最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1871號再 審原 告 開發工業股份有限公司代 表 人 趙金勳訴訟代理人 林石猛 律師
蔡坤展 律師黃秋火再 審被 告 財政部高雄市國稅局(承受財政部臺灣省南區國稅
局業務)代 表 人 何瑞芳上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國98年9月30日本院98年度判字第1156號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審被告之代表人原為邱政茂，民國99年6月30日改由許春安擔任，已據新任代表人許春安於99年7月15日具狀聲明承受訴訟。嗣因政府改制，高雄縣於100年1月1日併入高雄市，其代表人亦於同年月17日改由何瑞芳擔任，茲據新任代表人何瑞芳於100年2月22日具狀聲明由其代表合併後之財政部高雄市國稅局承受訴訟，均核無不合，應予准許。
二、再審原告對其90年至94年度之股利收入，自行依財政部78年5月22日臺財稅第000000000號函釋規定，重行計算不得扣抵比例及調整稅額，於95年6月23日補繳各該年度營業稅額計新臺幣（下同）9,916,525元及利息288,665元，並於同年6月28日檢具繳款書向財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局（已改制為再審被告所屬岡山分局，下稱高雄縣分局）申請更正各該年度最後一期之銷售額與稅額。嗣再審原告於同年12月21日以適用法令錯誤為由，依行為時稅捐稽徵法第28條規定，向高雄縣分局申請退還前述補繳之稅款及利息，案經高雄縣分局以95年12月28日南區國稅高縣三字第0950075409號函予以否准，再審原告不服，復於96年1月5日以同一理由申請退還稅款及利息，經高雄縣分局以96年1月15日南區國稅高縣三字第0960000922號函復再審原告，略以本件業經以95年12月28日南區國稅高縣三字第0950075409號函復在案，歉難照准等語，再審原告猶表不服，提起訴願、行政訴訟及上訴，均遭駁回，遂提起本件再審之訴。
三、再審原告主張：㈠再審被告引用司法院釋字第397號解釋及財政部78年5月22日臺財稅第000000000號函釋作為將再審原告於境外投資所得，適用兼營營業人營業稅額計算辦法之規定辦理結算之依據，有違反租稅法定主義及憲法法律保留之疑義。蓋司法院釋字第397號解釋雖宣告財政部所頒之「兼營營業人營業稅額計算辦法」合憲，惟該號解釋理由書第三段即指出：「營業稅係以在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物為課徵對象，營業稅法第1條設有規定，股利收入不在營業稅課徵範圍。……」顯然本件系爭境外投資所得，並無該號解釋及財政部78年5月22日臺財稅第000000000號等函釋之適用。原確定判決未詳予審究，而維持高雄高等行政法院96年度訴字第474號判決，即有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。㈡再審原告本於再審被告未依財政部95年12月21日臺財稅字第09504563400號函修正兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1之規定，採用直接扣抵法計算再審原告應納之稅額之違法錯誤為依據，自可依稅捐稽徵法第28條請求退稅。查稅捐稽徵法第28條之規定，不以原課稅處分業經違法撤銷為要件；縱使再審原告曾因主動補繳稅款而無爭議，但因該錯誤不可歸責於再審原告，若確有錯誤溢繳稅款仍應返還稅款，與課稅事實是否確定無涉；至法令錯誤之判斷時點，尤不可拘泥於「行為時」之法令狀態，方符合行為時稅捐稽徵法第28條及修正後條文之立法目的。準此，原確定判決認本件退稅爭議未經爭議救濟即告確定，再審原告係依行為時稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，經再審被告否准，原處分是否合法，應依行為時法令狀態認定等情，違反該條退稅規定，規範國家不當得利應予返還之立法意旨，有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。㈢再審原告營業帳簿記載完備，能明確區分股利進項稅額，符合95年12月21日修正之兼營營業人營業稅計算辦法第8條之1直接扣抵制之規定，然再審被告竟錯誤援引財政部78年5月22日臺財稅第000000000號函規定股利收入彙總列入當期免稅銷售額申報，並依兼營營業人計算辦法計算調整稅額等情，違反憲法第19條租稅法律主義之本旨，並牴觸行政程序法第7條之比例原則。原確定判決未予糾正，亦同有明顯疏誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。㈣行為時稅捐稽徵法第28條規定:「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還;逾期未申請者，不得再行申請。」