最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1868號上 訴 人 黃繼輝訴訟代理人 王歧正 律師
鍾詩敏 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年12月30日臺北高等行政法院98年度訴字第1499號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人辦理民國94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自士盟航空貨運代理股份有限公司（下稱臺灣士盟公司）其他所得新臺幣（下同）5,000,000元，經法務部調查局及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，通報被上訴人併課核定上訴人94年度綜合所得總額5,191,005元，綜合所得淨額4,990,555元，補徵應納稅額1,340,922元，並按所漏稅額1,340,922元處以0.5倍罰鍰計670,400元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠、臺灣士盟公司係經營國際航空貨運承攬代理業務，基於其營業特性，為有助業務推廣，遂另於香港設立士盟航空貨運（香港）股份有限公司（下稱香港士盟公司），兩公司之股東組成相同。而為避免臺灣士盟公司資金週轉不靈，香港士盟公司董事會於90年10月31日決議在美金1,600,000元之額度內，各股東依股權比例將盈餘分派無償貸予香港士盟公司，再由香港士盟公司提供臺灣士盟公司作為資金週轉之用。且經核總彙算後，自89年1月至94年12月間，臺灣士盟公司對於香港士盟公司尚有29,437,496元應付帳款債務須償還。㈡、又上海全華士盟國際貨運有限公司（下稱上海全華士盟公司），形式上雖由香港士盟公司與全華物流中心有限公司（下稱全華物流中心）共同投資設立，惟出資卻係由香港士盟公司負擔，因此上海全華士盟公司實係由上訴人及其他香港士盟公司股東，獨立經營並自負盈虧。是上述香港士盟公司董事會決議所稱之投資上海全華士盟公司盈餘，乃上訴人及其他香港士盟公司股東早期在大陸地區借牌營運之獲利，而經香港士盟公司據該決議選擇動用包括上訴人在內之上開6名股東予該公司之貸款授權額度，供其透過沖銷對臺灣士盟公司之應收帳款債權方式，協助臺灣士盟公司週轉，故上訴人對於香港士盟公司享有消費借貸債權。故臺灣士盟公司於94年7月21日自該公司設於華南銀行松山分行帳戶提領現金30,000,000元，分別存入其公司包括上訴人在內共6名股東之銀行帳戶（其中包含上訴人5,000,000元及訴外人陳慧美10,000,000元、黃繼正5,000,000元、黃齡玉5,000,000元、羅文貴2,500,000元、黃永丞2,500,000元），乃臺灣士盟公司為清償積欠香港士盟公司應付帳款債務所為縮短給付過程之借款清償，並非基於贈與上訴人之目的所為移轉。㈢、臺灣士盟公司確有將系爭款項用以沖銷對於香港士盟公司之帳款債務，故臺灣士盟公司所為匯款行為實僅為縮短給付。而臺灣士盟公司匯款予上訴人系爭款項，乃在使上訴人債權得獲清償（滿足），上訴人並未因此增加任何實質經濟利益。且依香港澳門關係條例（下稱港澳條例）第28條第1項規定，個人如有來自香港地區之所得，乃無庸繳納所得稅，而上訴人取得上開款項，既係香港士盟公司為清償上訴人與上開該公司股東，前將原所獲盈餘分配款項借予該公司借款，是上開款項之來源係屬上訴人取自香港士盟公司之所得，亦屬無須納稅之所得。被上訴人及訴願決定以臺灣士盟公司匯款上訴人與其他股東，嗣於94年7月22日再將上述款項存入臺灣士盟公司帳戶，充作該公司增資之股本之「資金流向」，逕認該公司匯款予上訴人之行為係屬贈與，其認定事實顯與一般經驗及論理法則有違，爰求為判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠、因臺灣士盟公司與香港士盟公司之股東均相同，實質上臺灣士盟公司對雙方交易條件具有控制能力，故其內部私文書記載內容之真實性及證據力薄弱，倘無其他具體客觀證據佐證，尚難僅憑香港士盟公司董事會議紀錄證明系爭貸與資金以利週轉事實存在，況兩家公司股東既然相同，而香港士盟公司有盈餘，臺灣士盟公司自可透過其股東現金增資取得資金供公司使用，無須透過此有違一般經驗法則之方式取得資金。