最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1883號上 訴 人 俞銀華被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年1月6日臺中高等行政法院99年度訴字第391號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）93年9月銷售額合計新臺幣（下同）14,066,560元，已依法開立統一發票，惟於申報銷售額與稅額時漏報，經被上訴人所屬民權稽徵所（下稱民權稽徵所）查獲，補徵營業稅額703,328元，並經被上訴人按所漏稅額703,328元處2倍罰鍰1,406,600元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第3項第2款已明確規定營業人在「解散」或「廢止營業」之情形下，始有將餘存貨物視為銷售貨物，惟本件係經營權之讓與，上訴人從未將巧合飲食店予以解散或停止營業，與營業稅法第3條第3項第2款所規定之情形全然不同。又獨資商號在民法上固無獨立之人格，惟國家對於營利事業之行政管理，並非以有無民法上獨立人格為斷，此觀巧合飲食店有獨立之統一編號及稅籍編號，而並非以上訴人之身分證字號為據可證，是上訴人將巧合飲食店之經營權轉讓予何政欣，巧合飲食店之統一編號及稅籍編號未因此而遭註銷，仍由受讓人何政欣繼續援用，顯見國家與人民發生公法上關係，不當然等同私法上之權利義務關係，是本件經營權轉讓，營利事業組織同一性並未變更，受讓人仍繼續為營業行為，顯與解散或廢止營業之概念迥異，自非營業稅法第3條第3項各款所規定視為銷售貨物之類型。被上訴人所援引之財政部75年10月30日臺財稅第0000000號函（下稱財政部75年10月30日函釋），將獨資商號之「轉讓」與「解散、廢止營業」混為一談，已逾越營業稅法第3條第3項第2款之規定，有違憲法第19條租稅法律主義。㈡上訴人於93年9月12日將巧合飲食店之經營權轉讓予訴外人何政欣，並無餘存任何存貨及固定資產。系爭3張統一發票係何政欣在不明就裡情形下，遭稅務員誤導而開立，並非上訴人為之，豈能因統一編號之品名記載為存貨，即遽認上訴人讓與經營權時有將餘存貨物及固定資產一併轉讓與何政欣。又巧合飲食店之伴唱帶確係上訴人按月支付權利金予揚聲多媒體科技股份有限公司…等公司，而取得播放權，上訴人並未保有該等伴唱帶之所有權，是上訴人所為補稅及罰鍰處分顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分；被上訴人應將上訴人補徵營業稅703,328元暨罰鍰1,406,600元予以註銷。
三、被上訴人則以：㈠依財政部86年5月7日臺財稅第000000000號函釋及本院91年度判字第1408號判決意旨，獨資商號之權利義務主體為獨資經營之自然人，變更前與變更後之負責人並非同一權利義務主體，是獨資組織之營利事業轉讓或變更負責人者，其貨物之移轉，應按營業稅法第3條第3項第2款規定，營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，視為銷售，應開立統一發票收取營業稅款並依法報繳。又縱事後變更負責人，前負責人所應負之公法上義務並不受影響。㈡又上訴人係經營視唱中心，其93年度列報固定資產8,670,304元係包含生財器具643,714元及其他固定資產8,026,590元，其中生財器具643,714元係液晶螢幕、電腦螢幕及液晶投影機設備，另其他固定資產8,026,590元係音響768,049元及伴唱帶7,258,541元，核均屬與視唱中心營業相關之硬體設備。有關伴唱帶部分，依其簽訂之伴唱帶合約及該等伴唱帶購進來源公司之函復內容觀之，上訴人所購進之伴唱帶均係屬買賣斷性質，是帳列其他固定資產－伴唱帶確屬上訴人之餘存固定資產；且上訴人於商號轉讓時，已依合約規定將負責人變更事由通知揚聲多媒體科技股份有限公司（下稱揚聲多媒體公司）等公司，並經該等公司同意上訴人移轉合約標的物－伴唱帶予何政欣使用，並於伴唱帶買賣合約書註記由上訴人變更負責人為何政欣，足認上訴人餘存之固定資產確有讓渡予何政欣。