵之結果，國家並不會因為上訴人改依被上訴人所要求取具及開立上開統一發票，而增加任何營業稅稅收，故上訴人於本案並未造成任何逃漏營業稅之結果，不應依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款予以處罰等語。求為「撤銷訴願決定、原復查決定（即第1次復查決定）及原處分」之判決。
四、被上訴人則以：㈠第1次復查決定業經被上訴人以重審復查決定撤銷而不存在，且上訴人已於99年5月18日收受被上訴人之重審復查決定書，該決定書已教示不服重審復查決定之救濟方法、期間及其受理機關，上訴人茍不服該重審復查決定，應於法定救濟期限內訴願，而非對於已被撤銷之第1次復查決定再為爭議。㈡我國現行營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響營業人補繳營業稅之義務，業經本院87年7月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。上訴人既經報准以其為主辦營業人（承攬比例45％），依財政部85年4月26日台財稅字第851903313號、財政部第000000000號及99年2月23日台財稅字第09800573920號函釋意旨，其他合資營業人應按月於每月月底前依分攤比例，開立統一發票交付主辦營業人。惟上訴人因將出售工程餘料收入自工程成本項下沖抵，而其他承攬人未開立發票予上訴人，已違反營業稅法之立法精神，至為灼然。㈢本件未依規定取得進項憑證及漏開統一發票並漏報銷售額，與營利事業所得額之計算係屬二事，上訴人主張其處分工程餘料款項係屬工程成本減項調整而非收入分配，符合查核準則第36條及會計原則相關規定云云，委無可採。㈣財政部上揭函釋對營業人聯合承攬工程，主辦營業人之進、銷項憑證處理方式規定十分明確，倘有疑義，亦非不得事先向主管之稅捐稽徵機關查詢明確後憑辦，上訴人有上揭未依規定取得進項憑證及漏開統一發票並漏報銷售額，致有違反上揭營業稅法規定，難辭過失之責，本件重審復查決定予以撤銷第1次復查決定並追減罰鍰317,714元，於法有據等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護之必要，即具爭訟利益為前提，倘當事人被侵害之權利或法律上利益已不存在，或無法回復其法律上之地位或其他利益者，即無進行爭訟而為實質審查之實益，依本院90年6月份庭長法官聯席會議之決議意旨，應以其欠缺權利保護之必要，判決駁回之。另依本院48年裁字第40號判例及財政部68年3月13日台財稅字第31577號函釋意旨，目前司法稅務訴訟實務上，司法審查之標的係復查決定。依此，被上訴人以重審復查決定將第1次復查決定撤銷時，上訴人原爭執之程序標的即已不存在，上訴人再行爭執該不復存在之處分，自屬無權利保護之必要。㈡本件上訴人係以第1次復查決定為其程序標的而提起訴願，然於訴願繫屬期間，被上訴人依訴願法第58條第2項規定就上訴人所提新事證重新審查，適逢稅捐稽徵法於99年1月6日修正增加第44條第2項規定處罰金額最高不得超過1,000,000元，被上訴人乃為重審復查決定，將第1次復查決定撤銷，就上訴人未依規定取得其他聯合承攬商應開立之統一發票26,354,270元部分，依稅捐稽徵法第44條第1項、第2項規定裁罰1,000,000元，即追減罰鍰317,714元。從而上訴人原爭執之程序標的即第1次復查決定已因被上訴人之重新審查自行撤銷而不復存在，訴願機關據為不受理之決定，並無不合，上訴人再行起訴即欠缺權利保護之要件。㈢上訴人主張重審復查決定就上訴人主張之實體理由部分未置一詞，仍與第1次復查決定之理由及依據相同，是重審復查決定僅係限縮第1次復查決定規制效力之範圍，而非將其規制效力全部撤銷，則就第1次復查決定未受影響之規制效力範圍，上訴人之訴願、起訴，仍屬合法云云。惟查，上開主張乃上訴人主張被上訴人之處分違法性之理由之一，與程序標的屬不同概念。重審復查決定主文業已載明將第1次復查決定撤銷，故第1次復查決定之規制效力已不復存在，如認重審復查決定仍有與第1次復查決定相同之違法事由，自應另對重審復查決定提起行政救濟，方是正確，竟對之提起行政訴訟，顯無理由，應予駁回。又兩造其餘主張與判決結果不生影響，毋庸逐一論述，併此敍明等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格
式，敍明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。
