最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1839號上 訴 人 財政部代 表 人 李述德被 上訴 人 李德和上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國100年5月12日臺北高等行政法院99年度訴字第2416號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人與訴外人林金木、江定宇、林麗珍為福億建設事業股份有限公司（下稱福億公司）法定清算人，該公司滯欠已確定之88年度營利事業所得稅新臺幣（下同）7,084,623元及87年度營利事業所得稅、93年營業稅計6,561,790元（以上含滯納金及滯納利息），財政部臺北巿國稅局（下稱臺北巿國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由上訴人分別以民國99年5月19日台財稅字第0990083982號（下稱原處分1）及第0000000000號函（下稱原處分2）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制被上訴人與訴外人林金木、江定宇、林麗珍出境，並以同號函知被上訴人等（上開2處分合稱原處分）。被上訴人不服，以福億公司於88年停業，十多年未召開股東會或董事會，其無法知悉或參與公司經營，應已不具董事身分，且公司負責人與清算人之身分及權責不同，二者並不等同，法無明文得限制清算人出境，法院亦未指派其為清算人，上訴人擴張適用法律而限制其出境，於法無據；又福億公司有未設定擔保之房地產可供繳納欠稅，業經公告禁止移轉，上訴人應督促執行單位設法出售、拍賣或辦理抵稅以確保稅收，非違法限制其出境云云，提起訴願，亦遭決定駁回，被上訴人不服，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：（一）按公司辦理清算應以何日為清算起算日，公司法無明文規定可循，清算人就任之日如何起算亦有不同狀況，莫衷一是。本案褔億公司據悉係於98年底被臺北市政府廢止登記，被上訴人從未收到經濟部、臺北市政府或法院任何有關該公司已被廢止之正式通知，實不知如何就任該公司之清算人。99年4月在知悉該公司董事長黃褔忠死亡後原董事之一林金木曾電洽新北市稅捐稽徵處查詢該公司欠稅及公司登記狀況，經其轉告被上訴人，始知公司已被廢止之事實。依據經濟部商業司公司資料查詢所載：「該公司已停業，98年公司業經廢止登記在案，董事會已不存在，公司負責人為清算人，依公司法第83條規定，清算人之就任解任等均應向法院聲報，依民法第42條第1項規定清算中之公司，係屬法院監督範疇。」依據公司法第322條第1項、第2項規定，本案由於褔億公司章程未有規定清算人之選任，依據公司法第322條規定，尚可召開股東會選任清算人或法院得因利害關係人之聲請，選派清算人，何況依據民法第42條第1項規定「法人之清算，屬於法院監督。法院得隨時為監督上必要之檢查及處分。」在法院未接獲聲報該公司清算人之前提下，上訴人實無任何法律依據逕行指認任何人為褔億公司之清算人。且依據稅捐稽徵法第24條第3項規定，僅指以營利事業負責人為限制出境之對象，該法並無明文規定可以限制清算人出境；而公司法所定公司清算人身分畢竟並非等同公司負責人，上訴人係以行政命令違法擴張解釋，認定公司清算期間如有限制負責人必要時應以清算人為限制出境對象。（二）納稅義務人褔億公司早在88年底因退票週轉不靈而停業，至今十多年未曾召開股東會或董事會，被上訴人對於公司狀況完全無法知悉參與，事實上早已不具董事身分，近日亦曾設法協調尋求4人中推薦1人，正式擔任褔億公司之清算人。無奈公司歇業十餘年，董事長死亡無法如願召開股東會，更無法製作相關之財務報表，又因公司已無監察人審查相關文件，根本無法具備臺灣臺北地方法院所列呈報清算人所需之各項法定文件。（三）褔億公司已無現金清繳欠稅，但在新北市○○區○○○街尚有約8戶房屋及停車位並未設定任何他項權利擔保之房地產，可供清繳欠稅，稅捐機關有案可稽，就被上訴人記憶所及，該批不動產十餘年前在正常情況下脫售，約可得款二千餘萬元，近年來臺灣房地產大幅漲價，如果能夠交由專家處理，估計可以清償絕大部分之欠稅，甚至於全數清償。