次查上訴人93年度列報期末存貨5,396,256元，主要係各種洋酒、高梁酒、茅台酒及啤酒等，惟上訴人於調查日後向民權稽徵所申請更正其93年度營利事業所得稅決算申報，將原申報期末存貨5,396,256元更正為0元，經遭否准更正在案；是上訴人既無法提出證明資料，足證其於93年度轉讓時確無系爭餘存存貨，自難認定其主張為真實。又查何政欣接獲民權稽徵所94年10月17日調查函後，持上訴人就系爭餘存存貨及固定資產開立之進項發票3紙（三聯式發票扣抵聯，字軌號碼BU00000000至34號，發票日期93年9月12日，品名：存貨、伴唱帶、液晶螢幕及設備，備註：視為銷售）銷售額合計14,066,560元，向民權稽徵所申請更正其93年9至10月營業稅申報，其申請書載明：「巧合飲食店於93年9月12日讓渡予何君，雙方書立讓渡書有案，讓渡內容除債權債務各自承擔外，其餘全屬讓渡範圍。」並提示讓渡書供核，足認上訴人餘存之存貨及固定資產確有讓渡予何政欣。上訴人93年度決算申報既列報有期末存貨5,396,256元及固定資產8,670,304元，並將該等存貨及固定資產移轉與受讓人何政欣，依財政部75年10月30日函釋規定，上訴人應依法申報銷售額與稅額及繳交營業稅。至受讓人何政欣取得該項發票，可依法扣抵其何政欣之銷項稅額。㈢綜上，上訴人93年9月銷售額合計14,066,560元，已依法開立統一發票，惟於申報當期銷售額與稅額時漏報，被上訴人予以補徵營業稅703,328元，並依營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額703,328元處2倍罰鍰1,406,600元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，係略以：㈠按「獨資商號，並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務歸諸出資之個人。」（本院91年度判字第1408號判決參照）。準此獨資商號移轉經營權，即為營業稅法第3條第3項第2款所稱「廢止」營業。蓋獨資商號既無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務全然歸諸出資之個人，該商號自無法獨立於原營業人之外，而轉讓於他人繼續經營。雖原商號名稱繼續使用，但已非原營業人之商號，而為新營業人人格之商號，其為不同之權義主體。故新舊營業人之間或以轉讓之觀點視之，其所轉讓者，僅為商號之名與原存財貨，並非營業主體之轉讓。故於獨資商號之所謂轉讓，其在法律上之意義，乃「廢止」原營業（商號），重新創立新營業（商號），其與公司有獨立人格者不同。故獨資商號移轉經營權，即為營業稅法第3條第3項第2款所稱「廢止」營業，被上訴人據以課營業稅，即難指有違租稅法律原則。上訴人稱：本件僅係經營權之讓與，上訴人從未將巧合飲食店予以解散或停止營業，與營業稅法第3條第3項第2款所規定之情形全然不同，被上訴人所依據之財政部75年10月30日函釋，逾越營業稅法第3條第3項第2款規定，增加法律所無之要件，依司法院釋字第622、674號解釋意旨，明顯違反憲法第19條租稅法律主義云云，即非可採。㈡又查，關於獨資商號之統一編號及稅籍編號，固非以營業人之身分證字號為據，但獨資商號於移轉經營權時，其行政管理之商業統一編號、稅籍編號固仍沿用原有編號，但其僅為行政管理及課稅之方便而已，其負責人已變更為新營業人（參照原審卷第54頁登記資料），此觀被上訴人所屬臺中市分局93年9月22日中區國稅中市三字第0933007625號核准變更負責人登記函文說明欄載明「…二、變更登記前負責人為：俞銀華君，變更登記後負責人為：何政欣君。
三、請於文到3日內攜帶統一發票專用章、負責人印章及原領統一發票購票證前來本分局換領統一發票購票證事宜。…」（見原審卷第49頁），營業人統一編號及稅籍編號雖仍相同，但其負責人已變更，應攜相關章證，換領統一發票購票證，以明權義，故其權義均已變更，其編號雖同，但權義均不同，自不能以名害義。其原（舊）負責人已無權再以該商號申購統一發票，更不得以該商號為任何營業行為甚明，則自其營業而言，自係已「廢止營業」，受讓人雖繼續援用原商號名稱，但因與其個人人格結合為一體，可謂實係一新商號。財政部75年10月30日函釋意旨謂「獨資組織之營利事業因故轉讓或變更負責人者，其貨物之移轉，應照上開規定，視為銷售」，並未逾越營業稅法第3條第3項第2款之規定。
