最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1888號上 訴 人 陳秀瓊被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年2月22日高雄高等行政法院99年度訴字第613號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人未辦理民國96年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人初查核定其綜合所得淨額為新臺幣（下同）0元；另上訴人96年度尚有出售未上市、未上櫃及非屬興櫃之介面光電股份有限公司（下稱介面公司）有價證券，被上訴人依查得資料，核定收入總額15,476,000元，必要成本及費用1,980,738元，有價證券交易所得13,495,261元，乃併核定之綜合所得淨額，核定基本所得額為13,495,261元，已超過所得基本稅額條例第3條第1項第10款規定金額，上訴人未依規定計算及申報基本所得額，被上訴人乃依法核定補徵稅額1,498,867元，並按補徵稅額裁處1倍之罰鍰計1,498,867元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：彌補虧損而減資所產生之投資損失亦為一筆交易，不應排除在證券交易損失範圍外，惟財政部97年8月20日台財稅字第09704073000號函釋卻認定減資並未增加持股成本，有違反實質課稅原則及租稅公平。是以上訴人原持有介面公司股票524,290股，因該公司於95年12月1日為彌補虧損而減資65％，使持有股數變更為183,501股，原決定所認上訴人之基本所得額13,495,261元，自應減除上開因減資而生之損失3,407,885元，而為10,087,376元；再減除所得基本稅額條例第3條第1項第10款之扣除額6,000,000元，即4,087,376元，再乘以20％，即817,475.2元，方為適當。又上訴人於96年間出售介面公司股票，依法已繳交證券交易稅46,429元，上訴人並不知出售未上市、未上櫃及非屬興櫃之股票須申報所得，而被上訴人亦未通知上訴人繳納，遽然裁罰1倍罰鍰，自非妥適。況且，出售未上市、未上櫃及非屬興櫃之股票所得，未依法申報之罰則，自96年1月1日起方開始實施（海外部分自99年實施），而上訴人出售介面公司之股票係於96年5月間，法令之施行僅4個月，上訴人尚不知有罰則之規定，被上訴人除要求上訴人補繳本稅外，另行裁罰1,498,867元，顯失公平亦非欠妥等語，求為判決訴願決定、原處分均撤銷。
三、被上訴人則略以：㈠、系爭介面公司股票係上訴人於90至93年度以每股10元取得524,290股，嗣該公司於95年12月1日為彌補虧損而減資65％，即持有股數變更為183,501股，上訴人再於96年5月17日以每股16元現金增資認股19,155股，復於96年6至8月出售系爭股票183,000股，成交總價計15,476,000元，因上訴人未提示成本資料供核，被上訴人初查乃依查得資料及加權平均法核定每股取得成本為10.57元，即出售系爭股票之取得成本為1,934,310元；又查其繳納之證券交易稅（必要費用）總計為46,429元（原查誤計為46,428元），是系爭有價證券交易所得為13,495,261元，此有介面公司股東持有股票異動查詢明細表、股東持有股份資料表、證券交易稅一般代徵稅額繳款書附卷可稽，併計核定之綜合所得淨額0元，基本所得額為13,495,261元，已逾扣除額600萬元，據此計算之補徵稅額為1,498,867元，與原核定補徵稅額相同，是被上訴人初查雖因證券交易稅誤計為46,428元（正確金額應為46,429元），惟對核定補徵稅額1,498,867元不生影響。㈡、又財政部97年8月20日台財稅字第09704073000號函所指，僅係闡明所得稅法及所得基本稅額條例對於證券交易損益及投資損益規定之原意，並未逾越法條規範，亦未增加人民法律所無之負擔，自得予以適用。㈢、上訴人96年度既取有系爭有價證券交易所得13,495,261元，即應依法試算及申報基本所得額，然其未依規定申報，核已違反所得基本稅額條例第5條第2項規定，且系爭所得金額尚非微小，上訴人既未就實際所得予以申報，致漏報系爭基本所得額，核有過失，自應受罰。次查人民有依法律納稅之義務，尚不得以不知法規為由免除行政處罰責任，行政罰法第8條定有明文，所得基本稅額條例第5條第2項既已明定個人之基本所得額申報義務，人民即有遵守之義務。從而，被上訴人按補徵稅額處1倍之罰鍰計1,498,867元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、依所得稅法第4條第1項、第9條規定，證券交易損益係指因買賣或交換有價證券，而發生之增益或損失而言。而投資損益則係指因投資事業所產生之利得或損失，通常係指取得股利或投資公司彌補虧損。兩者之所得性質本即有異，自難相提並論。
