最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1826號上 訴 人 楊盛行
劉春櫻被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間退還稅款事件，上訴人對於中華民國100年4月14日臺中高等行政法院100年度訴字第26號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人楊盛行委託訴外人楊秀霞代理向彰化縣溪湖鎮公所申請所有坐○○○鎮○○段452、453地號等2筆土地使用分區證明，以及向被上訴人所屬員林稽徵所申報上訴人楊盛行贈與前揭土地1/2應有部分予其妻即上訴人劉春櫻。上訴人等再分別與渠等之子楊鈞凱訂定贈與契約，上訴人楊盛行同時委託楊秀霞向員林稽徵所申報贈與稅，楊秀霞另代理上訴人劉春櫻向財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）申報贈與稅。上訴人楊盛行之申報案經員林稽徵所核發贈與稅免稅證明書。上訴人劉春櫻之申報案，經臺北市國稅局以系爭土地不符免稅規定，請當事人撤案。上訴人劉春櫻乃將戶籍遷至溪湖鎮，並委託楊秀霞向員林稽徵所申報贈與稅，經該所核發贈與稅免稅證明書，於完成所有權變更登記後，始向臺北市國稅局申請撤銷原贈與稅申報。嗣經員林稽徵所查得該2筆土地於贈與前已變更為非屬公共設施保留地之「住宅區」，乃補徵上訴人楊盛行及上訴人劉春櫻贈與稅各新臺幣（下同）7,903,568元。上訴人等不服，循序提起行政救濟，經原審92年度訴字第753號、第754號判決及本院94年度判字第2003號判決駁回，上訴人等不服，提起再審之訴，亦經本院97年度判字第327號判決駁回確定。上訴人等繳清贈與稅款後，復於民國99年5月21日主張因稽徵機關錯誤，申請退還溢繳稅款，案經員林稽徵所於99年6月7日以中區國稅員林一字第0990011910號函否准所請，上訴人等不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人等起訴主張：系爭土地於79年變更為住宅區時，既附帶條件應另行擬定細部計畫，並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，而於90年間為系爭贈與時，細部計畫仍尚未訂定，系爭土地仍為實質公共設施保留地，本案課徵贈與稅確定前，農業發展條例施行細則第14條之1第1項規定已公布生效，自應溯及既往類推適用上開規定，免徵贈與稅，有財政部95年12月14日台財稅字第09504569450號函釋可供卓參。上訴人等既因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳系爭贈與稅款，被上訴人自應依稅捐稽徵法第28條第2項退還系爭稅款。本案經監察院詳為調查，並於98年4月21日第22次會議作成決議：1、「一、溪湖鎮公所未詳查系爭土地業於79年間變更編定為住宅區在案，復依據不正確之都市計畫標示，核發錯誤之都市計畫土地使用分區證明書，核有違失。二、中區國稅局就上訴人劉春櫻之贈與稅核定案依法無管轄權，該局未依職權調查，即核發劉君贈與稅免稅證明書，滋生本案爭議，核有疏失。三、中區國稅局訂頒之『遺產及贈與稅櫃台化作業要點』有關規定未盡週妥，易生疏漏，允宜再加檢討修正」。2、「都市計畫土地使用分區證明書係用以確認土地財產權利使用範圍之重要文件，攸關人民權益甚鉅。溪湖鎮公所承辦人、主管對於錯誤之都市計畫未予詳查並及時更正，致上訴人誤信並持憑錯誤之土地使用分區證明書，向稅捐單位申請取得贈與稅免稅證明書，據以辦理土地贈與移轉登記，嗣經稅捐稽徵單位追繳鉅額贈與稅金，造成陳訴人無端財產損失」。足見上訴人等確係自始善意深信主管機關本於職權核發系爭分區使用證明及免稅證明確係真正。上訴人等嗣已撤銷贈與回復登記，因此所繳納系爭贈與稅，自係因可歸責政府機關錯誤所溢繳，上訴人等自得請求退還。上訴人楊盛行既於90年8月15日取得載明「公園預定地」之系爭土地分區使用證明後，仍移轉應有部分二分之一予妻劉春櫻，並未全部逕行移轉予子楊鈞凱，當然顯非所謂「惡意」。上訴人等及楊鈞凱既不願使其經濟效果發生（繼續存在），而自動撤銷贈與回復原狀，消滅經濟效果。且楊鈞凱亦從未就系爭土地占有使用收益或處分，不生所謂「經濟效果發生，無法回復原狀」之問題，足徵法律行為無效後，當事人就其經濟效果，已不再維持其存在，已無課徵贈與稅之餘地等語。