㈢關於伴唱帶部分，上訴人雖主張：巧合飲食店之伴唱帶確係上訴人分別向揚聲多媒體公司等公司按月支付權利金取得播放權，並未買斷而保有該等伴唱帶之所有權云云。惟查，上訴人簽訂之伴唱帶合約均載明「賣方所提供之原版伴唱帶（錄影帶），買方（即上訴人）可使用到損壞為止，不受唱片公司代理權利轉移之影響。」（見原審卷第32頁、第37頁、第47頁），另經被上訴人函詢伴唱帶購進來源公司之結果，該等公司多函復上訴人購進之伴唱帶係屬買賣斷性質（見原處分卷第107頁、第84頁），參以其合約書均載有「乙方（指買方）如發現甲方（指賣方）發行之產品有品質不良或損壞情形，應於收受日起7日內通知甲方或其經（代）銷商更換處理，逾期不再受理。」（見原處分卷第32頁、第37頁、第47頁），亦與買斷之條款較為相近。至上訴人所稱合約終止後須全數繳回伴唱帶乙節，經查合約係記載「買方（即上訴人）所支付之期票未依約兌現時，即屬違反合約，賣方得終止合約，買方並應全數繳回賣方已交付之所有伴唱帶。」（見原審卷第31頁、第36頁、第46頁），並非如上訴人所稱合約終止後即須全數繳回伴唱帶等情，足見確係買斷該等伴唱帶之對價無訛。依上開說明，可知其帳列其他固定資產－伴唱帶確屬上訴人之餘存固定資產；且上訴人於商號轉讓時，已依合約規定將負責人變更事由通知揚聲多媒體公司等公司，並經該等公司同意上訴人移轉合約標的物－伴唱帶予何政欣使用，並於伴唱帶買賣合約書註記由上訴人變更負責人為何政欣（見原審卷第52頁），足見上訴人餘存之固定資產確有讓渡予何政欣。㈣另查上訴人93年度列報期末存貨5,396,256元，主要係各種洋酒，另有高梁酒、茅台酒及啤酒等，惟上訴人於94年10月31日（於調查日94年10月17日之後）向民權稽徵所申請更正其93年度營利事業所得稅決算申報，將原申報期末存貨5,396,256元更正為0元（見原審卷第14頁、第15頁），經民權稽徵所函復以其未提供其他佐證資料，否准更正在案（見原處分卷第198頁）；是上訴人既未能舉證證明其於93年度轉讓時確無系爭餘存存貨之事實，其主張自難置信。又受讓人何政欣接獲民權稽徵所94年10月17日調查函，於同年月21日持上訴人就系爭餘存存貨及固定資產開立之進項發票3紙（三聯式發票扣抵聯，字軌號碼BU00000000至BU00000000號，發票日期93年9月12日，品名：存貨、伴唱帶、液晶螢幕及設備，備註：視為銷售）銷售額合計14,066,560元（見原處分卷第23頁、第24頁、原審卷第16頁、第17頁），向民權稽徵所申請更正其（何政欣）93年9至10月營業稅申報，其申請書載明：「巧合飲食店於93年9月12日讓渡予何君，雙方書立讓渡書有案，讓渡內容除債權債務各自承擔外，其餘全屬讓渡範圍。」並提示讓渡書供核（見原處分卷第28頁），足見上訴人餘存之存貨及固定資產確有讓渡予何政欣。被上訴人因依財政部75年10月30日函釋之意旨，認本件上訴人93年度決算申報既列報有期末存貨5,396,256元及固定資產8,670,304元，並將該等存貨及固定資產移轉與受讓人何政欣，依前揭函釋規定，上訴人應依法申報銷售額與稅額及繳交營業稅；縱事後變更負責人，前負責人所負公法上義務並不因之而受影響。乃上訴人漏報系爭銷售額與稅額，自仍應補徵其營業稅額及處罰鍰。㈤查本件被上訴人以上訴人93年9月銷售餘存貨物及固定資產金額合計14,066,560元，已依法開立統一發票，惟於申報當期銷售額與稅額時漏報，致逃漏營業稅703,328元，其違章事證堪認明確，乃依前開說明，予以補徵營業稅703,328元，並按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「短報或漏報銷售額：
