最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1879號上 訴 人 林羅春香訴訟代理人 邱明洲被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間贈與稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國100年3月15日臺北高等行政法院99年度訴字第2443號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人與其配偶林鳳棋及江錦洲（民國【下同】96年6月8日歿）與其配偶江林夏桑出售渠等共有（持分各1/4）坐落臺中市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭土地），並於96年1月15日將買方給付渠等之部分買賣價款即4紙面額均為新臺幣（下同）14,073,250元之支票，交叉存入其子林信祐及江錦洲之子江鴻佑銀行帳戶，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，認上訴人涉有贈與情事，通報被上訴人審理違章成立，核定96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077元，並按核定應納稅額加處1倍罰鍰2,403,077元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭財政部99年6月28日台財訴字第09900186330號訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為適法處分。其餘訴願駁回。」嗣被上訴人就罰鍰部分重行審酌，仍維持原處分關於罰鍰部分。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第2443號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定、重核復查決定及原處分關於罰鍰部分。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、本件罰鍰所依據之原補稅部分，雖經原審法院99年度訴字
第1685號判決駁回，惟上訴人就該判決不服，於99年11月25日提起上訴在案，該補稅部分並未確定，本件罰鍰尚有斟酌餘地。
(二)、我國贈與稅之課徵，係採「每年度計算贈與總額」並適用
當年累進稅率之年度結算機制，並非按「每次贈與總額」為計算基礎，意即贈與人有1年之期間利益，在此1年內贈與人「可多次贈與，亦可撤回贈與」，此係屬贈與人之權利，法無剝奪或限制規定，故在此1年期間利益內，縱經稅捐機關調查在該年度內有贈與總額超過免稅額，但仍未辦理贈與稅結算申報，而將贈與撤回，仍無稅捐稽徵法第48條之1所謂調查基準日之罰鍰問題。是以，系爭支票土地款縱經被上訴人認係上訴人於96年1月15日贈與其子林信祐，惟同年12月11日經江鴻佑將本金及利息全數轉回上訴人銀行帳戶，此乃贈與撤回，依法免計入贈與總額，惟被上訴人以本件贈與總額14,073,250元超過免稅額，應在贈與行為發生後30日內申報，上訴人竟漏報，乃予補稅罰鍰，顯有誤解。
(三)、贈與人在贈與撤回期限12月31日前所為之撤回，既為法之
所許，撤回期間利益尚未消滅而仍存在，即與稅捐稽徵法第48條之1所稱之調查基準日無關，亦不生贈與稅之補稅及罰鍰等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、依行為時遺產及贈與稅法第19條、第24條第1項、現行法
第44條及稅捐稽徵法第48條之1規定可知，納稅義務人於1年內發生贈與或撤回贈與之事實，經加計歷次贈與及撤回贈與金額之贈與總額已超過免稅額、扣除額時，即應於當次贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，如未依限申報，又未於檢舉或稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前自動補報或撤回贈與者，稅捐稽徵機關依查獲之贈與事實，按上揭法條規定核課贈與稅，並依法加處罰鍰，於法有據。
(二)、贈與稅之計算雖以年度贈與總額為計算稅額方式，惟贈與
稅之漏報處罰係以贈與人是否違反贈與稅申報期限為處罰標準，非以年度終了後結算贈與總額是否仍未辦理贈與稅申報為處罰標準，且納稅義務人於何時贈與或撤回贈與，稅捐稽徵機關又無從得知，因此，稅捐稽徵機關對於贈與人逾遺產及贈與稅法第24條規定，未依限辦理贈與稅申報，又未能符合稅捐稽徵法第48條之1規定於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款或撤回（返還受贈財產）贈與者，仍應依法補稅、處罰。至上訴人主張納稅義務人在1年內縱經稅捐機關調查在該年度內有贈與總額超過免稅額，但仍未辦理贈與稅結算申報，而將贈與撤回，仍無稅捐稽徵法第48條之1所謂調查基準日之罰鍰問題，顯係對法律有所誤解。
(三)、財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋係對於稅捐稽徵
機關查得父母以未成年子女名義辦理定期存款時，其贈與額之計算應將年度各筆存款累計總額減除回存父母帳戶之餘額為贈與總額，並未論及該筆定期存款之轉回時間係稅捐稽徵機關調查後所發生。
(四)、上訴人於96年1月15日透過資金之交叉移轉手段，將系爭