三、被上訴人則以：上訴人等依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，依本院95年2月份庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人等以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅，難認為有理由。又本件土地贈與移轉原屬應稅核為免稅，並不發生贈與人溢繳稅款之結果，且上訴人等信賴免稅處分之利益，並無顯然大於撤銷免稅處分所欲維護租稅公平（租稅核課正當行使）之公益情事，況上訴人等係先藉由夫妻間移轉不計入贈與總額，再各自贈與其子，以適用較低之贈與稅稅率，應係明知系爭2筆土地移轉須繳納贈與稅，所規劃之土地贈與移轉行為，其主張不足採。系爭土地於訂立土地贈與所有權移轉契約，並移轉登記予受贈人，已發生贈與之經濟效果，被上訴人係以系爭土地贈與移轉行為非屬免稅，始據以補徵贈與稅，該已發生經濟效果之移轉行為自並不因應稅與否而不存在等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）人民主張課稅處分違法侵害其權利，本得提起撤銷訴訟，以為救濟。案件既經法院裁判，在現行稅捐訴訟採爭點主義之原則下，其經裁判之爭點範圍內，業已發生既判力，是稅捐稽徵法第28條固規定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。」惟該條規定退稅請求之情形之一「適用法令錯誤」，於納稅義務人曾主張原核課處分違法而提起行政爭訟者，前爭訟程序中所主張之爭點，業經前訴訟進行是否違法之審查，則納稅義務人再以稅捐稽徵法第28條請求退稅時，就相同之爭點即為既判力效力所及之範圍，當事人不得再為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，否則，前訴訟程序形同無意義之耗費，有失利用訴訟定紛止爭之本旨。（本院98年度判字第176號判決及95年2月份庭長法官聯席會議參照）。本件上訴人等主張課稅處分違法侵害其權利，本得提起撤銷訴訟，以為救濟，且已提起撤銷訴訟即原審92年度訴字第753、754號贈與稅事件，並經原審判決駁回其訴，上訴人等提起上訴，亦經本院94年度判字第2003號判決駁回確定，即無再依稅捐稽徵法第28條第2項提起本件之訴之餘地。（二）次查本案贈與稅確定時，監察院雖尚未作成98年4月21日第22次會議之決議，但就上訴人等於前爭訟程序中所主張之爭點諸如溪湖鎮公所及員林稽徵所分別核發錯誤之土地使用分區證明、免稅證明，嗣經向彰化縣政府查明系爭土地，於贈與時已附條件變更為住宅區，非屬公共設施保留地，彰化縣政府之認定本即為其職權之行使，並無侵奪溪湖鎮公所之職權，上訴人等之信賴並不值保護，上訴人等比照土地增值稅之例請求免徵贈與稅並無可採，且符合實質課稅之原則，確定判決中均詳予論述，上訴人等於前爭訟程序中所主張之爭點，業經前訴訟進行是否違法之審查，本件再為相同之主張，復依稅捐稽徵法第28條請求退稅時，就相同之爭點即為既判力效力所及之範圍，上訴人等不得再為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。監察院98年4月21日第22次會議之決議，雖認溪湖鎮公所核發錯誤之都市計畫土地使用分區證明書及員林稽徵所未依職權調查即核發贈與免稅證明，核有疏失。