另依臺灣士盟公司94年7月21日至7月29日大額現金交易資料所示，臺灣士盟公司係於不同銀行帳戶內，多次提領現金後再分別存入上訴人等股東銀行帳戶內，而非一次銀行轉帳，與上訴人訴稱係縮短給付過程之三方債務清償行為，顯為矛盾。且上訴人就其資金流程並未提示供核，是上訴人既無法證明有借款予臺灣士盟公司，縱臺灣士盟公司有積欠香港士盟公司帳款金額合計151,152,670元為真實，亦無法證明二者有何關聯。又有關上訴人提示「臺灣士盟公司與香港士盟公司間帳列數對帳差異之說明表格」主張臺灣士盟公司帳列應付對香港士盟公司金額，與香港士盟公司帳列應收或應付臺灣士盟公司帳款金額並不相符，從而被上訴人認定系爭增資股款係源自臺灣士盟公司之贈與，乃歸課上訴人94年度其他所得5,000,000元並無不合。㈡、按行為時所得稅法第71條第1項前段規定，綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，本件被上訴人以上訴人既取有系爭其他所得5,000,000元，卻怠於善盡注意義務，而未依法併入辦理94年度綜合所得稅結算申報，致漏報所得稅額1,340,922元之違章屬實，核有過失，自應論罰，被上訴人審酌上訴人違章情節，按所漏稅額1,340,922元處以0.5倍罰鍰計670,400元，並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、臺灣士盟公司於94年7月21日提領其設於華南銀行松山分行帳戶現金，分別存入該公司6名股東銀行帳戶，其中上訴人取得5,000,000元，供做臺灣士盟公司股東對臺灣士盟公司增資款使用，經被上訴人認上訴人取得上開款項並無民事法上之原因關係存在，乃屬營利事業臺灣士盟公司對上訴人之無償贈與，依所得稅法第4條第1項第17款規定，乃屬同法第14條第1項第10類所定之其他應稅所得。㈡、雖上訴人主張此筆款項之取得，在民事法上另有原因關係，乃臺灣士盟公司為清償積欠香港士盟公司之債務，而基於香港士盟公司之指示，向上訴人給付，以清償該公司對香港士盟公司之債務。而香港士盟公司之所以指示臺灣士盟公司為此給付，乃因兩家公司股東均相同，而上訴人等股東前在中國大陸投資獲利保留在香港士盟公司內，是經香港士盟公司指示臺灣士盟公司為此等現金給付，應屬上訴人取自香港租稅法域之所得，依港澳關係條例第28條第1項之規定，免納所得稅云云。惟上訴人既說明系爭資金係其及其他香港士盟公司等自然人股東，早期投資大陸地區企業之獲利（個人投資之獲利），則此來自大陸地區之獲利，自不會因借用香港士盟公司名義保有，而變更屬香港地區之免稅所得；因該來自大陸地區所得，上訴人係於系爭94年度現實取得，故於該年度認列。況香港地區營利事業對我國境內人民所為之無償給付，仍屬在「中華民國國境內取得之其他收益」，依所得稅法第8條第1項第11款之規定，為中華民國來源（應稅）所得，而不在港澳關係條例第28條所定之免稅所得範圍。是若臺灣士盟公司對香港士盟公司有應付帳款存在之可能，仍因無法解釋香港士盟公司為何要對上訴人給付，致得認屬香港士盟公司對上訴人之無償贈與，仍為應稅所得。㈢、且就具有法人人格主體之營利事業（如股份有限公司）而言，其與實質控管公司股東間之債務關係，如有以第3人給付方式為縮短給付之安排，除造成公司法上之權利義務將混淆不清之結果外，亦失去創設「公司制度」之經營與所有分離之立法本旨，而極有可能成為脫免各該強行規範約制責任下之脫法行為；在稅捐稽徵體系架構上更造成資訊扭曲之風險。因此為此等安排必須遵守公司法、商業會計法及稅捐稽徵法相關規範所要求之揭示形式，方能初步確認其在商業活動中之必要性及合理性；惟上訴人主張之情形，均未在會計帳證上充分表達，例如臺灣士盟公司並未在其會計報表中指示「香港士盟公司為其關係人」即是一例，是此部分主張之真實性自受質疑。㈣、再由上訴人所稱其等股東對大陸地區之投資係採隱名合夥方式，則其出資額及大陸地區之獲利情況自無客觀數據可憑。且上訴人主張上海全華士盟公司外觀上，係由香港士盟公司與上海全華物流中心共同投資成立，惟香港士盟公司之94年度會計師查核報告內容並無對上海全華士盟公司之長期投資科目記載；此且無助於上訴人等香港士盟公司自然人股東出資投資大陸地區之證明。況上訴人就證明「香港士盟公司董事會決議，於美金160萬元之額度內，由各股東依股權比例無償貸款予香港士盟公司，再由香港士盟公司運用該筆資金協助臺灣士盟公司進行資金週轉（上訴人並特別說明此等款項來自香港士盟公司投資上海全華士盟公司之盈餘）」乙事所提出之董事會議紀錄，係於西元2000年3月間所制作者，但香港士盟公司與上海全華物流中心公司卻係於西元2001年12月25日合組上海全華士盟公司，而且上海全華士盟公司第一次驗資報告之完成日亦為西元2002年9月25日，均晚於上開決議分配投資獲利之日期(西元2000年3月間)，則上訴人所稱之獲利究竟在何時發生，是否早於西元2000年3月前即已存在，復難查證。