最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1857號上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和被 上訴 人 陳守棟訴訟代理人 呂惠民
林瑞彬 律師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年1月26日臺中高等行政法院99年度訴字第164號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、被上訴人係員生醫院負責人，其民國93年度綜合所得稅結算申報，列報取自該醫院執行業務所得新臺幣（下同）2,716,416元，經上訴人初查核定執行業務所得為75,855,953元，歸課核定93年度綜合所得總額77,189,664元，應補徵稅額29,068,333元。被上訴人申請復查結果，經上訴人復查決定准予追減執行業務所得38,821,939元，被上訴人就其他費用或損失－租賃權利金及折舊部分仍不服，提起訴願，遭決定駁回。另被上訴人94年度綜合所得稅結算申報，列報取自員生醫院執行業務所得10,657,680元，經上訴人初查核定執行業務所得為78,016,386元，歸課核定94年度綜合所得總額為78,686,131元，補徵稅額26,943,482元，被上訴人申請復查結果，經上訴人復查決定准予追減執行業務所得1,094,637元，被上訴人就該醫院租金支出及折舊部分仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：(一)員生醫院院址即彰化縣○○鎮○○路○○○號建築物(下稱系爭建物），原供訴外人陳昭星即百川醫院員林分院(下稱百川醫院)經營，陳昭星因與建霖醫療器材股份有限公司(下稱建霖公司)間之債務問題，將該建物使用權移轉予建霖公司抵償債務，並陸續由訴外人白永河、葉騰鑫於同址營業並更名為員生醫院，嗣被上訴人接手經營，於92年1月1日與建霖公司簽訂「土地建物及設備租賃契約」，被上訴人93年度申報租賃權利金及94年度申報租金各2,940萬元部分，即使用系爭建物及該醫院之醫療儀器設備（下稱系爭醫療設備），依約給付予建霖公司之租金，被上訴人雖因委請之記帳人員依建霖公司開立之管理費憑證入帳，誤以管理費支出申報，惟於行政救濟中已轉正為租金支出，上訴人自應准予認列。(二)被上訴人取得系爭建物使用權係來自建霖公司，建霖公司之權源係與地主間之契約關係，上訴人以被上訴人承受員生醫院，仍秉持永續經營該醫院建物及醫療設備，並無向建霖公司承租系爭建物之推論，誠屬無稽。再系爭設備在陳昭星週轉不靈時，已將該醫院資產負債概括移轉予他人，至於受讓人為白永河或建霖公司，固有不明，惟建霖公司在92年將系爭醫療設備租予被上訴人時，白永河或葉騰鑫從未提出異議，足證建霖公司出租系爭設備之權源實難認有疑問，上訴人僅以陳昭星與建霖公司間之債權債務關係不明為由，否准認列系爭租金支出，毫無所據，亦有裁量濫用之違法。(三)又被上訴人因不認系爭醫療設備屬於己身資產，故未列報折舊，至白永河將系爭醫療設備售後租回部分，是否真有租稅規避意圖，亦不可歸責於被上訴人，上訴人於復查決定為配合否准認列系爭租金支出，而追認被上訴人未主張之系爭設備折舊費用，亦有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分(含原核定處分)有關租金支出及折舊部分均撤銷。