且致使上訴人等誤信並持錯誤之土地使用分區證明書，向稅捐單位申請取得贈與稅免稅證明書，據以辦理土地贈與移轉登記，嗣經稅捐稽徵單位追繳鉅額贈與稅，造成上訴人等財產損失等情。惟查上開兩份證明，均僅屬證據之性質，非構成要件之處分，其僅在便於稽徵機關之核課，核課機關本即可再行查證，被上訴人於本件贈與稅之核課前，已查明該土地使用分區證明書及免稅證明均屬有誤，並未據以核課贈與稅，難指上訴人等依核課處分繳納贈與稅為可歸責於政府機關之錯誤。本院94年度判字第2003號確定判決，已認本件贈與稅之核課，並無違誤，自無所謂可歸責於政府機關之錯誤，致令溢繳稅款，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，上訴人再依修正後稅捐稽徵法第28條第2項提起本件之訴，自非可採等語，駁回上訴人等之訴。
五、上訴意旨略以：（一）原審未查「系爭贈與已撤銷，系爭土地已回復登記」，系爭贈與已溯及失效，無所謂應課徵贈與稅間題，即為上訴人等不利之判決，參諸本院87年度判字第2374號（上訴理由狀誤植為84年度判字第2374號）判決法理，原判決有判決不備理由之違法。（二）依98年1月21日修法之稅捐稽徵法第28條及98年2月10日財政部台財稅字第09804505760號函釋，符合要件者，稅捐稽徵機關即負有退款之義務，不問納稅義務人是否有過失或是否撤銷，同時排除稅務案件任意擴張爭點主義與既判力。（三）原審亦確認上訴人等係自始善意信任主管機關本於職權核發系爭分區使用證明及免稅證明係真正，誤為系爭贈與行為。上訴人等既已撤銷系爭贈與而回復登記，消滅經濟效果，且政府機關可歸責自應受民法第88條之信賴利益保護，可依稅捐稽徵法第28條請求退還稅款。於本院94年度判字第2003號判決作成前，上訴人等無從提出監察院98年4月21日第22次會議決議，故本案應不受系爭確定判決拘束。原審未查，有判決理由不備及判決理由矛盾之違法。（四）系爭土地於79年變更為住宅區，既附帶條件應另行擬定細部計畫，並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，於90年間為系爭贈與時，細部計畫仍尚未訂定，系爭土地仍為實質公共設施保留地，則本案課徵贈與稅確定前，農業發展條例施行細則第14條之1已公布生效，故應類推適用前開條文及財政部95年12月14日台財稅字第09504569450號函釋意旨，免徵贈與稅。原審未查，有判決不適用法令之違誤。
六、本院查：
（一）按「納稅義務人因稅捐機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按縊繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」98年1月21日新修正稅捐稽徵法第28條第2、3、4項定有明文。又按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。
』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」本院95年2月份庭長法官聯席會議著有決議。蓋人民主張課稅處分違法侵害其權利，本得提起撤銷訴訟，以為救濟。案件既經法院裁判，在現行稅捐訴訟採爭點主義之原則下，其經裁判之爭點範圍內，業已發生既判力。上開稅捐稽徵法第28條規定退稅請求之情形之一「適用法令錯誤」，於納稅義務人曾主張原核課處分違法而提起行政爭訟者，前爭訟程序中所主張之爭點，業經前訴訟進行是否違法之審查，則納稅義務人再以稅捐稽徵法第28條請求退稅時，就相同之爭點即為既判力效力所及之範圍，當事人不得再為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，否則，前訴訟程序形同無意義之耗費，有失利用訴訟定紛止爭之本旨。而本院庭長法官聯席會議決議係司法機關在具體個案之外，所表示之法律見解，有整合其內部法律見解，供院內法官參考之作用（行政法院組織法第16條參照），具有事實上之拘束力，應自決議之日起有其適用。