……」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」稅捐稽徵法第35條第1項、第38條第1項分別定有明文，此乃我國稅捐稽徵法所採之訴願前置程序，是以復查決定之審查對象為稅捐稽徵機關所為之課稅核定，訴願審查之對象則為復查決定。次按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」亦為行政訴訟法第4條第1項所明定。又「提起訴願，為對於官署處分聲明不服之方法。若原處分已不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地。…」亦經本院著有58年判字第397號判例足參。
㈡上訴人以原判決違背法令，主張略以：⑴原判決以第1次復
查決定已經被上訴人撤銷為由，認定上訴人訴願不合法，實與本院75年判字第2063號判例意旨相違，亦違反行政程序法第112條、第96條第1項第6款規定，不當侵害上訴人之訴願權。⑵重審復查決定主文為「原復查決定撤銷」及「追減317,714元」，皆屬對上訴人有利，依照形式不服說，上訴人無權提起訴願，亦無訴願利益，原判決認可訴願決定之理由，應由上訴人對重審復查決定另行提起訴願，顯有違誤，且違反行政訴訟法第189條第1項，為同法第243條第2項第6款之判決理由矛盾。又原判決就上訴人主張重審復查決定僅追減第1次復查決定中行為罰超過1,000,000元部分，其他部分仍然相同，卻未說明何以不採之理，為判決理由不備等語。㈢經查，上訴人於94年4月至95年3月間出售工程餘料收入47,9
16,855元，未依規定取得其他聯合承攬商開立進項憑證26,354,270元，違反稅捐稽徵法第44條規定，被上訴人裁罰1,317,714元。另上訴人以上開收入作為承攬工程期間之工程成本，未依規定開立統一發票予其他聯合承攬商，漏報銷售額26,354,270元，經被上訴人核定補徵營業稅額1,317,714元，並裁罰1,317,714元，合計罰鍰2,635,427元，上訴人就罰鍰部分申請復查，被上訴人第1次復查決定駁回，訴願繫屬期間，被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查，以重審復查決定撤銷第1次復查決定並追減罰鍰317,714元等事實，為原判決所是認，復為兩造所不爭。則上訴人因不服第1次復查決定而提起訴願，開啟審查第1次復查決定之訴願程序，然於程序進行中，被上訴人因重新審查而自行撤銷第1次復查決定，就訴願機關而言，其審查之對象（即第1次復查決定）業經被上訴人自行撤銷而不存在，自應依訴願法第77條第6款規定為不受理之決定。又該第1次復查決定既已不存在，其處分之規制力自隨之消滅，即無從侵害上訴人之權利或法律上之利益，上訴人自無依行政訴訟法第4條規定提起撤銷訴訟之必要，準此，原判決以其訴欠缺權利保護要件而予駁回，尚非無據。
㈣上訴人主張重審復查決定雖撤銷第1次復查決定，並追減罰
鍰317,714元，然其餘部分則與第1次復查決定相同，故該部分之規制力仍存在云云。經核，第1次復查決定雖經被上訴人自行撤銷而不存在，然並不影響被上訴人所為補稅及裁罰核定之效力，僅以重審復查決定取代第1次復查決定作為該核定之自我審查而已；又重審復查決定雖自行撤銷第1次復查決定，然僅追減罰鍰317,714元，即表示原裁罰核定2,635,427元部分減少317,714元，尚裁罰2,317,714元，並非全部對上訴人有利，茍上訴人不服，自當依前揭稅捐稽徵法第38條第1項規定對重審復查決定另行訴願，觀之重審復查決定書有教示不服重審復查決定之救濟方法、期間及其受理機關即明，甚且訴願決定亦諭知上訴人如對重審復查決定不服得另提訴願，上訴人於99年6月15日收受訴願決定，其時並未逾重審復查決定之訴願期間（上訴人於99年5月18日收受重審復查決定）。上訴人主張重審復查決定對其有利，無權提起訴願，亦無訴願利益，委無足取。再，本院75年判字第2063號判例係闡釋稅捐稽徵機關在第1次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敍明之理由有所關聯，復足以影響應納稅款之核計者，稽徵機關仍應自實體上予以受理審查，併為決定，核與本件案情有別，上訴人主張原判決違背上開判例意旨及行政程序法第112條、第96條第1項第6款、行政訴訟法第189條第1項等規定，亦非有據。上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 江 幸 垠法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
書記官 賀 瑞 鸞