三、上訴人則以：(一)租金支出部分：被上訴人主張員生醫院因向建霖公司承租系爭建物及醫療設備，每月給付租金245萬元乙節，並未提供具體事證為證，尚難僅憑上開租賃契約書即信為真。是以，員生醫院經營權雖一再轉讓，惟被上訴人既承受員生醫院，並秉持永續經營該醫院及使用系爭建物及醫療設備，且無向建霖公司租賃之事實，已如前所述，上訴人尚無違背執行業務所得查核辦法(下稱查核辦法)第19條第1款規定。況員生醫院縱每月有支付245萬元予建霖公司，因非屬必要費用，依查核辦法第14條規定，亦不得認列為該醫院之費用，上訴人予以剔除，核無不妥。(二)折舊部分：員生醫院自89年8月7日設立時起迄90年12月間陸續購入系爭醫療設備，已列入醫院財產目錄，並依規定提列折舊，嗣於91年1月20日將該設備以總資產帳面價值24,250,997元出售予建霖公司，並於同日與該公司簽訂租賃合約書，自91年2月份起租回同一批設備，約定每月租金84萬元(含稅)，較該等設備出售前每月應提列折舊費用235,569元高出數倍，與一般交易常理不符，該醫院顯係以合約形式上移轉系爭儀器設備予建霖公司，再以較折舊及修繕費高之租金向該公司租回，以規避應納稅賦。又91年度系爭醫療設備，上訴人乃改以其原設備取得成本按個別資產耐用年限補提折舊，並經原審法院判決確定在案。被上訴人既概括承受員生醫院及系爭設備，且該醫院93及94年度財務報表亦延續原有編製基礎，是上訴人基於前後年度一致性，認列系爭醫療設備於93及94年度之折舊費用2,826,851元，核無違誤等語，資為抗辯。
四、原審係以：(一)陳昭星向地主林清池等人承租坐落彰化縣○○鎮○○段621、620-11、620-12地號土地（下稱系爭土地)而出資興建系爭建物，並將該建物登記為地主所有，而由陳昭星取得建物使用權經營百川醫院，後因陳昭星無法履行土地租約，經地主於90年7月底終止合約，並將土地及系爭建物另出租予員生醫院及建霖公司，地主既擁有系爭建物所有權，縱陳昭星對該建物使用權有所爭執，亦屬陳昭星與地主間之私權糾紛，不影響地主將系爭建物出租給建霖公司之效力；且白永河於擔任員生醫院負責人任內之91年1月20日，已將系爭醫療設備出售予建霖公司，則建霖公司與被上訴人所簽訂之系爭建物及儀器設備租賃契約均屬有效，至於租金金額是否合理，係屬另一問題。又系爭建物於89年10月建造完成，百川醫院開幕至同年12月，陳昭星即資金週轉不靈，其債權人乃成立建霖公司，而承受該醫院並概括承受其債務，先後委請白永河、葉騰鑫經營該醫院，嗣葉騰鑫將該醫院租給被上訴人，建霖公司即將醫院所在土地出租以被上訴人為院長之員生醫院，每月租金684,880元則由員生醫院交付地主；系爭建物及系爭醫療設備之每月租金245萬元，由員生醫院交付建霖公司等情，業據證人林清池及建霖公司實際負責人陳生業結證屬實；且員生醫院確有簽發面額各為245萬元支票19紙支付建霖公司屬實，自堪認員生醫院確有向建霖公司承租系爭建物及設備，亦難認非屬執行醫療業務之直接必要費用，原帳列其他費用係屬有誤，僅生科目更正問題，上訴人應依實質課稅原則查核認定。(二)折舊部分：被上訴人係於92年1月1日始與地主及建霖公司簽訂契約經營員生醫院，且系爭醫療設備係該醫院前負責人白永河於91年1月20日出售予建霖公司，已如前述，而該醫院雖同名為員生，然負責人不同，舊員生醫院與被上訴人為負責人之員生醫院並非同一主體，上訴人卻基於年度一致性原則，認該儀器設備係屬被上訴人所有，而予提列折舊，尚有違誤等情，為其判斷基礎，而撤銷訴願決定及原處分(復查決定)。
五、本院查：
(一)按「(第1項）判決應作判決書記載下列各款事項：……七、理由。……(第3項）理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。」及「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。……得心證之理由，應記明於判決。」行政訴訟法第209條第1項第7款、第3項及第189條分別定有明文。再「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」亦為行政訴訟法第125條第1項及第133條前段所明定。查高等行政法院為事實審，故於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實；且其認定事實所憑之證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，應記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，其判決即屬同法第243條第6款之判決不備理由，當然違背法令。