又依所得稅法第14條規定內容得知，財政部97年8月20日台財稅字第09704073000號函釋意旨，僅係闡明所得稅法及所得基本稅額條例對於證券交易損益及投資損益規定之原意，並未逾越法條規範，亦未增加人民法律所無之負擔，上訴人主張前揭財政部函釋意旨，違反實質課稅原則、租稅公平及信賴原則云云，並不可採。㈡、減資彌補虧損之股份銷除，乃因股東同意以其股本彌補虧損之結果，有其經濟上之實質，並非憑空放棄股權。又公司資產負債之差額為資本淨值（股東權益），資產負債之紀錄或靜態表報乃表彰公司對內對外之權利義務關係及財產狀態（含積極及消極財產），主體為公司（法人）本身，與本件係個人投資人所投資於公司之股權，因公司減資致其權利義務之得喪變更，主體、內容、目的均有所區別，尚不宜混為一談；就公司而言，其不論減資前或減資後，公司總資產或資本淨值並無影響，以為基礎計算，自無影響，但尚不得以減資後股本變小而使每股淨值增加，即謂因此而由剩餘之股份吸收經減資銷除之股票成本。就股東而言，其所持有表彰股東權利義務之股份已因股本削減而減少，該銷除部分之財產（即股票）已不存在，自無從憑以買賣或交換，上訴人於96年度持以出售之股數乃減資後剩餘之股數，於計算該出售股票損益時，自不得包括該已銷除股份之成本，僅得以剩餘股數計算成本，故上訴人主張介面公司減資彌補虧損，亦不應影響成本計算，而將該減資而不存在之股票計入剩餘之股數中，以增加其成本云云，亦不可採。㈢、系爭介面公司股票係上訴人於90至93年度以每股10元取得524,290股，嗣該公司於95年12月1日為彌補虧損而減資65％，即持有股數變更為183,501股，上訴人再於96年5月17日以每股16元現金增資認股19,155股，復於96年6至8月出售系爭股票183,000股，成交總價計15,476,000元，有會計師查核報告書、交易明細表附原處分卷可憑，應可認定。被上訴人依查得資料及加權平均法核定每股取得成本為10.57元，即出售系爭股票之取得成本為1,934,310元（10.57元×183,000股）；又查其繳納之證券交易稅（必要費用）總計為46,429元（原查誤計為46,428元），是系爭有價證券交易所得為13,495,261元（15,476,000元－1,934,310元－46,429元），併計原核定之綜合所得淨額0元，基本所得額為13,495,261元，已逾扣除額600萬元，乃據以補徵稅額1,498,867元，洵屬有據。㈣、上訴人96年度既取有系爭有價證券交易所得13,495,261元，然其未依規定申報，核已違反所得基本稅額條例第5條第2項規定，且系爭所得金額尚非微小，上訴人既未就實際所得予以申報，縱無故意，亦難謂無過失，被上訴人予以裁罰，並無不合。又所得基本稅額條例於94年12月28日公（發）布，其於該條例第5條第2項已明定個人之基本所得額申報義務，人民即有遵守之義務，且立法者考量所得基本稅額條例係屬新制定之法律，乃於該條例第18條規定，有關第15條所規定之罰則，自96年1月1日施行，予以緩衝，上訴人要難據以不知而免予裁罰，是上訴人主張不知出售未上市、未上櫃及非屬興櫃之股票須申報所得，應免予處罰云云，並不可採。綜上所述，則被上訴人以上訴人違章依法核定補徵稅額1,498,867元，並按補徵稅額裁處1倍之罰鍰計1,498,867元，並無違法；復查決定、訴願決定予以維持，核無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
甲、本稅部分：
（一）所得基本稅額條例第4條第1項：「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」；第12條第1項第3款第1目及第4項：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一．．．三、下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票．．．。第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」；第13條第1項：「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣六百萬元後，按百分之20計算之金額。…」。所得基本稅額條例於94年12月28日公布，並自95年1月1日起施行，該條例規範之意義在建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，避免因適用租稅減免產生繳納所得稅負偏低之情形，有關個人當年度所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法（及相關法令）規定計算個人所得稅外（即所得基本稅額條例第11條所稱一般所得稅額，惟尚須依該條規定減除依其他法律規定之投資抵減稅額後之餘額），另應依所得基本稅額條例第12、13條計算基本所得額及基本稅額，再比較兩者之差額，以決定當年度最終之應納稅額。是有關一般所得稅額及基本稅額係分別依據所得稅法及所得基本稅額條例各自獨立計算得出。又所得稅額基本條例既在調和改善因租稅減免使所得稅額降低之現象，立法意旨上係屬所得稅法之特別法，於該條例未規定之事項，應依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定（該條例第2條參照）。