被上訴人等4人均已六、七十歲，年邁多病，十餘年未參與公司經營根本無力處理公司財產，財政部國有財產局北區辦事處為專業房地產單位，如果聲請法院派任國有財產局北區辦事處為該公司之清算人，諒必有助該批不動產之處理。而本案早在95年已經移送執行單位執行，且辦理公告禁止移轉，上訴人理應督促執行單位及早依法辦理出售或拍賣，或速依法將該等房地產辦理抵稅以確保稅收，而非消極地違法限制被上訴人出境等語，求為判決將訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：（一）經查欠稅營利事業即福億公司依序滯欠已確定之87年度營利事業所得稅、93年營業稅合計6,064,555元（第1案）；88年度營利事業所得稅計6,572,469元（第2案）；94年營業稅計983,421元（第3案）；94年度營利事業所得稅、89年度營利事業所得稅罰鍰合計1,175,734元（第4案）；經臺北市國稅局報由上訴人分別以95年1月25日台財稅字第0950080831號（第1案）、95年5月17日台財稅字第0950084453號函（第2案）、95年12月22日台財稅字第0950092247號函（第3案）及97年3月13日台財稅字第0970082650號函（第4案）轉移民署限制或併限該公司前負責人黃福忠出境，嗣黃福忠於98年11月10日死亡，該局已函報上訴人以99年2月10日台財稅字第0990081128號函註銷其出境限制在案。（二）被上訴人以黃福忠為福億公司負責人所為之4筆限制出境案，限制其出境經過期間均未逾5年期間，又各該列管之欠稅均無繼續繳納之紀錄，仍應繼續就該公司負責人為限制出境處分。惟查福億公司經臺北市國稅局所屬大安分局通知有關機關辦理不得移轉或設定他項權利登記之財產價值與其欠稅金額既顯不相當，又未提供欠稅相當擔保；又福億公司已遭臺北市政府以98年12月15日府產業商字第0983741460號函廢止登記，故依公司法第26條之1準用同法第24條之規定，應行清算，惟查福億公司之公司章程對清算人未有規定，股東（會）亦未決議選任清算人，依公司法第322條第1項規定，福億公司應以董事為清算人，臺北市國稅局乃依稅捐稽徵法第24條規定，將前已註銷之第1、2筆限制出境案所列管之欠稅，於99年5月17日分別以財北國稅徵字第0990231443號函及第0000000000號函報上訴人分別以原處分1及原處分2（即原處分）轉移民署限制福億公司法定清算人即被上訴人與訴外人林金木、江定宇、林麗珍4人出境在案。另查福億公司最新登記事項表所載登記事項與上訴人為本案限制出境處分時所查得之登記事項尚無二致，即該公司所登記董事仍為訴外人林金木、林麗珍、江定宇及被上訴人4人，有臺北市商業處100年3月11日府產業商字第10081824500號函檢附之該公司登記事項表及公司章程附卷可證。（三）上訴人以黃福忠所為之4筆限制出境案，限制其出境經過期間均未逾5年期間，又各該列管之欠稅均無繼續繳納之紀錄，故仍應繼續就該公司負責人為限制出境處分；至於各該限制案已經過期間，分別為：第1案：自95年2月3日至99年2月12日，計4年又9天。第2案：自95年5月18日至99年2月12日，計3年8個月又25天。第3案：自95年12月26日至99年2月12日，計3年1個月又17天。第4案：自97年3月14日至99年2月12日，計1年10個月又29天。（四）上訴人95年1月25日台財稅字第0950080831號（第1案）、95年5月17日台財稅字第0950084453號函（第2案）以黃福忠為福億公司負責人之限制其出境案所列管之欠稅截至99年5月6日止，欠稅金額分別為87年度營利事業所得稅、93年營業稅計6,561,790元及88年度營利事業所得稅7,084,623元；再依卷附福億公司99年1月28日財產歸屬清單，該公司所有財產計20筆不動產，其中新北市○○區○○段○○○○○段等19筆不動產，前已由臺北市國稅局所屬大安分局分別於93年2月10日、94年8月9日、95年1月10日及98年3月31日函請事業主管機關依法為禁止處分登記，而新北市○○區○○村○○○街○○○○號（即原臺北縣○○鄉○○段○○○○○段741建號）之建物，則由該分局再於99年4月8日以財北國稅大安服字第0990213666號函請事業主管機關就該筆建物為禁止處分登記。