最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第185號上 訴 人 太新國際開發股份有限公司代 表 人 陳清景（清算人）
林建宇（清算人）徐弘宇（原名徐同慶，清算人）陳盈盈（清算人）訴訟代理人 李明益 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年4月28日高雄高等行政法院97年度訴字第358號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國90年10月31日轉讓太新廣場經營權，銷售額計新臺幣（下同）16,666,667元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，經被上訴人核定補徵營業稅337,897元，並按所漏稅額337,897元，裁處3倍罰鍰1,013,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其並無轉讓太新廣場經營權予三一營造有限公司（下稱三一公司），三一公司所主張與上訴人之營運協議書係屬偽造，三一公司並未取得執行標的物之營運管理權及承租權，至臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）92年度上訴字第1832號判決所稱之協議轉讓經營權時間，與三一公司所提出之系爭營運協議書簽訂日期，前後相差1年之久，二者並不相符。況上訴人與三一公司就債務金額仍有爭議，致雙方未獲致協議而未簽立營運協議書。而高雄高分院92年度抗字第354號準備程序筆錄記載證人陳清景陳稱有簽立工程契約，但並沒有給付工程款給三一營造云云。惟上訴人究於何時未付三一公司工程款，陳清景並未說明清楚，不能據以認定上訴人有欠三一公司工程款，亦不能證明上訴人有於90年10月31日與三一公司簽訂系爭營運協議書等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人將太新廣場經營權轉讓予三一公司，係屬銷售勞務，應開立統一發票，並報繳營業稅。上訴人未依規定開立統一發票予三一公司，經被上訴人核定漏報銷售額16,666,667元，除補徵營業稅833,333元外，因本件違章行為發生日起至查獲日止，上訴人最低累積留抵稅額為495,436元，乃按漏稅額337,897元裁處3倍罰鍰1,013,600元。臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）亦因三一公司與上訴人間系爭工程款事件，於90年10月30日核發支付命令，上訴人未於命令送達後20日內提出異議而於同年12月3日確定。上訴人主張未與三一公司簽訂營運協議書轉讓營運管理權，該協議書係屬偽造乙節，經高雄高分院92年度抗字第354號民事裁定，以此涉及實體上事實之爭執，自應依訴訟途徑尋求解決，蓋從形式上審查，實難以認定其真偽。況系爭營運協議書之真實，三一公司業已於高雄地院91年度執字第23462號民事聲明異議狀自認。而高雄地院91年度訴字第2942號及高雄高分院92年度上訴字第1832號刑事判決，亦認上訴人於89年10月19日，確係經由告訴人陳清景、陳國偉、林建宇、徐同慶等，與三一公司初步協議，以轉讓經營權抵欠上訴人之債務，足見確有轉讓經營權之事實等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：