一、銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報…按所漏稅額處2倍罰鍰…」依所漏稅額703,328元處以2倍罰鍰1,406,600元（處分書見原審卷第19頁），核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請予以撤銷，及被上訴人應將命上訴人補徵營業稅703,328元暨罰鍰1,406,600元予以註銷，核無理由等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：
甲、關於駁回（本稅）部分：㈠按「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業
人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」及「依本法第35條規定申報之營業人有合併、轉讓、解散或廢止營業者，應於事實發生之日起15日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表及有關退抵稅款文件，申報主管稽徵機關查核。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」分別為營業稅法第2條第1款、第3條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及同法施行細則第33條第1項所明定。
㈡本件上訴人93年9月銷售額合計14,066,560元，已依法開立
統一發票，惟於申報銷售額與稅額時漏報，經被上訴人所屬民權稽徵所查獲，補徵營業稅額703,328元，並經被上訴人按所漏稅額703,328元處2倍罰鍰1,406,600元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。經查上訴人於93年9月12日將獨資商號巧合飲食店之經營權轉讓予訴外人何政欣，且上訴人轉讓該飲食店經營權後，於93年度決算申報時，列報期末存貨5,396,256元及固定資產8,670,304元；上訴人雖於94年10月31日申請更正其93年度營利事業所得稅決算申報，將原申報期末存貨5,396,256元更正為0元，經民權稽徵所函復以其未提供其他佐證資料，否准更正在案；又受讓人何政欣於94年10月21日亦提出系爭餘存存貨及固定資產之進項發票3紙（三聯式發票扣抵聯，字軌號碼BU00000000至BU00000000號，發票日期93年9月12日，品名：存貨、伴唱帶、液晶螢幕及設備，備註：視為銷售）銷售額合計14,066,560元及讓渡書（讓渡人俞銀華；承讓人何政欣）為佐，上訴人餘存之存貨及固定資產確已讓渡予何政欣等情，為原審調查證據後依法認定之事實，核無違誤。又獨資經營商業，對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體。本件上訴人將獨資商號巧合飲食店之經營權轉讓予訴外人何政欣，並未廢止該商號之登記，僅為負責人之變更登記，受讓人何政欣仍繼續使用原商號名稱；惟該商號餘存之存貨及固定資產既已由上訴人讓渡予何政欣，權利主體已變更，符合上揭營業稅法第3條第1項前段所定銷售貨物之要件，上訴人自應依法申報銷售額與稅額及繳交營業稅。原判決雖援引前述財政部75年10月30日函釋：「『營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，…視為銷售貨物。』營業稅法第3條第3項第2款訂有明文。獨資組織之營利事業因故轉讓或變更負責人者，其貨物之移轉，應照上開規定，視為銷售，開立統一發票收取營業稅款並依法報繳。至受讓人取得該項發票所支付之進項稅額，可依法扣抵銷項稅額。」，認獨資商號移轉經營權，為營業稅法第3條第3項第2款所稱「廢止」營業，其貨物之移轉視為銷售貨物，應依法繳交營業稅，而維持原處分及訴願決定，其法律見解，尚有未洽；惟尚不影響上訴人在原審之訴，應受駁回之結果，仍應予維持。
㈢上訴意旨略謂：依行為時商業登記法第2條、營業稅法第6條