而該20筆不動產作為稅捐保全之標的時，建物按稽徵機關核計之房屋現值加2成估價、土地按公告現值加4成估價，其金額合計為10,645,188元，然其中僅13筆不動產未設定最高限額抵押權，其加成後價值僅3,271,600元；又該等不動產另由新北市稅捐稽徵處淡水分處、法務部行政執行署士林行政執行處及臺灣士林地方法院等單位為限制登記或辦理查封在案，故財產價值顯不足保全上開各筆限制出境案所列管之欠稅。（五）依臺北市國稅局查調經濟部公司登記資料顯示，福億公司已遭臺北市政府以98年12月15日府產業商字第09837414600號函廢止登記，故依公司法第26條之1準用同法第24條之規定，應行清算，並由清算人執行了結現務等職務，而清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，公司法第8條第2項定有明文。
復查該公司之章程對清算人未有規定，股東(會)亦未決議選任清算人，復未依公司法第83條第1項規定向法院聲報清算人就任，故依公司法第322條第1項規定及上訴人歷年函釋規定，該公司應以董事為清算人，而依臺北市政府前開來函檢附之該公司董事名單所列，該公司董事長黃福忠及全體董事林麗珍、江定宇、林金木及被上訴人即為法定清算人，其黃福忠已於98年11月10日死亡。臺北市國稅局為辦理限制該公司負責人出境，除查明該公司之登記狀況及其法定清算人資料外，另查該公司所有20筆房屋及土地等不動產，前已因欠繳該局他筆營利事業所得稅及營業稅稅款，由該局分別函請主管機關辦理不得為移轉或設定他項權利登記處分在案，惟該等不動產之財產價值於依前開上訴人相關函釋規定，即以稽徵機關核計之房屋現值及土地公告現值加計2成或4成估價結果，尚不足該公司欠繳之應納稅捐，臺北市國稅局以其欠繳稅款已達稅捐稽徵法第24條第3項規定限制出境金額標準，乃依規定函報上訴人以原處分書（第1、2案）轉移民署限制該公司全體董事訴外人林麗珍、江定宇、林金木及被上訴人出境，於法並無違誤。嗣後，該局於99年12月17日再次查明福億公司確無新增財產後，將前已註銷之第3、4案限制出境案所列管之欠稅合併列管，另案於100年1月21日以財北國稅徵字第1000213244號函報上訴人以100年1月25日台財稅字第1000080565號函（第3案）轉移民署限制該公司全體董事訴外人林麗珍、江定宇、林金木及被上訴人出境。（六）被上訴人因福億公司欠稅，由上訴人依稅捐稽徵法第24條及相關函釋規定函轉移民署限制其出境案件計3案，各限制出境案於加計前限制訴外人黃福忠出境期間之5年期間屆滿日分別為：第1案為100年8月25日。（5年─原負責人已限制出境時間3年8個月又25天，自99年5月20日算尚需列管1年3個月5天。）第2案為100年5月11日。（5年─原負責人已限制出境時間4年又9天，自99年5月20日算尚需列管11個月21天。）第3案為101年12月9日。(5年─原負責人已限制出境時間3年1個月又17天，自100年1月26日算尚需列管1年10個月13天。
）（七）有關福億公司欠稅情形，截至99年7月26日止該公司尚滯欠北市國稅局87、88、94、95年度營利事業所得稅、89年度營利事業所得稅罰鍰及93、94年度營業稅共計7筆，欠稅總額合計為16,315,205元（7,096,705＋4,891,695＋1,681,010＋1,049,922＋154,600＋1,0 62,152＋379,121），明細如下：1、88年度營利事業所得稅（管理代號A140035Z0000000000000000），限繳期限為95年2月16日至95年2月25日。（本稅5,704,170＋滯納金855,625＋滯納利息536, 910＝7,096,705）以上屬被上訴人第1案限制出境案（原處分1）所列管之欠稅。2、87年度營利事業所得稅（管理代號A140035Z0000000000000000），限繳期限為92年10月16日至92年10月25日。（本稅3,819,494＋滯納金573,329＋滯納利息498,872＝4,891,695）3、93年營業稅（管理代號Z00000000000000000000000），展延限繳期限為94年4月1日至94年4月10日。（本稅1,332,931＋滯納金19 9,939＋滯納利息148,140＝1,681,010）以上2、3屬被上訴人第2案限制出境案（原處分2）所列管之欠稅。