最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1887號上 訴 人 謝傳宗訴訟代理人 林昇平
李佳華被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年1月10日臺北高等行政法院99年度再字第80號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父謝桂林於民國83年1月16日死亡，上訴人及其他繼承人未依規定辦理遺產稅申報，經被上訴人核定應納遺產稅額新臺幣（下同）84,275,800元，並裁處1倍之罰鍰；嗣追認被繼承人死亡前未償債務扣除額，更正核定應納稅額為68,999,368元，並處應納稅額1倍之罰鍰；上訴人不服，循序提起行政訴訟，經本院97年度判字第41號判決訴願決定及原處分（復查決定）將關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權、罰鍰及該訴訟費用部分均撤銷，命被上訴人查明生存配偶剩餘財產差額分配請求權數額，另為適法處分，其餘上訴駁回。嗣被上訴人重核復查決定仍維持原核定，經訴願決定將該重核復查決定撤銷，被上訴人依財政部撤銷意旨作成98年5月18日北區國稅法二字第0980012153號重核復查決定，重行核算應納稅額為28,953,884元，並裁處0.5倍罰鍰計14,476,942元。上訴人就罰鍰部分仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第1853號判決（下稱原確定判決）及本院99年度裁字第851號裁定駁回而告確定。上訴人猶未甘服，主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款之再審事由，提起再審之訴，經原審法院以99年度再字第80號判決（下稱原再審判決）駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件遺產稅罰鍰部分，稅法並無如何申報之明文，納稅義務人自無違反申報協力義務之故意或過失，原確定判決核認遺產稅本稅部分未依法申報，其罰鍰裁罰期間時效為7年，顯有適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條、財政部87年8月19日台財稅第000000000號及74年3月20日台財稅第13298號函釋之錯誤，該當行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。（二）前開財政部函釋已明揭漏稅罰應視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定裁罰期間為5年或7年，與是否如期申報無涉，原確定判決認上開函釋「乃係就已申報之案件而言」「不得認函釋未敘及者，即應排除法律之適用」，限縮已申報案件才有區分之必要，而將未申報案件一律認為必然有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之違反，違反證據法則、經驗法則、論理法則及怠於行使規範審查權，有未適用上開法律原則及函釋之錯誤，增加上訴人法律外之租稅負擔。（三）最高法院70年台上字第6856號及74年台上字第5497號判例，明白指出「納稅義務人以詐術或其他不正當方法之作為逃漏稅捐必須以積極作為始可成立」，與稅捐稽徵法第41條及第21條第3項後段之構成要件相同，故「單純未申報」與以詐術或不正當方法漏稅之違法性不同，若經斟酌將有利上訴人。且上開財政部函釋已明揭7年之裁罰期間，係以「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」為構成要件，該要件為影響判決之重要證物，原確定判決未經調查，該當行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由。（三）上訴人於被繼承人死亡後4日即83年1月20日已向戶政事務所辦理死亡登記，依遺產及贈與稅法第37條規定，稽徵機關當時已知被繼承人死亡，卻未依遺產及贈與稅法第28條規定於1個月內通知繼承人申報遺產稅，且上訴人係因誤認農地農用，不必申報遺產稅，上訴人縱有未申報之疏失，但被上訴人未善盡通知義務，顯有重大過失，若由上訴人負擔本稅及罰鍰結果，顯違反租稅正義。被上訴人雖辯稱因時間久遠無法得知是否有通知，仍無解其未通知之重大過失，應推定上訴人並無未申報之過失，充其量只得補稅而不應處罰鍰，此為影響判決之重要證物。又被繼承人死亡時，農業發展條例規定農業用地是否有作農業使用，應由稽徵機關會同相關機關至現場勘查，倘被上訴人於83年能依法輔導申報，即無本件訴訟，原審96年度訴字第1376號判決，即係以被上訴人未依法輔導，不得逕依遺產及贈與稅法第44條規定處罰之判決，若經斟酌，將有利上訴人等情，求為判決原確定判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人之主張僅係對法律見解之歧異，非屬行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由。（二）本件遺產稅納稅義務人逾期未申報且經核定有應納稅額，原裁處罰鍰即屬漏稅罰而非行為罰。而罰鍰之核課期間，依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，其中屬行為罰部分一律為5年；至屬漏稅罰部分，應視納稅義務人有無故意以詐術或不正當方法逃漏稅捐分別認定為5年或7年者，僅適用於已申報案件，至未申報案件則無適用，當然隨其本稅核課期間為7年。又本件係因上訴人之故意或過失，致違反遺產及贈與稅法之漏稅罰，上訴人所稱納稅義務人對罰鍰無申報義務，顯屬誤解。