最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1865號上 訴 人 吳彩鑾被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年12月16日臺北高等行政法院99年度訴字第2039號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人代表人原為謝松芳，嗣於民國100年2月16日變更為黃素津，玆經繼任者於100年3月2日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、緣訴外人鄭銘燦所有坐落臺北市○○區○○段○○段264地號土地（宗地面積1,947平方公尺，權利範圍3分之1，持分面積649平方公尺，下稱系爭土地），於82年8月2日經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地方法院）民事執行處強制執行拍賣拍定予訴外人鄭明興，經被上訴人所屬文山分處核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，被上訴人並以82年11月10日北市稽財（乙）字第114506號函請該法院民事執行處代為扣繳土地增值稅共計新臺幣（下同）4,248,561元。嗣上訴人以訴外人鄭銘燦之債權人身分，於99年4月23日向被上訴人所屬文山分處申請系爭土地應依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，並退還溢繳之土地增值稅，經該分處以99年5月12日北市稽文山甲字第09932481300號函復以，上訴人非有代位債務人行使要求免徵土地增值稅之權利，且系爭土地使用分區已於70年10月28日公告劃定為第二種住宅區，拍賣時並無土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之適用。上訴人不服，提起訴願，經被上訴人重新審查後，以99年6月10日北市稽文山字第09932673300號函（下稱原處分），將其所屬文山分處上開函作廢，並以上訴人申請不適格，而否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定不受理，循序提起行政訴訟，復為原審駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張略以：㈠、行為時農業發展條例第27條規定之免稅，不待人民申請而當然發生免稅效果，稽徵機關係依職權為之，其疏未作成免稅處分，依行政程序法第34條、第35條規定，上訴人有請求被上訴人履行公法義務之權利，此項請求權，參照司法院釋字第469號解釋意旨，不以法律明文規定為必要，被上訴人予以駁回，係侵害上訴人自己之利益，因而爭訟，當事人適格要件暨保護要件均無欠缺。㈡、系爭土地自原所有權人即納稅義務人鄭銘燦取得後至移轉時，均一直依法作農業使用，始終課徵田賦，並移轉與自行耕作之農民繼續耕作，合於農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2、平均地權條例第45條第1項規定，是於系爭土地遭執行法院拍賣時，被上訴人依一般用地稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規規定，致納稅義務人鄭銘燦溢繳稅額，顯有可歸責；況另案債務人李再來所有農地經法院執行拍賣，債權人劉茂良申請被上訴人履行退稅之公法義務，經被上訴人審核後予以准許，此外，尚有17件相類案件作成准退稅之行政處分，上訴人自得本於合法之行政先例，請求被上訴人為相同之處理。㈢、再依稅捐稽徵法第28條第2項規定，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限，是上訴人為本件申請，並無消滅時效規定之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分；被上訴人應依本件法律上見解，於2個月內，對系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配。添
四、被上訴人則以：行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之規定，係為獎勵依法作農業使用之農地移轉與自行耕作之農民繼續耕作而規定之稅捐優惠措施，其所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產權，核與土地轉讓義務人之債權人無涉，該債權人自無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2規定課徵土地增值稅之公法上權利。訴外人鄭銘燦所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，原土地增值稅課稅處分之受處分人即為鄭銘燦，繳納土地增值稅者亦為鄭銘燦，故系爭土地增值稅處分雖致使上訴人之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，此項分配價金之減少縱使人民受有損害，其直接受損害者亦為土地所有權人鄭銘燦，與上訴人無涉；況系爭土地亦非農業用地。是上訴人於99年4月23日向被上訴人所屬文山分處申請依行為時土地稅法第39條之2規定准予免徵土地增值稅，係促請被上訴人所屬文山分處注意而已，則該分處之覆函，對上訴人不生任何法律上之效果，自不得提起行政爭訟以求救濟；而被上訴人於99年6月10日以原處分函復上訴人，亦僅係就系爭土地仍應按一般稅率核課土地增值稅，並無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定適用之通知，仍非行政處分。上訴人提起本件行政訴訟，自為法所不許等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、查訴外人鄭銘燦所有系爭土地，前經臺北地方法院以81年度民執宙字第4467號強制執行拍賣，於82年8月2日由訴外人鄭明興拍定取得，被上訴人所屬文山分處乃依臺北地方法院民事執行處之通知先按一般用地稅率核計土地增值稅4,248,561元，並函請執行法院代為扣繳，並於83年2月7日繳納確定在案。