4、94年營業稅（管理代號Z00000000000000000000000），展延限繳期限為95年8月21日至95年8月30日。（本稅851,905＋滯納金127,78 5＋滯納利息70,232＝1,049,922）5、89年度營利事業所得稅罰鍰（管理代號A140035Z0000000000000000），展延限繳期限為96年9月16日至96年9月25日。（罰鍰154,600）6、94年度營利事業所得稅（管理代號A140035Z0000000000000000），限繳期限為96年12月16日至96年12月25日。（本稅885,401＋滯納金132,810＋滯納利息43,941＝1,062,152）以上4、5、6屬被上訴人第3案限制出境案（100台財稅字第1000080565號）所列管之欠稅。7、95年度營利事業所得稅（管理代號A140035Z0000000000000000），展延限繳期限為98年3月16日至98年3月25日。（本稅32 3,057＋滯納金48,458＋滯納利息5,299＋行救利息2,307＝379,121）因該欠稅未達限制出境金額標準，尚未辦理限制出境。8、上開7筆欠稅已由臺北市國稅局分別依行政執行法第4條規定移送法務部行政執行署所屬士林行政執行處及臺北行政執行處強制執行，而福億公司相關財產目錄、公司登記資料及全體董事之戶籍資料等文件則均已於移送時一併提供上開執行單位以為執行，又執行期間該局亦定期清查福億公司之最新財產、所得等資料，提供執行機關參考，務使稅款得以有效徵起。（八）被上訴人及訴外人林金木等5人既仍登記為福億公司董事，依法即為該公司法定清算人，亦即公司法第8條所定之公司負責人。是本案福億公司尚無公司法第322條第2項不能依規定定其清算人，而需由利害關係人聲請法院選派清算人之適用。（九）上訴人95年5月17日台財稅字第0950084453號函（原限制出境人黃福忠）及上訴人原處分1（改限制出境人被上訴人等）：1.列管欠稅：88年度營利事業所得稅（管理代號A140035Z0000000000000000）。2.欠稅確定情形：本欠稅係由臺北市國稅局大安分局依查得資料，核定福億公司88年度營利事業所得稅未分配盈餘應補徵稅額5,704,170元，繳納期間為95年2月16日至95年2月25日，該繳款書掛號郵寄至該公司所在地址：
臺北市○○區○○○路○段○○○號4樓之3，於94年12月30日合法送達，有上址之大廈管理委員會管理員簽名蓋章之中華郵政掛號郵件收件回執附卷可證。本欠稅因福億公司未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，案告確定。3.欠稅移送強制執行情形：上開欠稅因逾繳納期限30日仍未繳納，由臺北市國稅局大安分局於95年4月間移送法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處，目前由該處移轉管轄至士林行政執行處）強制執行。4.限制出境處分：①原限制該公司負責人訴外人黃福忠出境處分：上訴人95年5月17日台財稅字第0950084453號函。列管欠稅金額合計6,572,469元，含確定本稅5,704,170元、滯納金855,625元、截至95年5月3日止之滯納利息12,674元。（滯納金及滯納利息之核算，係依稅捐稽徵法第20條及所得稅法第112條暨上訴人82年1月5日台財稅字第811688010號函釋規定，下同。）②改限制該公司法定清算人李德和（即被上訴人）等人出境處分：上訴人原處分1。列管欠稅金額合計7,084,623元，含確定本稅5,704,170元、滯納金855,625元、截至99年5月6日止之滯納利息524,828元。（十）上訴人95年1月25日台財稅字第0950080831號函（原限制出境人訴外人黃福忠）及上訴人原處分2（改限制出境人被上訴人李德和等4人）：1.列管欠稅1：①87年度營利事業所得稅（管理代號A140035Z0000000000000000）。②欠稅確定情形：本欠稅係由臺北市國稅局大安分局依查得資料，核定福億公司87年度營利事業所得稅未分配盈餘應補徵稅額3,822,195元（95年1月10日經退稅抵欠2,701元，尚餘3,819,494元），繳納期間為92年10月16日至92年10月25日，該繳款書掛號郵寄至該公司所在地址：臺北市○○區○○○路○段○○○號4樓之3，於92年9月1日合法送達，有上址之大廈管理委員會管理員簽名蓋章之中華郵政掛號郵件收件回執附卷可證。