最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1880號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑被 上訴 人 林鳳棋訴訟代理人 邱明洲上列當事人間贈與稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國100年3月24日臺北高等行政法院99年度訴字第2444號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人與其配偶林羅春香及江錦洲（96年6月8日歿）與其配偶江林夏桑出售渠等共有（持分各1/4）坐落臺中市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭土地），並於民國（下同）96年1月15日將買方給付渠等之部分買賣價款即4紙面額均為新臺幣（下同）14,073,250元之支票，交叉存入其子林信祐及江錦洲之子江鴻佑銀行帳戶，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，認被上訴人涉有贈與情事，通報上訴人審理違章成立，核定96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077元，並按核定應納稅額加處1倍罰鍰2,403,077元。被上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭財政部99年6月28日台財訴字第09900215480號訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」嗣上訴人就罰鍰部分重行審酌，仍維持原處分關於罰鍰部分。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第2444號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及重核復查決定。上訴人不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並駁回被上訴人在第一審之訴。
二、被上訴人起訴主張略以：
(一)、被上訴人並無贈與林信祐系爭款項之意，林信祐亦無允受
之情形。縱認有贈與情事，贈與人亦得隨時撤回贈與，是江鴻佑於96年12月12日轉回系爭款項，即係被上訴人所為贈與之撤回；另贈與總額之計算，係以「年」為單位，按曆年制計算，可知贈與撤回之截止日為贈與年度之12月31日，是被上訴人所為贈與之撤回權行使期間至該年12月31日，不因中區國稅局於96年11月30日調查而受剝奪，故與稅捐稽徵法第48條之1所謂調查基準日無關。
(二)、被上訴人贈與稅本稅補徵係本件罰鍰依據，贈與稅本稅補
徵之處分既經原審法院99年度訴字第1686號判決撤銷，判認不該當補徵課稅要件，則本件罰鍰部分失所附麗，亦應撤銷等語，爰求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定。
三、上訴人答辯略以：
(一)、依行為時遺產及贈與稅法第19條、第24條第1項、現行法
第44條及稅捐稽徵法第48條之1規定可知，納稅義務人於1年內發生贈與或撤回贈與之事實，經加計歷次贈與及撤回贈與金額之贈與總額已超過免稅額、扣除額時，即應於當次贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，如未依限申報，又未於檢舉或稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前自動補報或撤回贈與者，稅捐稽徵機關依查獲之贈與事實，按上揭法條規定核課贈與稅，並依法加處罰鍰，於法有據。
(二)、贈與稅之計算雖以年度贈與總額為計算稅額方式，惟贈與
稅之漏報處罰係以贈與人是否違反贈與稅申報期限為處罰標準，非以年度終了後結算贈與總額是否仍未辦理贈與稅申報為處罰標準，且納稅義務人於何時贈與或撤回贈與，稅捐稽徵機關又無從得知，因此，稅捐稽徵機關對於贈與人逾遺產及贈與稅法第24條規定，未依限辦理贈與稅申報，又未能符合稅捐稽徵法第48條之1規定於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款或撤回（返還受贈財產）贈與者，自無補稅免罰或免徵贈與稅之適用。故被上訴人主張納稅義務人在1年內縱經稅捐機關調查在該年度內有贈與總額超過免稅額，但仍未辦理贈與稅結算申報，而將贈與撤回，仍無稅捐稽徵法第48條之1所謂調查基準日之罰鍰問題，顯係對法律有所誤解。
(三)、財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋係對於稅捐稽徵
機關查得父母以未成年子女名義辦理定期存款時，其贈與額之計算應將年度各筆存款累計總額減除回存父母帳戶之餘額為贈與總額，並未論及該筆定期存款之轉回時間係稅捐稽徵機關調查後所發生。
(四)、被上訴人於96年1月15日透過資金之交叉移轉手段，將系
爭款項無償讓與林信祐，且林信祐無償取得系爭款項後，又於96年3月30日轉作定期存款，其意圖以交叉存款方式將該部分售地款項贈與子女，且受贈人亦有允受之意思甚明，又被上訴人對於上開贈與情事，未於贈與行為發生後30日申報，已違反遺產及贈與稅法之申報規定，又未符合稅捐稽徵法第48條之1規定，在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前自動申報，迄中區國稅局進行調查之日（96年11月30日）止，系爭款項仍未返還被上訴人，違章事證明確，故上訴人就被上訴人與其他土地共有人交叉存入其子林信祐銀行帳戶之金額，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定96年度贈與總額14,073,250元，贈與淨額12,963,250元，應納稅額2,403,077元，並依前揭規定，按應納稅額2,403,077元處1倍罰鍰2,403,077元，並無違誤等語，爰求為判決駁回被上訴人在第一審之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及重核復查決定，係以：