(二)原判決認被上訴人為負責人之員生醫院確有向建霖公司承租系爭建物及系爭醫療設備，其每月支付租金245萬元屬執行醫療業務之直接必要費用，應核實認列系爭租金支出等情，無非以證人陳生業、白永河之證詞、被上訴人與建霖公司訂立之「土地建物及設備租賃契約」；及員生醫院有簽發面額各245萬元支票19紙支付建霖公司公司等證據，為主要論據。惟查：(1)證人陳生業於原審雖證稱：建霖公司係陳昭星之債權人所成立，該公司與陳昭星約定取得百川醫院所在系爭建物使用權及醫院內之醫療設備，並於接手百川醫院後，先後出租予白永河、葉騰鑫，再由被上訴人接手；及證人白永河陳證：建霖公司概括承受百川醫院之建物使用權、儀器、人員後，再聘任其擔任院長等語（見93年度原處分卷第192-193、321頁）在卷，然證人陳生業為建霖公司之股東及實際負責人、證人白永河亦為該公司股東並為員生醫院之前負責人，與本案均有利害關係，渠等證詞有偏頗之虞，其實質證明力甚低，如別無其他具證據力之證據，尚難遽以採信。況且，百川醫院因發生經營危機及糾紛，陳昭星和另出資人謝雅珍於90年7月13日與白永河訂立「轉讓契約書」，由白永河接手經營百川醫院，並於90年11月15日更名為員生醫院；地主亦與陳昭星合意終止系爭土地租賃契約，於90年9月1日將系爭土地及建物出租予白永河，亦為原審確認之事實，而依該轉讓契約書(見同上原處分卷第250、251頁)已載明：
「……二、百川醫院之建物係甲方(即陳昭星)向他人承租興建，建物所有權登記名義人為地主，甲方僅有建物使用權，土地則由甲方向地主承租。甲方茲將百川之建物使用權自簽約日(按：即90年7月13日)起讓與乙方(即白永河)，土地租賃之承租權及押金……之返還請求權均轉讓由乙方承受並繼續租賃，……七、……百川醫院之債務，扣除第6條甲方自行負擔之67,810,008元，其餘……由乙方承受，負責清償或解決。八、……乙方所承擔、承受或解決之債務，乃乙方受讓百川建物、設備、物品及經營權之對價，乙方不另給付甲方其他對價。」等情；且證人白永河亦證述於90年8、9月間有概括承受百川醫院之資產及債務等語在卷(見原審卷第320頁)。另白永河於91年1月18日將員生醫院經營權轉讓予葉騰鑫；葉騰鑫於92年1月1日將員生醫院委託財團法人彰化基督教醫院(下稱彰基醫院)代為管理經營，而由彰基醫院指定被上訴人為負責醫師等情，亦有上開轉讓契約書、委託管理合約書(見同上原處分卷第246、226頁)可按，則依上開證據，似足認陳昭星係將百川醫院所在系爭土地之租賃權、建物使用權、醫療設備所有權及經營權均轉讓予白永河，嗣白永河將百川醫院之經營權轉讓予葉騰鑫，再由葉騰鑫委託之彰基醫院指定被上訴人經營，核與上開證人陳生業、白永河之證詞不符，渠等證詞之真實性，即有疑義？原判決恝置上開證據於不論，未說明取捨之理由，且未查有陳昭星將百川醫院之建物、醫療設備及經營權移轉予建霖公司之書面契約、資金流程或其他具體證據佐證下，逕予採信上開證人片面及前後矛盾之證言，認建霖公司已取得系爭建物使用權及系爭醫療設備所有權，進而謂被上訴人為負責人之員生醫院確有向建霖公司承租系爭建物及系爭醫療設備，而支付每月租金245萬元，自嫌速斷，其認定事實亦違反經驗法則，並有判決理由不備之違法。(2)再原審既採信證人陳生業、白永河之證詞，認陳昭星因資金週轉不靈，係由建霖公司概括承受百川醫院之資產及負債，被上訴人乃向建霖公司承租系爭建物及系爭醫療設備，而支付每月租金245萬元，已如上述。惟原判決復謂：百川醫院因無法履行系爭土地租賃合約，地主於90年7月底終止合約後，將土地、建物另行出租予員生醫院及建霖公司，故百川醫院陳昭星於90年8月以後即無權將系爭土地及建物轉讓其他人，則90年7月13日陳昭星將系爭建物使用權轉讓與白永河之契約，自90年8月後即無法履行。