本欠稅因福億公司未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，案告確定。③欠稅移送強制執行情形：上開欠稅因逾繳納期限30日仍未繳納，由臺北市國稅局大安分局於92年11月間移送臺北行政執行處強制執行。2.列管欠稅2：①93年度營業稅（管理代號Z00000000000000000000000）。②欠稅確定情形：本欠稅由臺北市國稅局大安分局依查得資料，核定福億公司93年11-12月營業稅應補徵稅額5,343,333元，開徵繳納期間為94年3月1日至94年3月10日，該欠稅於94年3月4日以留抵稅額4,010,402元抵欠後，餘額為1,332,931元，由該分局另行填發核定稅額繳款書，訂定繳納期間為94年4月1日至94年4月10日，經郵寄福億公司營業地址遭退回，該分局另郵寄其負責人黃福忠戶籍地址：臺北市○○區○○○路○段○○號14樓之3，於94年3月9日合法送達，有上址之大廈管理委員會管理員簽名蓋章之中華郵政掛號郵政收件回執附卷可證。本欠稅因福億公司未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，案告確定。③欠稅移送強制執行情形：上開欠稅因逾繳納期限30日仍未繳納，由臺北市國稅局大安分局於94年6月間移送臺北行政執行處強制執行。3.限制出境處分：①原限制負責人黃福忠出境處分：上訴人95年1月25日台財稅字第0950080831號函。列管2筆欠稅金額合計6,064,555元，包括：87年度營利事業所得稅欠稅金額4,515,692元，含確定本稅3,822,195元、滯納金573,329元、截至95年1月9日止之滯納利息120,168元。以及93年營業稅欠稅金額1,548,863元，含確定本稅1,332,931元、滯納金199,939元、截至95年1月9日止之滯納利息15,993元。②改限制法定清算人被上訴人李德和等4人出境處分：上訴人原處分2。列管2筆欠稅金額合計6,561,790元，包括：87年度營利事業所得稅欠稅金額4,883,604元，含確定本稅3,819,494元、滯納金573,329元、截至99年5月6日止之滯納利息490,781元。以及93年營業稅欠稅金額1,678,186元，含確定本稅1,332,931元、滯納金199,939元、截至99年5月6日止之滯納利息145,316元。（十一）自移民署限制出境之日起算，其限制出境已經過期間均尚未逾5年期限，茲分述如下：1、上訴人95年1月25日台財稅字第0950080831號限制出境函，已經過4年又9天（自95年2月3日至99年2月12日）。2、上訴人95年5月17日台財稅字第0950084453號限制出境函，已經過3年8個月又25天（自95年5月18日至99年2月12日）。為收稅捐保全效果，臺北市國稅局乃依規定及上訴人相關函釋，按原限制出境案已列管之欠稅，續報由上訴人再於99年5月19日以台財稅字第0990083982號函及同年月日台財稅字第0000000000函轉移民署於99年5月20日改限制福億公司法定清算人李德和等4人出境；又該2筆改限制被上訴人出境之案件，其限制出境之5年期間屆滿日（加計前限制黃福忠之出境期間）分述如下：①上訴人99年5月19日台財稅字第0990083982號限制出境函（移民署限制日期99年5月20日），5年期間屆滿日為100年8月25日。（原負責人黃福忠已限制出境時間3年8個月又25天，自99年5月20日起算尚需列管1年3個月又5天。）②上訴人99年5月19日台財稅字第0990083983號限制出境函（移民署限制日期99年5月20日），5年期間屆滿日為100年5月11日。