(一)上訴人於公司設立登記前，曾由其發起人倪勝雄、陳清景、陳國偉、林建宇、徐同慶等5人，向訴外人陳國賡、陳景星及陳盈盈3人共同承租坐落高雄市○○區○○○段1035、1035之2、1036、1036之1、1036之4、1036之5地號等6筆土地（下稱系爭土地），嗣上訴人於公司設立後，改以公司名義與地主另締結不動產租賃契約，上訴人並於系爭土地興建太新美式廣場，由三一公司承攬隔間裝璜等營建工程。另上訴人成立之初，係由倪勝雄之父倪瑞榮為董事長、訴外人陳國偉為總經理、陳清景為副總經理，負責系爭土地上「太新美式廣場」之興建、招商與營運等業務執行。而太新美式廣場因招商情形不佳，積欠倪勝雄另經營之三一公司有關太新美式廣場之營造、建築費用，89年10月間，乃由各掌上訴人公司百分之四十五股權之倪勝雄與陳清景等人協議，以轉讓上訴人經營權之方式，抵欠上訴人對三一公司所負債務。三一公司倪勝雄乃將太新公司原設立之「太新美式廣場」改變為「興中黃昏市場」型態經營。此參高雄高分院92年度上訴字第1832號刑事判決同認三一公司確實承攬上訴人太新廣場之營建工程，上訴人積欠三一公司工程款，達成初步協議讓與經營太新廣場權予三一公司，以盈餘還清其積欠三一公司之債務。至關於上訴人主張係倪勝雄自90年起強佔系爭土地營業刑事責任部分，業經高雄高分院諭知無罪。且在系爭土地上設攤營業之劉文貴、陳福地、劉金忠、陳靜玲、賴文正、張錦妹、洪美華、林素、王美文、倪碧霞、賴國元、劉世德、張麗嬌、劉信煌、鍾曾添、柯郭謹、陳麗香等人在高雄高分院92年度抗字第354號遷讓房屋事件92年7月3日準備程序筆錄供述：於90年5月19日係由倪勝雄代表上訴人與渠等分別簽約，嗣於90年11月由倪勝雄代表三一公司與劉文貴等人簽訂契約。又三一公司於91年3月至5月曾繳納系爭房地（高雄市○○○路○○號○○號建物）之電信費，有高雄高分院92年度抗字第354號卷所附之中華電信股份有限公司電信費收據屬實。足證倪勝雄於90年11月間確實有代表三一公司經營系爭太新廣場之事實。而三一公司代表人倪勝雄自89年11月起雖受上訴人之委任為上訴人總經理，因上訴人積欠三一公司債務，上訴人確有同意讓與經營權抵欠債務之認知而為經營使用，則倪勝雄經營系爭太新廣場即係為三一公司經營使用。準此，三一公司代表人倪勝雄對系爭房地之使用，顯係出於經上訴人同意以經營權清償債務之意思而經營使用，益足證三一公司確實經營系爭太新廣場之事實。
(二)另上訴人主張卷附之90年10月31日營運協議書係屬偽造乙節。依卷附系爭營運協議書記載：「甲方：太新國際開發股份有限公司、法定代理人：倪瑞榮；乙方：三一營造有限公司、法定代理人：倪勝雄」。依該協議書倪瑞榮於90年10月31日係以上訴人代表人身分與三一公司簽訂系爭營運協議書。另倪瑞榮原為上訴人之代表人，倪勝雄為上訴人之董事，並於89年間受任為上訴人之總經理，上訴人於90年6月29日由監察人陳景星召集之90年度第1次臨時股東會決議解任倪瑞榮及倪勝雄董事職務，然因倪勝雄以上訴人該次臨時股東會議決議有應撤銷之事由，提起撤銷該臨時股東會決議之訴，經高雄地院90年度訴字第1969號判決駁回該部分訴訟，倪勝雄不服，提起上訴，經高雄高分院91年度上字第58號判決，上訴人90年第1次臨時股東會所為解任倪勝雄及倪瑞榮董事職務部分之決議，應予撤銷，並經最高法院93年度臺上字第417號判決駁回確定。則上訴人於90年6月29日90年第1次臨時股東會所為解任倪勝雄及倪瑞榮董事職務部分之決議，已予撤銷。是上訴人雖經高雄市政府建設局於90年11月22日變更登記解任倪瑞榮及倪勝雄董事身分，惟上訴人90年度第1次臨時股東會解任倪瑞榮及倪勝雄董事職務部分之決議，業經判決撤銷，依公司法第190條規定，應回復倪瑞榮及倪勝雄之董事身分。至是否回復倪瑞榮為上訴人負責人之身分，而得代表上訴人於90年10月31日簽訂系爭營運協議書，致該90年10月31日之營運協議書效力雖有疑義，惟另依高雄地院91年度訴字第2942號刑事判決卷142頁所附地主林建平、上訴人董事陳清景與三一公司董事長倪勝雄簽訂之協議書（下稱：第1份協議書），該第1份協議書記載：「太新公司等積欠三一營造之工程款及股東倪勝雄之債務，地主及太新所有股東皆同意如下方案處理之1.快樂龍、布蘭琪由三一營造及倪勝雄無償經營10年，盈虧自負。一切債務由經營權來抵銷，倪等不得再主張任何債權及股權。」等詞，觀諸該協議書上「陳清景、倪勝雄」之簽名，與陳清景、倪勝雄於92年4月18日在高雄地院訊問筆錄之簽名相同，且參諸陳清景前在高雄地院91年度訴字第2942號刑事案件之92年5月20日訊問亦稱：「……是因為欠被告工程款，所以才和被告協議以經營權由被告經營……」等詞，足認第1份協議書之內容為真實，益證上訴人與三一公司確實就讓與系爭經營權與三一公司曾達成協議。是縱上訴人與三一公司間形式上並未簽訂90年10月31日營運協議書，或營運協議書係屬偽造，仍無法推翻上訴人實際讓與系爭營業權之事實。
