最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1856號上 訴 人 王安實業股份有限公司代 表 人 王文正被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年12月23日臺北高等行政法院99年度訴更二字第17號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國82年間與地主簽約合建「中和第一關」12層大樓〔下稱系爭建物，基地坐落：臺北縣中和市（現改制為新北市○○區○○○○○○段芎蕉腳小段第293之7地號土地，面積870平方公尺〕，於85年2月17日取得建物使用執照，各層房屋面積總計6,686.21平方公尺。上訴人將其中面積3,475.9平方公尺(原處分機關臺北市稅捐稽徵處於初核及復查決定誤算面積為3,464.6平方公尺）之建物，與地主交換基地406.56平方公尺，並開立總計35,777,200元(含稅)之統一發票共25紙(下稱互易部分)；另上訴人在無實際價金支付情形下，將系爭建物中之14戶房屋，以買賣名義辦理產權過戶登記予王華玉等人，並開立總計16,005,000元(不含稅)之統一發票(下稱視為銷售部分)。嗣法務部調查局北部地區機動工作組(下稱調查局北機組)查獲上訴人就上開房地互易及視為銷售部分短漏開統一發票並漏報銷售額，經移送臺北市稅捐稽徵處審理違章成立，核定應補徵上訴人營業稅額2,263,832元。上訴人申請復查未獲變更，訴經訴願決定將原處分(復查決定)撤銷，命原處分機關另為處分，經原處分機關臺北市稅捐稽徵處重核結果，以90年5月7日北市稽法乙字第8910299400號復查決定（下稱原處分）將原核定補徵稅額更正為1,229,280元(即互易部分補徵1,207,078元、視為銷售部分補徵22,202元)。上訴人仍不服，並因營業稅自92年1月1日起由國稅局收回自徵，乃以被上訴人為對造，循序提起行政爭訟，經原審法院92年度訴字第2959號判決駁回，上訴人對之提起上訴，經本院96年度判字第234號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，原審法院以96年度訴更一字第46號判決(原審更一審判決)撤銷訴願決定及原處分，上訴人對於房地互易之補徵稅額1,207, 078元部分仍不服，提起上訴，經本院99年度判字第1號判決將該部分判決廢棄，發回原審法院更為審理結果，經原判決駁回上訴人之訴，上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：本件係合建分屋案件，上訴人已開立發票金額35,777,200元(含稅)，該等金額亦均高於系爭換出房屋之評定價值或土地之公告現值，並未逃漏或短繳營業稅。被上訴人未確實查得房屋或土地之時價，逕引據為比較之成交建物之屋齡、地理位置與系爭建物有所差距、及與本案無關、他人銷售之銀行評定時價，當本案合建地主戶之時價作為課稅依據，顯違反行政程序法第8條、第9條規定及財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號令釋、96年9月13日台財稅字第09604539250號令釋意旨。另上訴人依行為時有效之法律及財政部頒布函令繳清稅款，自應有信賴保護原則之適用，被上訴人一再變更核定依據及內容，致上訴人無所適從，違反行政行為之明確性及誠實信用原則等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定關於房地互易之補徵稅額1,207,078元部分。
三、被上訴人則以：本件上訴人與地主「房地互易」時價之認定，因房地互易實際上無銷售行為，自無「銷售價格」憑以認定「時價」，原處分依據上訴人85年度營利事業所得稅會計師簽證報告載明，上訴人係採全部完工法認列本件合建分屋之85年度收益，依該查核簽證報告所載上訴人換出之房屋成本為87,205,506元為時價依據，與財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號令釋規定，應參酌查得「出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」之意旨，尚無不合。(二)上訴人提出之4種當地同時期銷售房屋之「時價」參酌資料，僅「台灣地區不動產成交行情公報」第七期所載房地成交價格，及「不動產流通中心-Home Advisor」網站下載成交行情符合前揭財政部令釋之「報章雜誌所載市場價格」之時價參酌資料，其中「報章雜誌所載市場價格」每坪單價174,650元及145,800元，因係房地合計之每坪單價，則依北機組提供上訴人與侯棟樑及邱清通簽訂之「預售房屋合約書」所載房地價格，計算出系爭建案房屋及土地價格比例為3比7，換算每平方公尺之房屋時價為15,877元及13,255元；再參酌被上訴人前已查得系爭建案中6戶房地，85年間向銀行申請房屋貸款經銀行評定之房屋平均每平方公尺單價41,062元；及原處分按上訴人85年度營利事業所得稅結算申報帳載換出之房屋成本87,205,506元，換算每平方公尺單價25,170元。復依據上揭財政部令釋「(十)時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價」規定，以上開查得房屋時價資料取其平均數為每平方公尺23,841元為據，則系爭房地互易之換出房屋平均時價為82,599,529元，經減除上訴人已報繳銷售額35,777,200元，應補徵稅額2,229,635元，較原處分補徵營業稅額1,207,078元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分應予維持等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人係建設公司，與地主訂立合建分屋契約，約定由地主提供基地，上訴人負責興建，上訴人將興建完成之房屋約一半換出，換入地主所有基地應有部分約一半，上訴人實際換出建物面積3,475.9平分公尺、換入土地面積406.56平方公尺，則上訴人將建得房屋之所有權移轉地主，以取得基地之應有部分為代價，屬互易性質甚明，依行為時營業稅法第3條第1項、第32條第1項前段及同法施行細則第18條規定，上訴人即負有按換出房屋或換入土地之時價，從高開立發票之義務。