（原負責人已限制出境時間4年又9天，自99年5月20 日起算尚需列管11個月又21天）綜上論述，本件原處分及所為訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：(一)按人民之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之，憲法第23條定有明文，稅捐稽徵法第24條為維護租稅公平正義與確保政府庫收效果，以法律限制納稅義務人或其負責人出境，乃係為增進公共利益所必要，與憲法固無牴觸（司法院釋字第345號解釋意旨參照），惟此一規定係限制人民基本權利，不得任意為擴張之解釋。而財政部99年1月4日台財稅字第09800511490號函釋：一、已函報限制出境之欠稅營利事業清算人變更時，稽徵機關應按原限制出境案已列管之欠稅，改限制新任清算人出境，免併計其他尚未函報限制出境之欠稅，且限制新任清算人出境之期間加計原限制出境案已經過之期間不得逾5年。該營利事業倘有其他尚未函報限制出境之欠稅，應俟欠稅金額累計達稅捐稽徵法第24條第3項規定標準時，再另案依規定辦理限制出境。欠稅營利事業負責人經限制出境後死亡，稽徵機關對新任負責人限制出境時，亦同。
二、已函報限制出境之欠稅營利事業清算人變更時，倘新任清算人為多位法定清算人，且原清算人為新任清算人之一時，原受限制出境清算人為該營利事業清算人之身分並未變更，無須解除其出境限制，應繼續限制其出境至5年期間屆滿，至其他法定清算人應另行函報限制出境至前述5年期間屆滿。三、原限制出境案已經過期間之計算，應自內政部入出國及移民署限制原負責人或清算人出境之日起至該署註銷或解除原限制出境案之日止。四、類此情形之後續實務作業，稽徵機關應配合建立控管機制，依規定函報註銷或解除原限制出境案並限制新任負責人或清算人出境時，應注意掌握時效。上開函釋內容，乃就限制出境之枝節性、技術性之提示，並未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則，且未擴張解釋限制出境之法律，宜予尊重。因此依據上開函釋，公司負責人死亡，嗣經主管機關廢止公司登記而應行解散清算，則清算人就公司尚未解散清算前，因積欠稅款依稅捐稽徵法第24條應負之限制出境義務，應由上訴人另行函報限制出境至前述5年期間屆滿。而非另行為新的限制出境及重為計算5年之限制出境期間。（二）依行政程序法第5條及第96條之規定，行政處分必須記載「主旨、事實、理由及其法令依據」以符合行政行為明確性之要求及目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之（雖然並非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法）。書面行政處分，若無法符合上開要求，即無法使人民由行政處分得以瞭解行政機關作成行政處分之事實認定及範圍，法律規範之範圍及效果，案件事實涵攝於法令構成要件如何判斷等，自難認該行政處分合於明確性要求之行政處分，而為不合法之行政處分。(三)被上訴人固為福億公司法定清算人為負責人，但原處分並未載明福億公司是積欠何年度之何種稅款，及金額是如何計算得之。且經原審詢問後，上訴人始陳稱本件原處分1，乃福億公司積欠88年度營所稅款項，原處分2乃福億公司積欠87年度營所稅及93年營業稅款項；因此被上訴人不能從原處分知悉1.究竟福億公司是積欠何年度之何款項。
2.各該年度欠稅款金額，及各該計算是否符合限制出境要件。3.原始之欠稅金額、滯納金、利息（對原負責人黃福忠限制出境之事實）等限制出境構成要件之基本事實。本件原處分福億公司欠稅款項，早經上訴人於95年間分別對福億公司原負責人黃福忠為限制出境處分，乃本件上訴人再加計遲延利息等計算原處分欠稅金額為本件限制出境處分，且未附其他理由及說明，除對限制出境構成要件事實記載不明確外，上訴人就同一年度之欠稅款，於已對福億公司負責人為限制出境處分後，再累加福億公司欠稅款之利息，而為一新的欠稅款，實亦有恣意認定事實之嫌。(四)原處分未敘明本件福億公司欠稅款項，早經上訴人於95年間分別對福億公司原負責人黃福忠為限制出境，而本件被上訴人於98年底後，為法定清算人，僅應繼續原福億公司負責人黃福忠限制出境之日期至5年期間屆滿而已；但原處分除未載明上開事實外，亦未敘明原處分限制出境之特定時間，顯然違反明確性原則。