(三)訴外人倪勝雄在高雄地院91年度訴字第2942號刑事判決卷之92年3月12日訊問筆錄陳稱：「……一、營造的欠款是由他們指定的林建宇建築師與三一營造的工務主任黃琨璋，經過多次討論，訂出3,500多萬（下次庭呈確實數目），並由林建宇建築師事務所列印所有的營建工程細目及費用交給黃琨璋，我們送到太新公司由陳清景簽字。實際上太新公司就上開欠款只付1,800多萬……」；92年4月18日訊問筆錄陳稱：
「庭呈經營權協議內有關於公司欠被告（即倪勝雄）的金額共3,500多萬之資料。有關太新公司積欠我的款項第1期尚有1,700多萬元未還，另第2期工程款及我個人代墊公司欠廠商的各項費用及太新公司退保證金部分約500多萬元合計約2,300萬元」等語，核與該刑事判決卷所附上訴人之交通銀行支票存根、三一公司請款單等資料，勾稽相符，足證上訴人對三一公司確有未償債務1,700多萬元。從而，被上訴人認定上訴人將太新廣場之營業權讓予三一公司經營，營運期間全部租金收入由三一公司收取，用以清償上訴人積欠之工程款17,500,000元，係屬權利轉讓使用之交易，核屬銷售勞務，其又未依規定開立統一發票報繳營業稅，被上訴人予以核定補徵，自屬有據。又上訴人應注意其開立發票及報繳營業稅之作為義務，並為其所能注意，卻疏未注意，自有違反營業稅法第51條第3款之行為及過失，故被上訴人據為漏稅罰，亦無不合。從而，上訴人轉讓太新廣場經營權予三一公司，銷售額計16,666,667元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，被上訴人核定補徵營業稅337,897元外，並按所漏稅額337,897元，裁處3倍罰鍰1,013,600元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：
(一)駁回部分：
1.按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第1項、第2項前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款所規定。次按「三、至銷售經營權部分，係屬權利轉讓使用之交易，核屬銷售勞務，應依法課徵營業稅。」為財政部81年7月1日臺財稅第000000000號函釋在案。
2.復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。本件原審本於職權調查證據後，認定：90年5月19日係由倪勝雄代表上訴人與攤販等分別簽約，嗣於90年11月改由倪勝雄代表三一公司與攤販等簽約，又三一公司於91年3月至5月曾繳納系爭房地之電信費，足證倪勝雄於90年11月間起確實有代表三一公司經營系爭太新廣場；而三一公司代表人倪勝雄自89年11月起雖受上訴人之委任為上訴人總經理，因上訴人積欠三一公司債務，上訴人確有同意讓與經營權抵欠債務之認知而為經營使用，則倪勝雄經營系爭太新廣場即係為三一公司經營使用，三一公司代表人倪勝雄對系爭房地之使用，顯係出於經上訴人同意以經營權清償債務之意思而經營使用，益證三一公司確實經營系爭太新廣場之事實；又第1份協議書記載：「太新公司等積欠三一營造之工程款及股東倪勝雄之債務，地主及太新所有股東皆同意如下方案處理之1.快樂龍、布蘭琪由三一營造及倪勝雄無償經營10年，盈虧自負。一切債務由經營權來抵銷，倪等不得再主張任何債權及股權。」等詞，其內容亦為真實，足證上訴人與三一公司確實就讓與系爭經營權與三一公司倪勝雄曾達成協議；是縱上訴人與三一公司間形式上並未簽訂90年10月31日營運協議書，或營運協議書係屬偽造，仍無法推翻上訴人實際讓與系爭營業權之事實等情。經核尚無違於證據法則、論理法則與經驗法則，上訴意旨猶稱：第1份協議書日期為89年10月，與90年10月31日營運協議書相差1年，後者顯係偽造；又雙方就債務金額仍有爭議，致雙方未獲致協議而未簽立營運協議書，上訴人確無讓與經營權之事實云云，乃係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。