是上訴人主張系爭款項乃香港士盟公司清償其對彼之消費借貸債權，亦無可採；且無庸就臺灣士盟公司與香港士盟公司之債權債務關係再予調查。㈤、另上訴人既自始明瞭該筆所得係來自個人大陸投資事業之獲利，而只是借用香港士盟公司名義為獲利資金之暫留地，則依日常經驗法則判斷，其不致因為獲利資金曾留駐香港地區，即會誤信該筆所得為免稅所得，是以上開獲利所得曾留駐香港地區之客觀事實，不應是導致降低上訴人漏稅故意強度之權衡因素。是以被上訴人所為之裁罰處分亦無違法之處。
五、本院查：
㈠、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅：…十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類︰營利所得…。第二類︰執行業務所得︰…。第三類︰薪資所得︰…。第四類︰利息所得︰…。第五類︰租賃所得及權利金所得：…。第六類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得：…。第七類︰財產交易所得…。第八類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與：…。第九類︰退職所得︰…。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2條第1項、第4條第1項第17款、第11條第2項、第14條第1項、第71條第1項本文、第110條第1項定有明文。核所得稅法第4條第1項第17款規定，因贈與而取得之財產免納所得稅，考其立法緣由乃鑑於贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅；且兼考量贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅法所規定範圍以內，是於但書規定，對取自營利事業贈與之財產仍應課徵所得稅，以杜取巧。另「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。」且為臺灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱兩岸關係條例）第24條第1項所明定。
㈡、次按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎；惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；又稅捐行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條規定）。而私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢、經查，本件被上訴人以上訴人與訴外人羅文貴、陳慧美、黃永丞、黃繼輝、黃齡玉均為臺灣士盟公司股東，該公司於94年7月21日自其設於華南銀行松山分行帳戶提領現金，依序存入上訴人、羅文貴、陳慧美、黃永丞、黃繼正、黃齡玉銀行帳戶5,000,000元、2,500,000元、10,000,000元、2,500,000元、5,000,000元、5,000,000元，合計30,000,000元，並經其等6人於94年7月22日將上述款項存入臺灣士盟公司帳戶，充作該公司增資之股本，卻未據上訴人提供該款項係臺灣士盟公司清償其借款之切實證據，顯屬源自臺灣士盟公司贈與之其他所得，遂併課其94年度綜合所得稅，並補徵應納稅額1,474,102元，且按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰737,000元在案。而上訴人於原審主張其於94年7月21日取自臺灣士盟公司上開5,000,000元，乃該公司清償積欠香港士盟公司之帳款，因上訴人前以隱名入股方式投資大陸地區獲利，借款與香港士盟公司，供該公司轉借臺灣士盟公司周轉，臺灣士盟公司乃將應返還香港士盟公司之借款，直接給付為香港士盟公司債權人之上訴人，並非無償云云，有關其對香港士盟公司有債權部分，固據提出上述香港士盟公司董事會會議紀錄及開立予上訴人之借款憑證（分見原審卷第26、第28頁）以為說明。