款項無償讓與林信祐，且林信祐無償取得系爭款項後，又於96年3月30日轉作定期存款，其意圖以交叉存款方式將該部分售地款項贈與子女，且受贈人亦有允受之意思甚明，又上訴人對於上開贈與情事，未於贈與行為發生後30日申報，已違反遺產及贈與稅法之申報規定，又未符合稅捐稽徵法第48條之1規定，在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前自動申報，迄中區國稅局進行調查之日（96年11月30日）止，系爭款項仍未返還上訴人，違章事證明確，故被上訴人就上訴人與其他土地共有人交叉存入其子林信祐銀行帳戶之金額，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077元，並依前揭規定，按應納稅額2,403,077元處1倍罰鍰2,403,077元，並無違誤等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、上訴人將系爭出售土地款14,073,250元，於96年1月15日
以交叉存款方式存入其子林信祐第七商業銀行活儲帳戶，且林信祐無償取得該款項後，又於96年3月30日轉作定期存款，其意圖以交叉存款方式將該部分售地款項贈與子女，且受贈人亦有允受之意思甚明。又上訴人對於上揭贈與情事，未於贈與行為發生後30日申報，已違反遺產及贈與稅法之申報規定，又未符合稅捐稽徵法第48條之1規定，在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前自動申報，迄中區國稅局進行調查之日（96年11月30日）止，系爭出售土地款14,073,250元仍未返還上訴人情事，違章事證明確，已符合裁罰要件，則被上訴人對之為裁罰處分，即屬有據。
(二)、裁罰倍數法律效果之決定，本屬被上訴人裁量之範圍，被
上訴人以原處分審酌上訴人違章情節，即被上訴人就上訴人與其他土地共有人交叉存入其子林信祐銀行帳戶之金額，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077元，並按應納稅額2,403,077元處1倍罰鍰，仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，亦與財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1倍罰鍰之裁罰參考相符，並無違反捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之規定。
(三)、原審法院99年度訴字第1685號林羅春香贈與稅案件，就被
上訴人以系爭出售土地款14,073,250元為上訴人所有，間接透過江鴻佑以交叉方式，存入上訴人之子林信祐之銀行帳戶，系爭出售土地款14,073,250元為無對價存入林信祐之銀行帳戶，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，符合贈與稅的課稅要件，被上訴人據以核定補徵贈與稅，於法尚無不合。
(四)、依行為時遺產及贈與稅法第19條、第24條第1項、裁處時
同法第44條及稅捐稽徵法第48條之1規定可知，贈與稅之計算雖以年度贈與總額為計算稅額方式，惟贈與稅之漏報處罰係以贈與人是否違反贈與稅申報期限為處罰標準，非以年度終了後結算贈與總額是否仍未辦理贈與稅申報為處罰標準，且納稅義務人於何時贈與或撤回贈與，稅捐稽徵機關又無從得知，因此，稅捐稽徵機關對於贈與人逾行為時遺產及贈與稅法第24條規定，未依限辦理贈與稅申報，又未能符合稅捐稽徵法第48條之1規定於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款或撤回（返還受贈財產）贈與者，仍應依法補稅、處罰。
(五)、財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋係對於稅捐稽徵
機關查得父母以未成年子女名義辦理定期存款時，其贈與額之計算應將年度各筆存款累計總額減除回存父母帳戶之餘額為贈與總額，並未論及該定期存款回存父母帳戶之時點係發生在稅捐稽徵機關查獲後。從而，被上訴人所為原處分關於罰鍰部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……：一、本法第41條至第45條之處罰。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款及第48條之3所明文。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「（第1項）贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：……。（第2項）1年內有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第19條、第24條第1項及裁處時（即98年1月21日修正公布）同法第44條所明定。再按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前本院62年判字第127號著有判例。復按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。……」為財政部84年6月20日台財稅第000000000號函所明釋，經核該函釋並未違背遺產及贈與稅法第4條規定之意旨，自得援用。
(二)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果