(二)經查，上訴人為建商，對於建物於完工取得使用執照之合理時價為何，應有一定之認知，乃未盡其協力義務提供為本件營業稅核定之依據，被上訴人即非不得參酌前揭財政部令釋意旨認定換出建物之時價。而被上訴人係參酌系爭建案之部分建物於85年間向銀行申貸時，經銀行評定價值平均計算上訴人分得房屋每平方公尺單價41,062元；上訴人之會計師於查核報告所載換出房地成本87,205,506元，換算每平方公尺單價25,170元；及依上訴人提出「台灣地區不動產成交行情公報(第7期)」所載成交房屋時價每平方公尺15,877元及13,255元等資料，就上開查得各項時價資料之平均數及互易換出房屋面積3,464.6平方公尺，計算換出房屋平均時價為82,599,529元。惟被上訴人認定時價參酌之標準，其中銀行評定之中正路885號12樓每平方公尺單價41,552元，係於86年8月8日調查，距系爭建物取得使用執照之時間已有一年，應不予採認；另上述報章雜誌所載市場價格，取樣之建物門牌顯示與系爭建物位置仍有不同，不宜採為認定參考，其餘符合上揭令釋所定之時價參酌資料，則依該令釋「(十)時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價」規定，按實際換出建物面積3,475.9平方公尺，據以計算系爭換出建物之時價應為每平方公尺33,026元，總計換出建物時價為114,795,073元。至上訴人換入之土地，參酌被上訴人主張其查得85年中正路879號10樓、12樓及885號9樓、4樓及881號12樓等建物坐落土地經銀行評估之單價，取其平均數為每平方公尺268,600元，依兩造不爭執之換入土地406.56平方公尺計算，上訴人換入土地之時價為109,202,016元。經與前開換出房屋時價比較，依行為時營業稅法施行細則第18條規定，自應以換出建物之時價為銷售額。故本件銷售額應為114,795,073元，經減除上訴人已開立發票並報繳銷售額35,777,200元，餘額79,017,873元(含稅)，據以核算結果，上訴人應徵之營業稅顯較原處分補徵營業稅1,207,078元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分自應予以維持。
(三)上訴人雖指摘被上訴人棄其有利之數據於不顧，違反行政程序法第8條、第9條規定及上揭財政部令釋云云。惟核閱上訴人提出為時價參考資料之銷售廣告，其位置、屋齡、確實面積均有不明，其中尚有法拍屋之銷售廣告，且法拍屋與一般新屋之價值顯然有別，不足為據；另其援用台灣地區不動產成交行情公報(第七期)、「不動產流通中心－Home Advisor」網站資料作為比較之成交建物其屋齡部分10年以上，部分為1-2年，部分位置不明或與系爭建物仍有距離，顯非前揭令釋所稱之「同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格」，自難為據。至上訴人爭執被上訴人援用玉山銀行對中正路885號12樓鑑價結果，因該戶已經改建，鑑價結果不足以反應其他建物之價格云云，惟該戶建物之參考數據已經原審法院所不採如前述，上訴人此爭執即無必要。又上訴人85年營利事業所得稅之查核會計師林熺亨已表明係依照獎勵投資條例等法令，採用其認為合宜之程序及方法，包括各項會計紀錄之抽查在內，予以查核竣事，且就查核結果所應行調整或應予說明之事項予以調整及加以說明，是該換出房屋成本之記載，自具有一定之可信度，上訴人片面援引營利事業所得稅查核準則第51條之1「建坪比例法」計算方式指同一會計師出具之換地之房屋成本不可採信，尚難成立。另本件營業稅之爭議一直於行政救濟程序進行中，迄今尚未確定，自與信賴保護原則無涉，上訴人主張尚有誤解等情，為其論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：
(一)按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」及「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」行為時營業稅法第3條第1項、第32條第1項前段及同法施行細則第18條分別定有明文。查上述行為時營業稅法施行細則第18條乃針對如民法「互易」之契約型態，所為銷售價格應如何認定之細節性及技術性規定，核與行為時營業稅法規定意旨無違，故關於互易型態之營業行為，其銷售額之認定，自應援用之。另「……二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票。……」亦經財政部84年5月24日臺財稅字第841624289號函(下稱84年函釋)釋示在案。