惟股份有限公司與其股東於法律上為不同之權利主體，各自獨立，公司事業在法律上歸公司所有，並非股東個人財產；對於投資公司之盈餘，股東基於其股東權只取得公司盈餘分派請求權，而非依其投資比例逕歸屬為股東個人財產；又被投資公司縱查無隱名投資者之資料，亦應有投資之資金流程證明，俾為其主張權利之憑據。然觀諸上訴人所提香港士盟公司董事會會議紀錄，係於西元2000年3月間所制作者，但香港士盟公司與上海全華物流中心公司卻係於西元2001年12月25日合組上海全華士盟公司，而且上海全華士盟公司第一次驗資報告之完成日亦為西元2002年9月25日，均晚於上開董事會決議分配投資獲利之日期(西元2000年3月間)，已係原審確定而為兩造不爭之事實；且該會議紀錄：「案由：關於士盟航空貨運（香港）公司（香港士盟公司）投資上海全華士盟國際貨運有限公司盈餘使用乙案…說明：⒈本公司投資上海全華士盟國際貨運有限公司所獲盈餘…⒉…提議在"不超過美金160萬元，各股東依照股權比例"的前提下，將盈餘無償借予士盟航空貨運（香港）公司，以轉借給士盟航空貨運代理股份有限公司（即臺灣士盟公司）作為週轉金之用。」（見原審卷第26頁），並未載明上訴人確切出借金額，且將香港士盟公司投資取得之上述盈餘，逕由各股東依照股權比例借予公司轉借他人，亦有悖上述公司經營與所有者權益各自獨立之旨；又上訴人所提借款憑證係打字列印，復未據香港士盟公司或其代表人簽名或用印，其形式之真正有疑，更無庸論其內容之真實性。另所稱由香港士盟公司94年度會計師查核報告無對於上海全華士盟公司長期投資科目，即明該公司係香港士盟公司股東投資等語，核於乏上訴人及其他香港士盟公司股東以其個人資金投資上海全華士盟公司之資金憑證下，該會計師查核報告中無香港士盟公司對於上海全華士盟公司長期投資之記載，仍無得證上海全華士盟公司係由上訴人等該公司股東個人所投資乙事；而香港士盟公司與其股東於法律上地位各自獨立，既非一體，則上訴人復稱香港士盟公司於90年10月31日以其對上海全華士盟公司之應付帳款，與香港士盟公司對臺灣士盟公司之應收帳款相互沖銷云云，顯然亦無足就係上訴人以其大陸地區獲利供香港士盟公司借予臺灣士盟公司乙事為證。是原判決斟酌全辯論意旨及調查證據結果，依論理及經驗法則，質疑上訴人所稱之獲利究於何時發生，是否早於西元2000年3月前即已存在，難以查證，而認上訴人並未就其有以投資大陸地區獲利貸與香港士盟公司乙節，提出足資憑信之證據方法；且即便依上訴人之陳述觀察，系爭款項亦係其前投資大陸地區獲利保留於香港士盟公司，於系爭年度之現實收取，並非香港地區來源所得，而無港澳條例第28條第1項免納所得稅規定之適用，故無再就臺灣士盟公司與香港士盟公司間之債權債務予以調查之必要，因而維持原處分及訴願決定，核無違誤。上訴人未明於其未提出足資憑信之證據，說明其曾以個人資金借予香港士盟公司而對該公司有與系爭款項相當數額債權之情形下，不論臺灣士盟公司與香港士盟公司間之債權債務關係如何？又臺灣士盟公司是否在系爭款項移轉上訴人同時沖銷其對香港士盟公司之應付帳款？均不足為臺灣士盟公司移轉上述現金予上訴人係基於有償原因關係之論據；又原審既已敘明系爭款項非屬上訴人之港澳地區來源所得，無港澳條例第28條第1項免稅規定之適用，則原判決有關在中華民國境內取得港澳地區營利事業之贈與，係屬中華民國來源所得，不在港澳條例第18條第1項免納所得稅規定適用範圍之論述，即屬贅論，縱有未洽，亦不影響原判決之結果，依行政訴訟法第258條規定，仍不足執為廢棄原判決之論據，猶主張：原審未依行政訴訟法第125條、第133條及第134條規定，本於職權調查上訴人所提臺灣士盟公司與香港士盟公司間相關債權債務資料；又未敘明理由，遽謂香港地區營利事業對臺灣地區人民所為之無償贈與，非屬港澳條例所定之免稅所得範圍，有違港澳條例第28條第1項規定，實有法令適用錯誤及判決理由不備等之違法云云，尚無可採。
六、綜上所述，原判決認原處分認事用法，均無違誤，乃維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，於法尚無不合。至證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，則不得謂為原判決有違背法令，故上訴意旨就原審上述取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並無可取。上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 28 日
書記官 吳 玫 瑩