嗣於99年1月6日該條修正為：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」查稅捐稽徵法第28條第2項為公法上不當得利之特別請求權，行使本項請求權所提起之行政訴訟，其訴訟標的為退稅請求權，以稅捐機關或其他政府機關之錯誤以致納稅義務人溢繳稅款為要件，此與違法課稅處分之救濟程序，係依稅捐稽徵法第35條、第38條提起復查、訴願，及依行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，其訴訟標的為違法之課稅處分不同，本條所重視者為是否有欠缺給付目的之「錯誤」結果，倘係義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，稅捐機關並無違法處分之情形，殊無將該條所指之「錯誤」，限縮為原課稅處分違法之理；且稅捐稽徵法第28條於98年修正時，司法院曾向立法院表示意見，認為應採最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議之見解，而應於修正條文中規定，對原課稅處分已經復查、訴願決定確定，或經行政訴訟判決確定者，不得再行主張退稅請求權，然未為立院所採納。故稅捐稽徵法第28條之修正，立法者係特意採取與前開決議相異之見解;且增訂第4項回溯既往規定，使本條規定得以溯及適用，以資保障人民之權利。另依目的解釋，稅捐稽徵法第28條之目的在於避免行政機關獲取不當之利益，以致侵害人民之權利，並落實租稅公平原則，使不當得利之結果可歸責於政府機關時，不受短期時效與退稅範圍之限制。本件再審原告所為之投資行為，如將股利收入列入免稅銷售淨額申報，計算應納或溢付稅額，則與股利收入完全無關之費用，因計入股利收入為免稅銷售淨額之故，其不得扣抵銷項稅額之比例將相對增加，將使營業人負擔依法不應負擔之稅負，此參司法院釋字第397號解釋孫森焱大法官之不同意見即明。再審原告在國外投資之股利收入，既不屬於營業稅法第1條所列課稅範園，即無從適用營業稅額計算辦法將股利收入列為銷售淨額，以之為計算進項稅額不得扣抵銷項稅額比例之基礎。財政部78年5月22日臺財稅第000000000號函規定股利收入彙總列入當期免稅銷售額申報，並依兼營營業人計算辦法計算調整稅額，視股利收入為免稅銷售淨額之一種，無異將股利收入列為營業稅之課稅範圍，而適用行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條之免稅規定，亦有違誤，再審被告未依財政部95年12月21日臺財稅字第09504563400號函所修正發布兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，適用直接扣抵法計算再審原告應納之稅額，即屬違法錯誤，再審原告自可依上開規定請求退稅。原確定判決以再審原告於95年6月23日及同年月28日向再審被告補繳稅款完畢而無爭議，該課稅事實即告確定；且再審原告請求退稅，經再審被告否准，原處分是否合法，應視課稅事實有無錯誤適用當時之法令等語，違反稅捐稽徵法第28條退稅規定規範國家不當得利應予返還之立法意旨，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。㈤查財政部78年5月22日台財稅第000000000號函如此規範之緣由，無非謂如准許股利收入免予列入計算不得扣抵比例，其有關之進項稅額均可全數扣抵，顯失公平等情。惟此問題之解決，如能將「與股利收入有關之進項稅額」及「與股利收入無關之進項稅額」分開計算，即可維持租稅公平，不能不區分營業類型，即逕將營業人股利收入適用兼營營業人營業稅額計算辦法，以免過度增加人民稅負。申言之，營業稅之課徵，所以按期計算全部銷貨之銷項稅額，於扣除其全部進貨之進項稅額後，以其差額為當期應繳納之稅額，乃因營業人銷售之貨物或勞務有多種，各有不同之進項稅額及銷項稅額，且本期之進貨未必當期銷售，復有後進先銷、呆存未銷之情形，故為權宜計，始按期就全部銷售淨額依免稅及應稅二部分之比例為核計應繳納營業稅額之基礎(行為時營業稅法第19條第3項規定其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法由財政部定之)。就股利收入言，本非營業稅課徵範圍，如為此收入而有所進貨，繳納營業稅，即係營業稅法第19條第1項第2款前段所定「非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務」，其進項稅額不得扣抵銷項稅額。是專供股利收入而負擔之進項稅額不發生與他種應稅貨物或勞務之銷項稅額扣抵之問題，不待適用兼營營業人營業稅額計算辦法。至於與股利收入無關之進項稅額，可否扣抵銷項稅額，更不應因股利收入之多寡而受牽涉。問題之關鍵乃為股利收入而使用之貨物或勞務，為應稅或免稅之銷貨所共用者，其進項稅額究以如何比例扣抵銷項稅額？唯有此情形始發生適用營業稅額計算辦法判斷其比例多寡之問題。從而有關股利收入之稅務處理方式，為公平起見，應將購置生產原料或機器等有關之進項稅額與股利收入有關之進項稅額區分，僅就後者與應稅及免稅之銷貨共用部分適用營業稅額計算辦法計算可扣抵之比例，始屬允當。蓋股利收入有關之進項稅額與免稅貨物或勞務之進項稅額有別，如何計算不得扣抵之比例，自應依其法律上性質詳加斟酌，求其適法之計算方法。惟財政部自行作成前揭財政部78年5月22日台財稅第000000000號函，將股利收入逕行適用兼營營業人營業稅額計算辦法計算可扣抵之進項稅額，對於如再審原告係僅向企業投入資金，未另行支付任何成本購置貨品或使用勞務而無任何進項稅額存在可供扣抵之營業人予以區別對待，使兼營營業人原得扣抵銷項稅額之進項稅額減少，增加兼營營業人進項稅額之負擔，即有未合。