（二）次按「本條例第12條第1項第3款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1月1日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」「第2條第1款規定之有價證券交易所得，應於買賣交割日所屬年度，計入基本所得額。」「第4條及第5條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」及「個人從事第2條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20％，計算其所得額．．．稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」所得基本稅額條例第12條第4項授權訂定之有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第2條第1款、第4條第1項、第8條第1項、第12條及第14條第1項第1款、第2項定有明文。
（三）本件爭議在於上訴人96年度綜合所得稅結算申報，適用所得基本稅額條例，關於其於96年度尚有出售介面公司股票之所得，應否再予扣除因介面公司95年12月1日為彌補虧損而減資65％之損失？查投資人買進股票投資事業，可能產生損益之經濟事實有二，一為因投資事業營運而生之利得或損失，通常前者係指投資事業分配股利，後者係指投資事業彌補虧損，所得稅法第14條第1項第1類所稱「營利所得」，指公司股東所獲分配之股利總額，即屬此種經濟事實產生之所得，應計入個人之綜合所得總額；另一則為投資人自行出售股票轉讓股權產生之獲益或損失，即所得稅法第9條「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」，當證券買賣產生所得時，應適用所得稅法第14條第1項第7類計入「財產交易所得」；反之，買賣發生損失時，則依同法第17條第1項第2類列為特別扣除額。有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第4條第1項「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」，此「有價證券交易」即應依所得稅法第9條所規定之定義，屬於前述投資人自行出售股票轉讓股權產生之獲益或損失，與前述「因投資事業營運而生之利得或損失」有別，自不得混用。財政部97年8月20日台財稅字第09704073000號函釋「個人投資未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行股票，於被投資公司發生虧損而減資時，其投資損失即已實現，並應以實際投資成本乘以減資比例計算。嗣後個人出售減資後剩餘持股，依所得基本稅額條例第12條規定申報有價證券交易損益時，其每股成本應以實際投資成本減除上開投資損失後之金額，除以減資後剩餘股數計算。」，符合所得稅法及所得基本稅額條例對於證券交易損益及投資損益規定之原意，自得予以適用。本件上訴人原持有介面公司股票524,290股，因該公司於95年12月1日為彌補虧損而減資65％，持有股數變更為183,501股，因此產生之損失乃屬投資損失，與證券交易損失有別，且此投資損失於減資之95年度即已實現，自非屬計算上訴人96年度基本所得稅額所應考慮之因素。上訴意旨仍執屬於投資損益範疇內之減資損失，為計算證券交易所得之減項云云，並不足採。本件被上訴人核定上訴人取得介面公司股票每股成本為10.57元【計算式：㈠實際投資成本5,242,900元×減資比例65%＝投資損失3,407,885元；㈡（實際投資成本5,242,900元－投資損失3,407,885元）÷減資後剩餘股數183,501股＝減資後每股成本10元；㈢減資後剩餘股數183,501股×減資後每股成本10元＋現金增資股數19,155股×每股成本16元＝取得成本2,141,490元；㈣取得成本2,141,490元÷（183,501＋19,155）股＝依加權平均法計算每股成本10.57元】，即出售系爭股票之取得成本為1,934,310元（10.57元×183,000股）；又以上訴人已繳納之證券交易稅為必要費用，總計為46,429元，計算系爭有價證券交易所得為13,495,261元（15,476,000元－1,934,310元－46,429元），並據以計算基本所得稅額，作成補稅處分，自無不合。
乙、裁罰部分：
（一）按所得基本稅額條例第15條第2項：「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」，次按行政罰法第8條前段：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」
（二）所得基本稅額條例第3條規定除符合該條所列舉之納稅主體外，其餘營利事業或個人負有依該條例規定繳納所得稅之義務，另於同條例第15條規定違反繳納義務之納稅義務人應負之違章責任。查上訴人為經濟活動之主體，其對於自己於96年度出售取得系爭有價證券交易所得，知之甚明，乃未依規定申報，自已該當所得基本稅額條例第15條第2項所規定之違章行為。上訴人稱其不知所得基本稅額條例之實施，核其情節，乃屬具有應注意能注意而不注意之過失責任，尚不能據其不知法律以卸免違章責任，被上訴人據以裁罰，於法自無不合，是其上訴主張，難以成立。
丙、綜上，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 28 日
書記官 吳 玫 瑩