(一)、被上訴人與其配偶林羅春香及共有人江錦洲、江林夏桑夫
婦等4人所共同委由江鴻佑出售之系爭土地，其買賣總價款為367,928,000元，買受人分別於95年12月7日、12月21日及96年1月11日給付；嗣經江鴻佑將其中96年1月11日之4紙面額均為14,073,250元之支票款，於96年1月15日以交叉存款方式，存入林信祐及江鴻佑之銀行帳戶，亦即江錦洲、江林夏桑夫婦應分得之售地款支票2紙，存入林信祐之銀行帳戶，被上訴人與其配偶林羅春香應分得之售地款支票2紙，則存入江鴻佑之銀行帳戶。是系爭售地款14,073,250元於流向江鴻佑後，該現金動產物權之所有權人已然變更為江鴻佑，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權（包括供作轉作定期儲蓄存款存單及收取孳息等），自堪認江鴻佑有允受之實。
(二)、原審法院99年度訴字第1686號判決以系爭售地款14,073,2
50元金額非低，被上訴人與江鴻佑係舅甥關係，江林夏桑、江錦洲分別係被上訴人之妹妹、妹婿，彼此間本具親密親戚關係，且系爭售地款支票4紙金額均為14,073,250元，共有人（即被上訴人、林羅春香、江錦洲、江林夏桑4人）既各分得1張支票，依常理，即無將己所得售地款支票轉存對方之子（即江鴻佑、林信祐）之理。參以被上訴人所稱賣「舊地」買「新地」一節，經查其購買「新地」價款係於96年2月至8月間由其他銀行帳戶支出，核與本件係於95年間即有售「舊地」款項7,000餘萬元流入被上訴人帳戶，兩者銀行帳號並不相同，足見與本件截然無涉。因認本件實係藉交叉存入售地款支票至對方之子（即江鴻佑、林信祐）方式為導管，達成無償贈與予其子女江鴻佑、林信祐之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與時應納之贈與稅，排除其應負擔之贈與稅，達成規避應稅之效果，係屬「租稅規避」行為，依本院97年度判字第81號判決意旨及實質課稅原則、稅捐規避法理，堪認本件係屬法律形成之濫用，而為租稅規避之行為。則上訴人以被上訴人顯係透過交叉存入售地款支票至江鴻佑之方式，達到將系爭售地款14,073,250元移轉所有權予其子林信祐之法律效果，其動機及目的均在規避贈與稅，而依事實上存在之事實，認定系爭14,073,250元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於「贈與」行為之客觀要件，自難謂未合致於「贈與」之法律效果，即非無憑。
(三)、惟贈與之撤回，遺產及贈與稅法雖無明文規定，然徵諸遺
產及贈與稅法第19條規定及其立法理由可知，我國贈與總額之計算係以（每）「年」為單位無訛；且由遺產及贈與稅法第24條第1項、第25條規定以觀，參照財政部62年9月11日台財稅第36899號函釋可知，所謂「1年內」均按曆年制計算，亦即以各年度之1月1日起至12月31日止為「1年」，毋庸置疑；另參以我國稅捐法制，父母子女間每年之贈與尚有免稅扣除額度等情，故納稅義務人欲撤回贈與，依上開同一法理，非不可於每1年度之1月1日起至12月31日止之「1年內」為之，即堪以確定。
(四)、至稽徵機關調查基準日之確立，固用以明確劃分納稅義務
人有關短、漏報行為是否成立及得否論斷處罰之基準。惟法既無明文規定納稅義務人不得於同一年度內撤回前所為贈與，亦即我國贈與總額之計算係以（每）「年」為單位，贈與稅之申報、合併申報及贈與之撤回等項，亦均以「同一年」（即同一年度之1月1日起至12月31日止為「同一年」）之曆年制計算，自得准許納稅義務人於「同一年內」撤回贈與，此與稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日係屬二事，應分別以觀。是上訴人所稱在調查基準日之後所為贈與之撤回非屬有效云云，顯係排除贈與人撤回贈與之權利，殊屬誤解，所引改制前本院62年判字第127號判例、本院96年度判字第1124號判決等，核與本件情節不同，自不得比附援用。
(五)、被上訴人係於96年1月15日透過前述交叉存入售地款支票
至江鴻佑銀行帳戶之方式，將系爭售地款14,073,250元動產財產贈與其子林信祐，其贈與之對象為其子林信祐，乃父母子女間之贈與行為，嗣於「同一年內」之96年12月11日復將該動產財產14,073,250元轉回存至其所有銀行帳戶內，所為「贈與」、「撤回贈與」之時間皆在96年「同一年內」，自堪認其業已符合「撤回贈與」之要件。上訴人徒以調查基準日為可否撤回贈與之時點，逕謂被上訴人在調查基準日之後所為贈與之撤回行為非屬有效云云，有判斷上之違誤。又被上訴人贈與稅本稅之補徵乃本件課處罰鍰之依據，關於贈與稅本稅部分既經原審法院99年度訴字第1686號判決撤銷，則本件關於贈與稅罰鍰部分自失所附麗，亦應予撤銷等詞，為其判斷之基礎。
五、本院核原判決固非無見，惟查：