查被上訴人係建設公司，於82年間與地主訂立合建分屋契約，由地主提供基地供上訴人興建系爭建物，並由上訴人與地主共同列名起造人，於85年2月17日取得使用執照，上訴人依上開契約約定，將其中面積3,475.9平分公尺之建物與地主交換土地面積406.56平方公尺，為上訴人所不爭，而為原審依法確認之事實，並有系爭建物使用執照在卷可稽，則被上訴人依上開合建分屋契約換出房屋及換入土地，即屬互易性質，依上述行為時營業稅法第3條第1項、第32條第1項前段、同法施行細則第18條及財政部84年函釋規定，上訴人負有按換出房屋或換入土地之時價，從高開立發票之義務，並應以房屋使用執照核發日為房屋換出日(即房地互易日)，於上述換出日起3日內開立統一發票。故原判決依系爭使用執照核發日85年2月17日認定為系爭房地互易日，核無違誤，至原審更一審判決事實欄雖誤載系爭房地互易日為84年3月1日，惟該判決業經本院99年度判字第1號判決廢棄，發回原審法院更為審理，原審法院自得依調查證據之結果為認定，上訴人執原審更一審判決誤載事項，據以指摘原判決有判決理由矛盾及違反上揭財政部84年函釋之違法云云，並不可採。
(二)次按「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」為行為時營業稅法施行細則第25條所明定。另「……本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：
(一)報章雜誌所載市場價格。(二)各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。(三)不動產鑑價公司鑑價資料。〔按：係指不動產鑑價公司估價資料或不動產估價師(聯合)事務所之估價資料；因配合不動產估價師法規定，自94年10月6日起不動產鑑價公司所出具之估價資料不再採用。〕(四)銀行貸款評定之房屋款價格。(五)臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。(六)大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。(七)出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。(八)法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。(九)依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。(十)時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」復經財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號令及96年9月13日台財稅字第09604539250號令(下稱96年令釋)釋示在案。查上述96年令釋乃財政部本於中央主管機關地位，針對營業稅法所稱「時價」之不確定法律概念，所為統一解釋法令及協助下級機關認定事實之解釋性行政規則，且其亦未對納稅義務人創設新的規制內容，參諸司法院釋字第287號解釋，應認於法規生效日起即有其適用。又此令釋所列舉之「時價」參酌資料及計算方式，具有相當之客觀性及代表性，應得採酌而為房屋時價之認定。
(三)復按，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並未違背論理法則、經驗法則或證據法則，即不能指為違法。原判決關於上訴人依合建分屋契約將系爭建物其中面積3,475.9平分公尺換出及換入地主之土地面積406.56平方公尺，依查得合於上揭財政部96年令釋所舉之時價參酌資料及計算方式，認定系爭換出房屋時價為114,795,073元，已高於換入土地之時價109,202,016元，依行為時營業稅法施行細則第18條規定，應以換出房屋之時價為銷售額，故本件銷售額應為114,795,073元，經減除上訴人已開立發票並報繳銷售額35,777,00元，餘額79,017,873元(含稅)，應補徵稅額2,229,635元，已較原處分補徵營業稅額1,207,078元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分應予維持等情，業經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁在案，核與卷內證據尚無不符，亦無違反論理法則、經驗法則或理由矛盾情事。又所謂判決不備理由，乃判決未載理由、或所載理由不完備、所載理由不明瞭等情形，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。上訴人於原審援引本建案之中正路883號1樓之買賣契約成交價為每坪15.3萬元，主張原處分核定系爭換出房屋時價過高云云，惟經核上開房屋之買賣簽約日期為86年2月5日，距系爭建物於85年2月17日取得使用執照之時間將近一年，自不宜採為認定為系爭換出房屋於85年2月17日換出之時價參酌資料，原判決就此部分雖疏未指駁，然不影響判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至上訴意旨其餘訴稱各節，無非以其一己之主觀見解，對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，或就原審取捨事實、認定事實之職權行使事項為爭議，其據以指摘原判決有不適用法規、適用法規不當、不備理由及理由矛盾之違法云云，均無可採。
(四)綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無不適用法規、適用法規不當或不備理由、理由矛盾等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 28 日
書記官 伍 榮 陞