(五)原處分未載明限制出境時間，依稅捐稽徵法第24條第6項規定應為5年；惟如上訴人所述，本件乃繼續執行福億公司原負責人黃福忠限制出境期間，因此原處分限制出境期間亦有不明確之違法。(六)原處分有未對案件事實之正確認定及敘明，未對案件事實涵攝於法令構成要件之判斷、及未對涉案事實法律效果斟酌之依據等之不明確，亦未對稅捐稽徵法第24條第3項法律規定必要之解釋之不明確之違法，被上訴人就原處分，無從得悉上訴人本件限制出境處分基本之事實認定及範圍，法律規範及效果，亦不能知悉本件事實涵攝於法令構成要件應如何判斷；參照上開行政行為明確性之說明，原處分核有欠缺明確性要求，自屬不合法之行政處分，足以認定等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：(一)按「（第3項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1百萬元以上，營利事業在新臺幣2百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣1百50萬元以上，營利事業在新臺幣3百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3項前段、第49條前段定有明文。次按公司法「（第2項）公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3條之規定。」「（第1項
）公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」第8條第2項、第24條、第26條之1、第322條第1項亦定有明文。本件上訴人前以福億公司截至99年7月26日止尚滯欠北市國稅局87、88、94、95年度營利事業所得稅、89年度營利事業所得稅罰鍰及93、94年度營業稅共計7筆，欠稅總額合計為16,315,205元，因福億公司前負責人黃福忠死亡後，由該局函報上訴人改限制該公司法定清算人即被上訴人出境，上訴人依上開規定據而為前揭限制被上訴人出境之處分，乃原審本於職權調查認定之事實，經核於法無違，自得執為本院判決之基礎，合先敘明。(二)原判決援引行政程序法第5條、第96條之規定，認原處分主旨均僅載明福億公司欠繳營利事業所得稅（等），已達限制出境金額標準，被上訴人為清算人，依法轉請移民署限制出境，說明欄亦僅載明法律依據為稅捐稽徵法第24條第3項。無法使被上訴人由原處分之內容得以瞭解上訴人作成處分之事實認定及範圍；法律規範之範圍及效果；案件事實涵攝於法令構成要件如何判斷等，自難認該處分合於明確性要求之行政處分，而應屬不合法之行政處分，因將原處分及訴願決定均撤銷，固非全然無見。惟查行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及其法令依據，固據行政程序法第96條第1項第2款定有明文。但觀諸前開規定之目的，在使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會，並非課予行政機關須將相關之法令、事實或採證認事之理由等等鉅細靡遺予以記載，始屬適法。故書面行政處分所記載之事實、理由及其法令依據，如已足使人民瞭解其原因事實及其依據之法令，即難謂有理由不備之違反。本件被上訴人於原審審理中經通知均未到場，其配偶姜喜美於100年3月15日原審受命法官行準備程序時則到庭陳稱被上訴人業已在99年5月出境赴馬來西亞，迄未返臺；但原審卷內何以有被上訴人99年8月19日之診斷證明書令人存疑，而依被上訴人於原審所提之行政訴訟之起訴狀除陳明其不知何以成為福億公司之清算人外，對上開欠稅事實並未否認，實難認原處分有理由不明確之違法。再者，原審受命法官既已訊明被上訴人早已出境尚未返臺，而被上訴人於99年12月10日所提起訴狀之具狀人欄，仍由被上訴人簽章，究竟是否被上訴人所撰非無疑義，竟未依職權查明，而於其後之準備期日、言詞辯論期日通知書及準備程序筆錄影本均向被上訴人之國內住所地送達，且由被上訴人「本人」簽收，其送達是否合法，自應再行詳為調查究明，乃原判決逕以被上訴人經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依上訴人之聲請，由其一造辯論而為判決，其判決當然違背法令。(三)綜上所述，原判決既有如上述不適用法規及理由不備之違法，並其違法又將影響判決結論，本件上訴應認為有理由；又因本件事證尚有未明，有由原審法院審認之必要，本院無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查，另為妥適之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
書記官 王 福 瀛