，依論理及經驗法則判斷事實，且原判決就上訴人於96年1月15日將系爭款項以交叉存款方式存入其子林信祐銀行帳戶，且林信祐於96年3月30日將交叉存入其銀行帳戶之系爭款項轉作定期存款，足認上訴人意圖以交叉存款方式將系爭款項贈與林信祐，且林信祐亦有允受系爭款項之意思，係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，符合贈與稅的課稅要件，此亦經原審法院99年度訴字第1685號判決在案。又依行為時遺產及贈與稅法第19條、第24條第1項、裁處時同法第44條及稅捐稽徵法第48條之1規定可知，贈與稅之計算雖以年度贈與總額為計算稅額方式，惟贈與稅之漏報處罰係以贈與人是否違反贈與稅申報期限為處罰標準，非以年度終了後結算贈與總額是否仍未辦理贈與稅申報為處罰標準。是上訴人未依行為時遺產及贈與稅法第24條第1項規定，於上開贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依該法規定辦理贈與稅申報，又不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款規定，在未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，迄中區國稅局進行調查之日（96年11月30日）止，系爭款項仍未返還上訴人，則被上訴人對上訴人為裁罰處分，即屬有據，且在98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定之裁罰範圍內，亦與財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關遺產及贈與稅法第44條之違章情形為未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之財產者，裁罰倍數為處應納稅額1倍之罰鍰相符，並未違反捐稽徵法第48條之3規定。至財政部72年3月1日台財稅第31299號函係釋示，稅捐稽徵機關查得父母以未成年子女名義辦理定期存款時，其贈與額之計算應將該年度各筆存款累計總額減除回存父母帳戶之餘額為贈與總額，惟未論及該定期存款回存父母帳戶之時點係發生在稅捐稽徵機關查獲日後。從而，被上訴人所為原處分關於罰鍰部分，揆諸上揭規定、判例及函釋意旨，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。
(三)、且按贈與稅並非採年度結算申報制，此觀諸行為時遺產及
贈與稅法第19條及第24條第1項規定，除該法第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過免稅額（96年度為1,110,000元）時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依該法規定辦理贈與稅申報；其贈與稅按贈與人每年贈與總額減除扣除額及免稅額後之課稅贈與淨額，按法定稅率課徵之；1年內有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，減除扣除額及免稅額後之課稅贈與淨額，按法定稅率計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額自明。又按財政部72年3月1日台財稅第31299號函固明釋：「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」惟該函釋之前提要件為「父母以未成年子女名義存款於金融機構」，且該函釋並未論及該定期存款回存父母帳戶之時點係發生在稽徵機關查獲日後；從而，由原處分卷附林信祐於第七商業銀行之印鑑卡記載其為00年0月00日出生以觀，足見林信祐於96年1月15日系爭款項交叉存入其銀行帳戶時，年滿53歲，非未成年人，並不符合該函釋之前提要件；又按「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與。其一部已移轉者，得就其未移轉之部分撤銷之。」為民法第408條第1項所明定，查系爭款項交叉存入林信祐銀行帳戶後，林信祐既已轉作定期存款，且該定期存款利息均按月自動轉存林信祐銀行帳戶由其運用，林信祐亦依規定列入96年度綜合所得稅結算申報，揆諸改制前本院62年判字第127號判例意旨，系爭款項之權利業於上訴人將系爭款項交叉存入林信祐銀行帳戶時，已移轉予林信祐，則依民法第408條第1項規定之反面解釋，上訴人即不得對林信祐撤銷系爭款項之贈與，故林信祐在查獲日（96年11月30日）後之96年12月11日將系爭款項匯回上訴人銀行帳戶，自不得視為上訴人對林信祐撤銷系爭款項之贈與，而免於贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依法辦理贈與稅申報，且免予計入贈與總額。是上訴人上訴主張系爭款項雖於96年1月15日存入林信祐銀行帳戶，惟於同年12月11日匯回上訴人銀行帳戶，該匯回系爭款項行為本質係屬撤回贈與。惟本件贈與稅罰鍰事件所依據之原審法院99年度訴字第1685號（即贈與稅本稅事件）判決就該撤回贈與是否合法乙節，未敘明理由，即有判決不備理由及不適用法規或適用法規不當之違法。又依行為時遺產及贈與稅法第19條之立法理由可知，贈與稅之課稅計算期間單位係「每年度內贈與總額」，而非「每次贈與總額」。另按財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋意旨，贈與之撤回，免予計入贈與總額。而贈與之撤回既隨贈與總額以年度為計算基礎，且其截止日期為每年12月31日，則此期間為人民撤回贈與之期間利益，國家欲限制或剝奪之，必以法律為之。況贈與之撤回係以同一年的曆年制計算，自得准許納稅義務人於「同一年內」撤回贈與，此與稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日係屬二事。被上訴人以上訴人在調查基準日後撤回贈與之權利應受剝奪，欠缺法律依據，顯不足採。原判決未予糾正，顯有判決不適用法規或適用法規不當之違法云云，容有誤解，尚不足採。
(四)、至原審法院99年度訴字第1686號（贈與稅本稅部分）判決
「訴願決定、復查決定及原處分關於贈與稅本稅部分均撤銷」，暨原審法院99年度訴字第2444號（贈與稅罰鍰部分）判決「訴願決定及重核復查決定均撤銷」，核屬個案判決，並非判例，上訴人尚難執此為有利之論據。
(五)、綜上所述，原判決維持訴願決定、重核復查決定及原處分
關於罰鍰部分，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定、重核復查決定及原處分關於罰鍰部分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 28 日
書記官 莊 俊 亨