(一)、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除……：一、本法第41條至第45條之處罰。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款及第48條之3所明文。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「（第1項）贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：……。（第2項）1年內有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第19條、第24條第1項及裁處時（即98年1月21日修正公布）同法第44條所明定。再按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前本院62年判字第127號著有判例。復按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。……」為財政部84年6月20日台財稅第000000000號函所明釋，經核該函釋並未違背遺產及贈與稅法第4條規定之意旨，自得援用。
(二)、被上訴人與其配偶林羅春香及江錦洲與其配偶江林夏桑（
被上訴人與江林夏桑係兄妹）出售渠等共有之系爭土地，卻違反常理，於96年1月15日將部分買賣價款即4紙面額均為14,073,250元之支票，以交叉存款方式，即江錦洲及江林夏桑之支票2紙存入林信祐銀行帳戶，被上訴人及林羅春香之支票2紙存入江鴻佑之銀行帳戶，以達成贈與彼此之子江鴻佑、林信祐之目的及規避贈與稅之效果，依司法院釋字第420號解釋意旨，係屬法律形成之濫用，而為租稅規避之行為，依事實上存在之事實，認定系爭款項之移轉行為該當於贈與行為之客觀要件，合致於贈與之法律效果等情，為原審所確定之事實。
(三)、復按贈與稅並非採年度結算申報制，此觀諸行為時遺產及
贈與稅法第19條及第24條第1項規定，除該法第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過免稅額（96年度為1,110,000元）時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依該法規定辦理贈與稅申報；其贈與稅按贈與人每年贈與總額減除扣除額及免稅額後之課稅贈與淨額，按法定稅率課徵之；1年內有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，減除扣除額及免稅額後之課稅贈與淨額，按法定稅率計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額自明。是被上訴人未依行為時遺產及贈與稅法第24條第1項規定，於上開贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依該法規定辦理贈與稅申報，又不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第1款規定，在未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，迄中區國稅局進行調查之日（96年11月30日）止，系爭款項仍未返還被上訴人，則上訴人對被上訴人為裁罰處分，即屬有據，且在98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定之裁罰範圍內，亦與財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關遺產及贈與稅法第44條之違章情形為未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之財產者，裁罰倍數為處應納稅額1倍之罰鍰相符，並未違反捐稽徵法第48條之3規定。且按財政部72年3月1日台財稅第31299號函固明釋：「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」惟該函釋之前提要件為「父母以未成年子女名義存款於金融機構」，且該函釋並未論及該定期存款回存父母帳戶之時點係發生在稽徵機關查獲日後；從而，由原處分卷附林信祐於第七商業銀行之印鑑卡記載其為00年0月00日出生以觀，足見林信祐於96年1月15日系爭款項交叉存入其銀行帳戶時，年滿53歲，非未成年人，並不符合該函釋之前提要件；又按「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與。其一部已移轉者，得就其未移轉之部分撤銷之。」為民法第408條第1項所明定，查系爭款項交叉存入林信祐銀行帳戶後，林信祐既已轉作定期存款，且該定期存款利息均按月自動轉存林信祐銀行帳戶由其運用，林信祐亦依規定列入96年度綜合所得稅結算申報，揆諸改制前本院62年判字第127號判例意旨，系爭款項之權利業於被上訴人將系爭款項交叉存入林信祐銀行帳戶時，已移轉予林信祐，則依民法第408條第1項規定之反面解釋，被上訴人即不得對林信祐撤銷系爭款項之贈與，故林信祐在查獲日（96年11月30日）後之96年12月11日將系爭款項匯回被上訴人銀行帳戶，自不得視為被上訴人對林信祐撤銷系爭款項之贈與，而免於贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依法辦理贈與稅申報，且免予計入贈與總額。是原判決因認被上訴人係於96年1月15日以交叉存款方式，將系爭款項贈與其子林信祐，嗣於「同一年內」之96年12月11日將系爭款項轉回存入被上訴人銀行帳戶，所為「贈與」、「撤回贈與」既均在96年「同一年內」，已符合行為時遺產及贈與稅法第19條、第24條第1項、第25條規定及財政部62年9月11日台財稅第36899號函釋之「撤回贈與」之要件，自不得逕謂被上訴人在調查基準日後所為贈與之撤回行為非屬有效。又被上訴人贈與稅本稅之補徵乃本件課處罰鍰之依據，關於贈與稅本稅部分既經原審法院99年度訴字第1686號判決撤銷，則本件關於贈與稅罰鍰部分自失所附麗，亦應予撤銷，而判決撤銷訴願決定及重核復查決定等節，本院核其適用法規尚有未洽。
(四)、綜上所述，原判決既有上述可議之處，上訴論旨據以指摘
，求予廢棄，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 28 日
書記官 莊 俊 亨