第1款規定，巧合飲食店既為營利事業，在租稅法上即有租稅能力，而應為營業稅法第2條第1款所指納稅義務人，被上訴人僅以上訴人為巧合飲食店之負責人，而率認上訴人個人為本件營業稅之納稅義務人，原判決就上訴人主張置而不論，且未說明不予採納之理由，自有判決不備理由之違法；又經營權轉讓與獨資商號解散或廢止營業，係迥然不同之概念，原判決就「國家對於獨資商號及出資個人之行政管理及公法上租稅權利義務是否為不同權義主體」乙節，前後論述互有矛盾，自有判決理由矛盾之違法；再原判決以財政部75年10月30日函釋並無違法，認被上訴人據之作成原處分，合於營業稅法第3條第3項第2款規定，顯牴觸司法院釋字第622號解釋及第674號解釋意旨，而有違租稅法律主義，屬適用法規不當；縱認本件應適用財政部75年10月30日函釋，則依該函釋「受讓人取得該項發票所支付之進項稅額，可依法扣抵銷項稅額」之規定，何以仍屬不同主體？是原審未調查本件進、銷項稅額相互扣抵後是否仍應補徵營業稅及裁處漏稅罰，即駁回上訴人之訴，不僅與財政部75年10月30日函釋互有矛盾，更有理由不備之違法云云；但查，獨資商號，並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務歸諸出資之個人，是將商號轉讓於他人繼續經營；雖原商號名稱繼續使用，但其權義主體已變更；系爭餘存之存貨及固定資產既已由上訴人讓渡予何政欣，權利主體已變更，符合上揭營業稅法第3條第1項前段所定銷售貨物之要件，上訴人自應依法繳交營業稅。原判決維持被上訴人適用前揭財政部75年10月30日函釋規定，認獨資商號移轉經營權，為營業稅法第3條第3項第2款所稱「廢止」營業，固有未洽，惟前已敘明並不影響判決之結論，即難指有違租稅法律原則；又關於獨資商號之統一編號及稅籍編號，固非以營業人之身分證字號為據，但獨資商號於移轉經營權時，其行政管理之商業統一編號、稅籍編號固仍沿用原有編號，但其僅為行政管理及課稅之方便而已，其負責人已變更為新營業人，商號之編號雖同，但權義主體已有不同。上訴人上揭指摘，無非係上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，並非可採。
㈣上訴意旨另謂：上訴人將巧合飲食店經營權讓與第三人何政
欣時，並未餘存任何物品，系爭3張統一發票係受讓人何政欣在不明就裡情形下，遭稅務員誤導，並非上訴人所為；且何政欣亦未能提出相關存貨明細；上訴人於原審已提出何政欣94年6月22日向民權稽徵所申報清算之結算申報書資產負債表，有關存貨之記載為0，並主張巧合飲食店據悉業經被上訴人同意註銷稅籍，可證明上訴人轉讓經營權時，確無餘留任何資產，系爭3張發票所載內容確與事實不符，然原審未依職權傳訊何政欣到庭查證，以釐清上開發票之開立原由，且就上訴人所提上開重要攻擊方法未予置理，又未於理由中說明未予採信之理由，顯有判決不備理由之違法云云；惟按所謂判決不備理由，乃判決未載理由、或所載理由不完備、所載理由不明瞭等情形，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。查原判決維持原處分以上訴人93年9月銷售餘存貨物及固定資產金額合計14,066,560元，其認定依據除系爭餘存存貨及固定資產之進項發票3紙外，併就上訴人簽訂之伴唱帶合約均載明「賣方所提供之原版伴唱帶（錄影帶），買方（即上訴人）可使用到損壞為止，不受唱片公司代理權利轉移之影響。」另經被上訴人函詢伴唱帶購進來源公司之結果，該等公司多函復上訴人購進之伴唱帶係屬買賣斷性質，參以其合約書均載有「乙方（指買方）如發現甲方（指賣方）發行之產品有品質不良或損壞情形，應於收受日起7日內通知甲方或其經（代）銷商更換處理，逾期不再受理。」，亦與買斷之條款較為相近，可知其帳列其他固定資產－伴唱帶確屬上訴人之餘存固定資產；且上訴人於商號轉讓時，已依合約規定將負責人變更事由通知揚聲多媒體公司等公司，並經該等公司同意上訴人移轉合約標的物－伴唱帶予何政欣使用，並於伴唱帶買賣合約書註記由上訴人變更負責人為何政欣，足見上訴人餘存之固定資產確有讓渡予何政欣；又上訴人於93年9月12日轉讓巧合飲食店予受讓人何政欣（原處分卷第22頁讓渡書），於93年9月13日辦理93年度辦理決算申報時，亦自行列報有期末存貨5,396,256元及固定資產8,670,304元（原處分卷第21