上訴人於99年4月23日及5月25日，以系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定，被上訴人依一般稅率課徵土地增值稅，不合法律規定，依行政程序法第34條規定及稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被上訴人請求作成免徵土地增值稅及退稅之行政處分。上訴人既係依稅捐稽徵法第28條規定，請求被上訴人退還稅款，被上訴人以原處分載明：「經查本市○○區○○段○○段○○○○號土地自70年10月28日公告劃定為第二種住宅區時，已非屬農業用地，且臺端非土地原所有權人，所申請免徵土地增值稅並退還溢繳稅款顯不適格，本處無法辦理」，足認為否准之表示，難謂非屬行政處分，上訴人自得對之提起行政爭訟。㈡、次依行為時土地稅法施行細則第58條規定（即農業發展條例施行細則第15條）所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人。系爭土地增值稅之納稅義務人為原土地所有權人即訴外人鄭銘燦，被上訴人所屬文山分處依行為時土地稅法施行細則第61條規定，委託臺北地方法院民事執行處代為扣繳，而該土地增值稅之受處分人鄭銘燦就該課稅處分並無不服且未提起行政救濟，故該土地增值稅之課稅處分已告確定，具有存續力。而稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，上訴人非系爭土地增值稅之納稅義務人，乃不符該稅捐稽徵法第28條規定之要件。㈢、且前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意，自應由前後手土地權利人共同表明意願，或至少由權利將受限制之後手所有人申請，始符合免徵之要件。惟全卷並無資料可證土地拍定人鄭明興同意就該土地以後將繼續農用之證據，是上訴人既未能證明其債務人鄭銘燦有免徵土地增值稅之稅捐優惠事由存在，則縱依修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定，亦不能證明有可歸責於稽徵機關之錯誤，致溢徵稅款之情事存在。縱上訴人於行為當時乃訴外人鄭銘燦之債權人，然對上訴人而言，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，是上訴人以原課稅處分違法為前提，提起本件課予義務訴訟，其當事人亦不適格。至行政程序法第34條但書僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權，是不能為上訴人提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據；而上訴人為系爭被駁回之申請案之當事人，與其實體上得否為系爭請求退稅之當事人適格乙節，所涉亦不具同一性等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：
㈠、按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。．．．（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。．．．」98年1月21日修正公布稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條定有明文。
可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。
㈡、次按「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水…及其他農用之土地…」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」；「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」、「（第1項）依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。（第2項）前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。（第3項）第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」行為時土地稅法第10條前段（內容同行為時農業發展條例第3條第10款）、第28條、第39條之2第1項（內容同行為時農業發展條例第27條）；同法施行細則第57條第1項（行為時農業發展條例施行細則第14條第1項有相近之規定）、第58條（內容同行為時農業發展條例施行細則第15條）分別定有明文。是依土地稅法第39條之2第1項（即農業發展條例第27條）規定，合於該條所定免稅要件者，固無待人民申請，當然發生免稅效果；惟是否合致該規定中之「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」要件，有關此部分事實之調查，既非如農地登記般得輕易為稽徵機關所查知，而係繫之於承受者能力、資格及意願之調查，難為稅捐稽徵機關所掌握，為貫徹公平合法課稅之目的，自非不得課納稅義務人予申報協力義務，而無法由稅捐稽徵機關本於職權即逕予核定免徵。
㈢、本件系爭土地原登記地目為「旱」，於70年10月28日經都市計畫公告劃為第2種住宅區迄今，有卷附臺北市政府都市發展局99年4月29日北市都測字第09933092000號函及土地登記簿謄本可稽（分見原處分卷第19、26頁），已不符前揭農業用地要件。且依行為時農業發展條例第27條（即土地稅法第39條之2第1項）申請免徵土地增值稅，除須為農業用地，尚須符合移轉時作農業使用，及移轉後願繼續耕作等要件，是原審以上訴人並未提出納稅義務人鄭銘燦於系爭土地被拍賣當時，拍定人鄭明興同意就系爭土地繼續作農用之證明文件俾供免徵系爭土地增值稅，被上訴人依一般稅率核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情形，並無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用，經核於法並無不合。上訴人主張系爭土地為農地且係於作農用期間移轉云云，並未提出相關證明文件；且系爭土地至上述強制執行拍賣時，縱如上訴人主張均免徵田賦，復無遭課徵荒地稅情事，然依行為時土地稅法施行細則第59條規定，有關機關就系爭土地有無閒置不用或變更為非農業用地使用僅是定期檢查或抽查，自難因系爭土地未曾遭查報有閒置不用或變更為非農業用地使用情事，即得謂系爭土地於遭拍賣移轉時當然係供農業使用，是上訴人上開主張，尚非可採；而其以系爭土地合於行為時土地稅法第39條之2規定之免徵土地增值稅為前提，繼而主張系爭土地於遭執行法院拍定時，當然發生免稅效果，不待人民之申請，被上訴人依一般用地稅率計課土地增值稅，係屬未正確適用法規規定，致納稅義務人鄭銘燦溢繳稅額，顯有可歸責，應依稅捐稽徵法第28條第2項規定，作成系爭退稅之處分，被上訴人予以否准，係有違行政先例云云，亦無可取。至原判決未查明上訴人是否為系爭土地上述拍賣時之抵押權人，即逕謂上訴人請求被上訴人免徵系爭土地因上述拍賣移轉之土地增值稅及請求被上訴人退還溢繳稅款予執行法院，係非依法申請，且無從主張其有權利或法律上利益受損云云，依本院80年度6月份庭長評事聯席會議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，固未臻妥適，然原判決既已實體認定系爭土地於上述拍賣時，並不合行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條規定之免徵土地增值稅要件，且其認定依上開所述，亦無不合，則其駁回上訴人在原審之訴之結論，即無違誤，故原判決仍應維持。
㈣、綜上所述，原審以本件原否准處分並無違誤，訴願決定予以不受理，雖有可議，惟其不利益於上訴人之結果則無不同，而判決駁回上訴人之訴，部分理由容有未洽，惟尚不影響判決結果，原判決仍應維持。上訴論旨，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 28 日
書記官 吳 玫 瑩