換言之，再審原告營業帳簿記載完備，能明確區分股利進項稅額，符合95年12月21日修正之兼營營業人營業稅計算辦法第8條之1直接扣抵制之規定，然再審被告竟錯誤援引上開財政部78年5月22日台財稅第000000000號函，遽而否准再審原告之退稅請求。足見系爭財政部78年5月22日台財稅第000000000號函內容，採取對納稅義務人財產權過度侵害之處裡方式，其所欲達成之目的與人民所受損害，顯失均衡，有違憲法第19條租稅法律主義之本旨，並牴觸行政程序法第7條之比例原則。再審被告及本院確定判決未予糾正，仍援引上開財政部78年5月22日台財稅第000000000號函，強制再審原告將國外股利收入納入「兼營營業人營業稅額計算辦法」第4條之計算方式範圍，亦同有明顯疏誤。再審原告係依行為時稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，經再審被告否准，原處分是否合法，應依行為時法令狀態認定等情，違反該條退稅規定規範國家不當得利應予返還之立法意旨，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，求為判決廢棄本院98年度判字第1156號原確定判決及高雄高等行政法院96年度訴字474號原判決，並撤銷訴願決定及原處分或發回更審。
四、再審被告則以：㈠依司法院釋字第397號解釋及財政部76年4月4日臺財稅第0000000號函釋，股利收入非營業稅之課徵對象，應免徵營業稅，因此營業人在收入面具有兼營免稅營業之實質；雖投資股票收取股利非依營業稅法第8條第1項規定而免稅，財政部76年4月4日臺財稅第0000000號函釋仍認為關於其進項稅額之扣抵，有營業稅法第19條第3項所規定之不得扣抵比例之適用。㈡財政部78年5月22日臺財稅第000000000號函釋，合乎司法院釋字第397號解釋意旨，應予適用，且其所稱之「股利收入」，應包括國外股利收入。是再審原告主張系爭股利收入係屬國外股利收入，並非中華民國境內之收入，無營業稅法之適用，故當無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用，自不能將該收入納入進項稅額不得扣抵之計算比例云云，並非可採。綜上，本件再審之訴顯無理由，求為判決駁回再審之訴。
五、本院按：㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤。……」行政訴訟法第273條第1項定有明文。次按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言（本院97年判字第360號判例參照）。
㈡本件再審原告90年至94年度股利收入，自行依財政部78年5
月22日臺財稅第000000000號函釋規定，重行計算不得扣抵比例及調整稅額，於95年6月23日補繳各該年度營業稅額計9,916,525元及利息288,665元，並於同年6月28日檢具繳款書向高雄縣分局申請更正各該年度最後一期之銷售額與稅額。嗣於同年12月21日以適用法令錯誤為由，依行為時稅捐稽徵法第28條規定向高雄縣分局申請退還前述補繳之稅款及利息，案經高雄縣分局函覆否准，再審原告不服循序提起行政訴訟及上訴，經本院以98年度判字第1156號判決駁回確定。
再審原告提起本件再審之訴，其主要之理由為：本件再審被告駁回再審原告退稅申請之理由係依據財政部78年5月22日臺財稅第000000000號函頒之「兼營營業人營業稅計算辦法」之規定。查財政部上開函釋，固經司法院釋字第397號解釋其為合憲。惟財政部業以95年12月21日臺財稅字第09504563400號函修正發布「兼營營業人營業稅額計算辦法」，將其第8條之1原規定適用直接扣抵法之兼營營業人由應經申請，改為不須申請即可適用。再審原告在國外投資之股利收入，依營業稅法第1條規定，不在營業稅課徵範圍，且再審原告營業帳簿記載完備，能明確區分股利進項稅額，符合95年12月21日修正之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1直接扣抵制之規定，再審被告竟錯誤援引財政部78年5月22日臺財稅第000000000號函規定股利收入彙總列入當期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法計算調整稅額，違反憲法第19條租稅法律主義之本旨，並牴觸行政程序法第7條之比例原則。又行為時稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請，不得再行申請。」是依上開規定，苟有適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款者，即符合退稅之規定，並不以原課稅處分違法經撤銷為要件。尤以該法條於98年1月21日修正為無論係納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款，均得申請退還；再審原告自得請求退還系爭溢繳之稅款及其利息，原審判決駁回再審原告之訴，原確定判決駁回上訴，均有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規錯誤之再審事由云云。
㈢按行為時稅捐稽徵法第28條固規定：「納稅義務人對於因適