（二）本件上訴人楊盛行將所有坐○○○鎮○○段452、453地號等2筆贈與1/2應有部分予其妻上訴人劉春櫻。上訴人等再分別與渠等之子楊鈞凱訂定贈與契約，上訴人楊盛行同時委託楊秀霞向員林稽徵所申報贈與稅，楊秀霞另持相同證明文件代理上訴人劉春櫻向臺北市國稅局申報贈與稅。上訴人楊盛行之申報案經員林稽徵所核發贈與稅免稅證明書。上訴人劉春櫻之申報案，經臺北市國稅局以系爭土地不符免稅規定，請當事人撤案。惟上訴人劉春櫻嗣將戶籍遷至溪湖鎮，並委託楊秀霞向員林稽徵所申報贈與稅，經該所核發贈與稅免稅證明書，於完成所有權變更登記後，始向臺北市國稅局申請撤銷原贈與稅申報。嗣經員林稽徵所查得該2筆土地於贈與前已變更為非屬公共設施保留地之「住宅區」，乃補徵上訴人楊盛行及上訴人劉春櫻贈與稅各7,903,568元。上訴人等不服，循序提起行政訴訟，經原審92年度訴字第753號、第754號判決及本院94年度判字第2003號判決駁回上訴確定（上訴人等嗣提起再審之訴，亦經本院97年度判字第327號判決駁回在案）。是有關上訴人等於前爭訟程序中所主張諸如溪湖鎮公所及員林稽徵所分別核發錯誤之土地使用分區證明、免稅證明，嗣經向彰化縣政府查明系爭土地，於贈與時已附條件變更為住宅區，非屬公共設施保留地，彰化縣政府之認定本即為其職權之行使，並無侵奪彰化縣溪湖鎮公所之職權，上訴人等之信賴並不值得保護，上訴人等比照土地增值稅之例請求免徵贈與稅並無可採等各爭點，業經前述事件予以審查，判決確定，而受既判力效力所及。行政法院自不得為與該確定判決意旨相反之判斷。而法官須依據法律，獨立審判（憲法第80條參照），上訴人等援引前述監察院98年4月21日第22次會議決議，主張本件應不受系爭確定判決之拘束，顯為誤解，已非可採。且系爭土地於上訴人等於贈與並移轉登記於受贈人（89年10月12日訂立贈與契約，91年3月27日移轉登記），即發生贈與稅課稅要件事實，自不因其後上訴人等對受贈人撤銷贈與，回復土地登記為上訴人等所有（92年5月21日回復登記）而受影響。上訴意旨謂原審未查「系爭贈與已撤銷，系爭土地已回復登記」之事實，即為上訴人等不利之判決，有判決不備理由之違法，亦無足取。另農業發展條例施行細則第14條之1及財政部95年12月14日台財稅字第09504569450號函釋意旨，均係就農業用地之規定及釋示，與本件案情不同，原判決未予援引適用，亦無不合。至上訴人等援引之財政部98年2月10日台財稅第00000000000號函釋謂政府機關錯誤致溢繳稅款，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，與本件並無所謂可歸責於政府機關之錯誤，致令溢繳稅款之案情有別，本件尚無適用餘地。而本院87年度判字第2374號、98年度判字第1457號、100年判字第359號判決、財政部85年7月23日台財稅第000000000號函釋，亦均與本件案情有異，上訴人等主張援引，亦非可採。從而，原判決認本件並無可歸責於政府機關之錯誤，致令溢繳稅款，被上訴人否准上訴人等之退稅請求，並無不合，以及上訴人等之主張何以不足採而駁回上訴人等在原審之訴等情，業於理由中敘明所憑證據及形成心證之理由，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與司法院釋字第420、500、533、569號解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨係以其一己對法規之主觀見解，對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 鄭 忠 仁法官 黃 淑 玲法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
書記官 王 史 民