3、214頁決算申報資料），期末存貨與固定資產合計金額為14,066,560元，亦與系爭三紙發票合計之銷售額相符，上訴人亦未能舉證證明其於93年度轉讓時確無系爭餘存存貨之事實；且受讓人何政欣接獲民權稽徵所94年10月17日調查函，於同年月21日持系爭餘存存貨及固定資產之進項發票3紙，向民權稽徵所申請更正93年9至10月營業稅申報，其申請書亦載明：「巧合飲食店於93年9月12日讓渡予何君，雙方書立讓渡書有案，讓渡內容除債權債務各自承擔外，其餘全屬讓渡範圍。」並提示讓渡書供核（見原處分卷第28、22頁），足見上訴人餘存之存貨及固定資產確有讓渡予何政欣等情，詳為調查並敘明其證據取捨、認定事實及得心證之理由，經核於法並無不合。原審雖未依職權傳訊何政欣到庭，惟尚不影響原判決之結論，上訴人執此指摘原判決有不備理由之違背法令情事，亦無可採。
㈤上訴意旨又謂：上訴人於原審已質疑並要求被上訴人舉證證
明本件違章查獲日，及被上訴人曾將該違章事由通知上訴人，該等事實既攸關被上訴人得否對上訴人處以漏稅罰，原審未待被上訴人舉證以前，即草率審結，復未於判決理由欄說明無庸命被上訴人舉證之理由，不僅有判決適用稅捐稽徵法第48條之1第1項及營業稅法第51條第3款規定不當之違法外，亦有判決不備理由之違法云云；惟查稅捐稽徵法第48條之1第1項規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所指「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限；倘納稅義務人係在稅捐稽徵機關進行調查後，始行自動向稽徵機關補報所漏稅款者，則無該條規定之適用。本件被上訴人所屬民權稽徵所因已察覺巧合飲食店商號有可疑之違章事實，乃分別於94年10月17日以中區國稅民權三字第0000000000A號函及94年10月28日以中區國稅民權三字第0940043479號函進行調查（見原處分卷第32、21頁），上訴人既未於94年10月17日調查基準日前，自動向稅捐稽機關補報並補繳所漏稅款，自無上揭免罰規定之適用；原判決敘明上訴人93年度決算申報既列報有期末存貨5,396,256元及固定資產8,670,304元，並將該等存貨及固定資產移轉與受讓人何政欣，上訴人應依法申報銷售額與稅額及繳交營業稅；乃上訴人漏報系爭銷售額與稅額，自仍應補徵其營業稅額及處罰鍰，核無違誤。上訴人主張原判決有適用法規不當及不備理由之違法云云，尚非可採。
㈥綜上所述，本件關於補徵營業稅部分，原判決認事用法並無
違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，此部分上訴應予駁回。
乙、關於廢棄（罰鍰）部分：㈠按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅
法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。又營業稅法第53條之1亦規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」。
㈡次按原營業稅法第51條第3款規定已於99年12月8日修正公布
為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、…三、短報或漏報銷售額者。…」，並經行政院定自100年2月1日施行。其中罰鍰所依據漏稅額倍數較修正前之規定（按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰）為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3及營業稅法第53條之1規定，本件營業稅罰鍰部分應適用99年12月8日修正之營業稅法第51條第3款（現行法第51條第1項第3款）規定。原判決未及適用，仍有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數多寡，涉及被上訴人行政裁量權範圍，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 28 日
書記官 楊 子 鋒