3.至上訴意旨雖另稱：高雄地院98年度重訴字第309號民事判決已認定系爭營運協議所載契約關係不存在，則上訴人公司既無銷售勞務，自毋庸開立統一發票報繳營業稅云云。惟查：該民事事件係上訴人起訴，以三一公司為被告，請求確認兩造間就系爭協議書之契約關係不存在，民事法院認：「查原告（即本件上訴人）請求確認兩造間就系爭協議書之契約關係不存在，其理由乃系爭協議書並非由兩造訂立，而係虛偽意思表示，故系爭協議書並不成立，且縱認系爭協議書有成立，亦因未經原告股東會特別決議可決而不生效力。而被告（即三一公司）固爭執系爭協議書已合法成立，惟對於系爭商場為原告之主要營業，原告以系爭協議書讓與系爭商場全區之經營權予被告，未依公司法第185條第1項第2款規定經原告股東會特別決議，系爭協議書尚不生效力乙節，並不爭執，被告更當庭明確表示原告訴請確認兩造間系爭協議書所載契約關係不存在為有理由。又縱認原告主張兩造間系爭協議書並無合法成立屬實，亦係兩造間系爭協議書所載契約關係不存在，其結論並無不同。從而，兩造間就系爭協議書所載契約關係是否存在乙節要無不明確之情，原告就此私法上之地位即無受侵害之危險，自難認原告提起本件確認訴訟具有法律上利益甚明」，足見三一公司仍主張系爭協議書已合法成立，僅未經股東會特別決議，民事法院因認上訴人提起確認訴訟欠缺法律上利益，而駁回上訴人之訴。要不影響本件上訴人實際上確有讓與經營權之認定。
4.又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原審駁回上訴人第一審之訴，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明；經核亦無判決理由不備及理由矛盾之違法。上訴人以此指摘，亦不足採。
5.從而，被上訴人核定補徵營業稅337,897元，即非無據；原判決就此部分維持原處分及訴願決定，於法亦無不合。上訴意旨，猶執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
(二)廢棄部分：原審以上訴人依法有申報義務，其短漏開統一發票並漏報銷售額，被上訴人核定補徵營業稅337,897元外，並按所漏稅額337,897元，裁處3倍罰鍰1,013,600元（計至百元止），於法有據，進而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條原規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……」嗣於99年12月8日修正(按100年2月1日施行)為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰」，其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用99年12月8日修正100年2月1日施行之營業稅法第51條之規定。原審於判決時適用當時之營業稅法第51條之規定，固屬無誤，惟就罰鍰部分，原處分未及適用99年12月8日修正後營業稅法第51條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但原判決此部分既有未洽，仍應予以廢棄。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，因將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 吳 東 都法官 黃 秋 鴻法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 2 月 17 日
書記官 彭 秀 玲