地主為系爭建物所有權人，其於92年1月1日將系爭建物出租給建霖公司，縱陳昭星有所爭執，亦屬陳昭星與地主間之私權糾紛，不影響系爭建物租約之有效；又地主同意建霖公司轉租系爭建物予被上訴人，而白永河於擔任員生醫院負責人任內之91年1月20日，將系爭醫療設備出售予建霖公司，則建霖公司與被上訴人簽訂之系爭建物及儀器設備租賃契約均屬合法有效云云，似又認建霖公司係因與地主簽訂系爭土地及建物租賃契約，而取得系爭建物使用權，並向員生醫院前任負責人白永河購得系爭醫療設備，亦有判決理由矛盾之違法。(3)另上訴人主張員生醫院自89年8月7日設立迄90年12月間陸續購入系爭儀器設備，已列入財產目錄提列折舊，嗣該醫院負責人白永河於91年1月20日將系爭醫療設備以90年12月31日總資產帳面價值24,250,997元售予建霖公司，旋於同日與該公司簽訂租賃合約書，約定自91年2月份起租回同一批醫療設備，每月租金84萬元，租賃期間13年，該等租金較系爭醫療設備出售前原每月應提列折舊費用235,569元高出數倍，且建霖公司購入系爭醫療設備並未列帳，員生醫院93、94年之財產目錄卻仍列報該等醫療設備，均違反一般交易常理及經驗法則；且白永河為建霖公司之股東，系爭醫療設備買賣及租賃契約屬於關係人間之交易，而經上訴人函請白永河未能提示系爭醫療設備租金之計價標準或相關收付資金流程以為證明等情，業據上訴人提出上開儀器設備買賣契約書、管理及租賃合約書暨相關財產目錄為證，上訴人據此質疑上開交易之真實，洵非無稽，此等事實既關乎建霖公司是否已取得系爭醫療設備之所有權，進而影響被上訴人於系爭年度列報支付該公司之系爭醫療設備租金支出，得否為執行業務必要費用；及系爭醫療設備是否應提列折舊之認定，是原審就上訴人上開影響判決結果之重要攻擊防禦方法，未依職權予以查明，亦未說明其不採之理由，逕依上開交易契約遽認建霖公司已取得系爭醫療設備之所有權，即嫌速斷，並有未適用行政訴訟法第133條規定應依職權調查證據及判決不備理由之違法。(4)又原判決雖依系爭土地地主與建霖公司簽訂之「房屋土地租賃契約書」、轉租同意書、建霖公司與被上訴人簽訂之「土地建物及設備租賃契約」(見同上原處分卷第259-267頁)；及地主林清池於原審之證詞，而採認被上訴人所為地主已將系爭土地及系爭建物出租予建霖公司，建霖公司並得地主同意，於92年起將系爭建物及系爭醫療設備出租予被上訴人經營員生醫院使用，並由被上訴人每月給付土地租金684,880元(自第2年起每2年調整4%)予地主；而被上訴人每月給付建霖公司之租金245萬元，僅係承租系爭建物及系爭醫療設備之租金每月租金245萬元之主張。惟查，被上訴人就使用系爭土地與系爭建物，已與地主訂立土地房屋租賃契約書(見同上原處分卷第757頁)，約定租賃期間自92年1月1日起至同年12月31日止，地主於租期屆滿再出租時，被上訴人有優先承買權，並約定每月租金684,880元（每2年調整4%），則被上訴人既已向地主承租取得系爭土地及系爭建物之使用權，何須再透過轉租方式與建霖公司訂定系爭「土地建物及設備租賃契約」，甚且同意以每月租金245萬元作為向該公司承租系爭土地、系爭建物及系爭醫療設備之代價，顯違反一般經驗法則？況被上訴人依其與地主訂立之上開土地房屋租賃契約書，即得以每月租金684,880元之代價取得系爭土地及系爭建物之使用權，被上訴人卻捨棄此法律上權利，同意其每月支付地主之684,880元僅作為土地部分租金，另再支付每月高達245萬元之租金予建霖公司，作為使用系爭建物及系爭醫療設備之代價，亦悖乎常情，實非無疑？是上開契約約定之疑問及被上訴人是否實際支付上開款項予建霖公司？資金有無回流？給付原因為何？即關係被上訴人之主張是否真正之認定，非無再探究之餘地，是原審未依職權予以調查，即逕採信被上訴人之主張，亦有判決不適用法規之違法。
(三)綜上所述，原判決既有上述判決不適用法規、不備理由及理由矛盾之違背法令事由，並將影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，為有理由。又因本件事證尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 28 日
書記官 伍 榮 陞