被上訴人以上訴人逾期未申報遺產稅且核有應納稅額，重核復查決定按應納稅額28,953,884元處0.5倍之漏稅罰計14,476,942元，並已於88年12月9日送達，自無逾7年核課期間（90年7月16日）之問題等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人再審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件係屬「未於規定期間內申報」案件，應適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，既經原確定判決詳予論述，且財政部87年8月19日台財稅第000000000號及74年3月20日台財稅第13298號函釋，亦經原確定判決予以斟酌，上訴人所為指摘純係法律見解之歧異，原判決所適用之法規與本件應適用之現行法規並無違背，與解釋或判例亦無牴觸，尚無所謂原判決有違背法令之情形，自不合於行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之要件。從而上訴人對於業經原確定判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異甚明，殊難據此執為再審事由而得提起再審之訴。（二）現行法令為法院職務上所已知者，屬於法院職權適用之範圍，前開財政部函釋係屬現行法令，上訴人在前訴訟程序所提出之上開證物文件資料（即前開財政部函釋），既經原審法院依其主張予以判決，難認其審核有何違法之處，此純屬證據取捨問題，自非漏未斟酌甚明。（三）至上訴人主張其誤認農地農用不必申報遺產稅，被上訴人未善盡通知義務，應推定上訴人並無過失一節，亦經上訴人於前訴訟程序提出，復經原確定判決於理由欄論以：「．．．遺產稅稽徵機關固非不得知悉納稅義務人被繼承人死亡之事實，並應於其得知1個月內填發申報通知書，通知納稅義務人於法定期限內，申報遺產稅。然有關稽徵機關之上開通知，乃係訓示規定，此參同規定第2項規定，納稅義務人不得以稽徵機關未發第1項通知書，而免除遺產及贈與稅法規定之申報義務甚明。．．．依前揭遺產及贈與稅法第23條第1項規定，即應於其等被繼承人死亡之日起6個月內，向被告辦理遺產稅申報，惟未據原告及其他繼承人申報，縱原告及其他繼承人係因系爭土地為農地農用，無需繳納遺產稅，因認無需向稽徵機關申報，而無違章之故意；惟其等應注意依法申報，倘應否申報有疑，應向稽徵機關查詢確認，竟疏未注意查詢，即逕依其等主觀認定而未予申報，亦難辭其等過失之責；此過失責任且不因被告未依遺產及贈與稅法第28條第1項規定為通知，而得解免，乃為同條第2項所明定，被告未通知，亦非得為減輕原告及其他繼承人違章責任之事由。」在案，該等證物並非上訴人在原審即已提出，而屬原確定判決漏未於理由中斟酌者，甚為顯然，自與行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由並不該當。（四）況上訴人所稱原判決違誤部分，復經本院99年度裁字第851號裁定略以，上訴人之上訴理由係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘等情甚明在案。故上訴人所持再審理由，即其在前訴訟程序所提出之主張及證據，上訴人對於業經原確定判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，與行政訴訟法第273條第1項第14款之情形無涉，上訴人猶執在前程序已主張並為原確定判決所不採之事由，謂原確定判決顯有漏未斟酌足以影響於判決之重要證物之再審原因，要無足取，因而以顯無再審理由，駁回上訴人再審之訴。
五、按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法，其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由如行政訴訟法第273、274條之再審事由時，始有重開訴訟程序之可能。
故當事人如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院判斷之，殊無許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由，此即再審之補充性原則。又對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。經查，本件上訴人對原審98年度訴字第1853號確定判決，以罰鍰處分依財政部87年8月19日台財稅第000000000號函、財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋意旨應為5年，又該2則函釋早已提出而未經斟酌，認原確定判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤，及第14款就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌等再審事由提起再審之訴，惟此事由已經其對原審98年度訴字第1853號提起上訴時予以主張，經本院以99年度裁字第851號裁定予以駁回所不採。其復據為再審事由提起再審之訴，於再審制度已有違背，原審也再予詳究敘明原確定判決如何不具再審事由而予以駁回，經核與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨仍重述其再審理由，以其歧異之見指摘原再審判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 陳 國 成法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 28 日
書記官 吳 玫 瑩