用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者，不得再行申請。」嗣於98年1月21日修正為：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……」上開法律修正後，雖不限於稽徵機關適用法規錯誤或計算錯誤而發生溢繳稅款者，始得申請退還溢繳稅款，其由納稅人自行適用法規錯誤或計算錯誤者，亦得申請退還溢繳稅款。惟仍以有適用法規錯誤或計算錯誤者為限，始得申請退還稅款。倘行為時，並無適用法規錯誤或計算錯誤之情形，而係繳納後，因法令變更或稽徵機關之見解變更，而有不同，因其並非適用法規錯誤或計算錯誤，納稅義務人尚不得以此主張繳納時所適用之法令錯誤，據以申請退還已繳之稅款。本件再審原告係兼營投資業務之營業人，於90至94年度獲有國外股利收入，未依行為時財政部訂頒之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1之規定，申請適用直接扣抵法，而自行依財政部78年5月22日台財稅第000000000號函釋規定，重行計算不得扣抵比例，並調整銷售額後，於95年6月23日補繳各該年度營業稅稅額計9,916,525元及利息計288,665元，此為再審原告所不爭之事實，則再審原告係依行為時之規定報繳系爭稅款，並非其自行或稽徵機關適用法規錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，且已課徵確定，依上說明即不符合申請退還稅款之規定。再審原告雖又主張，營業稅法第1條規定，不在營業稅課徵範圍，系爭再審原告投資國外之股利收入，不屬於財政部78年5月22日臺財稅第000000000號函頒之「兼營營業人營業稅額計算辦法」之收入，再審被告依該辦法之規定將之計入總額計算，原審判決及原確定判決均予維持均有違誤云云。查「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，並非將股利收入計入營業總額計算，而係以該股利收入，既不計入營業稅之總額，則其因此而支付之費用，即不得計入費用扣除；致於其費用與應課徵營業稅者之費用應如何計算區分，乃有比例扣抵法及直接扣抵法之分，在兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1於95年12月21日修正前，該法條規定：「兼營營業人無積欠已確定之營業稅及罰鍰，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，『得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法』，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。」至95年12月21日財政部始將之修訂為：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，『得採用直接扣抵法』，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但經採用後3年內不得變更。」亦即在95年12月21日修法前，必須向稽徵機關申請核准始能採用直接扣抵法。本件再審原告申報之90年至94年度之股利收入，係在財政部於95年12月2日修正兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1之規定前申報案件，自應適用修正前之規定，至於95年12月21日財政部修正該條之規定，將兼營營業人無須申請亦得適用直接扣抵法按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。惟查財政部訂定「兼營營業人營業稅額計算辦法」係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，其所採之比例扣抵法，旨在便利徵納雙方徵繳作業，並未逾越授權之目的及範圍；財政部其後雖修法，兼採直接扣抵法，規定兼營營業人得向稽徵機關申請採用直接扣抵法，惟關於比例扣抵法並未廢除。按新法令之訂定，並非表示原按舊法令所為之處分即屬違法。財政部77年7月8日台財稅第00000000號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背，業經司法院釋字第397號解釋在案，再審原告引據司法院上開解釋之部分大法官不同意見書，主張財政部77年7月8日台財稅第00000000號函釋違背法令，並據以主張原處分適用法令錯誤，請求再審被告退還溢繳稅款，自屬無據。至於財政部於95年12月31日再將兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1之規定修正為採用直接扣抵法者，不須申請主管機關核准即可適用，惟係在再審原告申報系爭營業稅核課確定並由再審原告繳清之後，如前所述，新法令之訂定，並非表示原按舊法令所為之處分即屬違法。上開理由業據原確定判決論駁甚明，經核其認事用法尚無違誤。本件再審意旨無非係重述其在前程序原審業經主張，而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就前程序原審所為論斷或駁斥其主張之理由，以其主觀歧異之法律見解，泛言原判決不適用法規或適用不當。綜上所述，原已確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，再審意旨仍執前詞，指摘原已確定判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 28 日
書記官 楊 子 鋒