最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1897號上 訴 人 財團法人康寧醫院代 表 人 鄭錫華訴訟代理人 陳佳瑤 律師
李育敏 律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年4月28日臺北高等行政法院99年度訴更二字第116號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣社團法人中國大眾康寧互助會（下稱康寧互助會）於民國90年7月5日申報所有坐落臺北市○○區○○段○○段9、10、
14、19、61、61之3地○○○區段○○段3之1地號等7筆土地之應有部分（下稱系爭土地）贈與上訴人，上訴人並檢附相關資料申請免徵土地增值稅。經被上訴人所轄內湖分處以90年11月21日北市稽內湖增字第0000000000至第0000000000號函按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）93,064,089元。上訴人於90年12月21日申請更正，經該分處91年1月24日北市稽內湖丙字第9062992200號函復否准。上訴人不服，申請復查，遭決定駁回，上訴人仍不服，提起訴願，迭經臺北市政府訴願決定先後2次撤銷，命重為復查決定，惟重為復查決定均維持原核定，嗣上訴人對被上訴人93年2月19日以北市稽法甲字第09262588200號重為復查決定提起訴願，經臺北市政府93年9月22日府訴字第09314568400號訴願決定駁回，上訴人猶不服，循序提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第3795號判決（下稱原審93年判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院96年度判字第1501號判決將原審93年判決廢棄，發回原審法院更為審理，經原審法院96年度訴更一字第138號判決（下稱原審96年判決）撤銷訴願決定及原處分（復查決定）對於系爭土地核課土地增值稅處分，被上訴人不服，提起上訴，經本院99年度判字第1108號判決（下稱本院發回判決）將原審96年判決廢棄，發回原審更為審理。經原審更為審理，判決駁回上訴人之訴，上訴人乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：康寧互助會於55年1月10日成立，而上訴人係依康寧互助會之會章、醫務辦法、辦事規則成立於58年12月間，康寧互助會實為籌備上訴人成立之過渡機構，亦可謂係「分設」上訴人至其正式成立前之過渡機構，而與上訴人屬同一主體。又上訴人於58年設立之初，本無必要取得合於設立醫療機構用途之建築基地不動產所有權，嗣因政府法令變更，為配合醫療法規定，乃由康寧互助會將不動產移轉為「分設」之上訴人所有，究其實質，乃在配合政府法令辦理，核與一般所有權移轉不同。且行政院衛生署（下稱衛生署）85年6月11日衛署醫字第85025666號函（下稱衛生署85年6月11日函）亦稱：康寧互助會撥交之捐助行為，實係執行原已許可之財產移轉，情形特殊，與目前新捐助設立之財團法人醫院不同。故康寧互助會係配合醫療法及依衛生署函令辦理，而撥交移轉系爭土地，實係執行原許可之財產移轉，並非嗣後捐助，依財政部71年11月18日臺財稅第38405號函（下稱財政部71年11月18日函釋）精神，自不應課徵土地增值稅。另上訴人於84年第1次接受捐助人康寧互助會撥交土地，被上訴人曾採衛生署85年6月11日函，肯認康寧互助會係執行原已許可之財產移轉，方以86年4月25日86北市稽法（乙）字第115277號復查決定（下稱86年4月25日復查決定）將原已核定之土地增值稅撤銷，則上訴人於90年第2次接受康寧互助會撥交之土地，仍屬應撥交範圍之土地，自亦不應課徵土地增值稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（原判決誤載上訴人另有「被上訴人並應作成系爭土地免徵土地增值稅之處分」之聲明）。
三、被上訴人則以：康寧互助會係於55年2月經內政部許可設立以人為結合基礎之社團法人，而上訴人為財團法人，於60年9月19日即已辦妥「財團法人康寧總醫院董事會」之財團法人登記，其自該日起即為權利義務主體，已具備取得不動產所有權之資格，縱其係依康寧互助會會章成立，仍與康寧互助會為不同法人主體。又上訴人成立前之法規，並未規定設置醫院須為一定之組織型態，亦未規定醫院應有一定財產，是捐助人康寧互助會之決策，非基於法規範之要求，則該捐助財產移轉顯非配合政府法令辦理。且財政部71年11月18日函釋，亦經財政部94年2月16日臺財稅字第09404502150號函所附資料說明略以，其適用要件為兩個已成立並運作之事業屬同一主體（財團法人），為配合政府法令規定所為之移轉。康寧互助會與上訴人為不同屬性之非營利法人，自無財政部71年11月18日函釋之適用。再捐助財產之移轉行為，應屬土地稅法第5條第2項後段規定之無償移轉，應課徵土地增值稅。而康寧互助會於84年間第1次移轉土地時，申請免徵土地增值稅，報經財政部以85年5月14日臺財稅第000000000號函，核認上訴人係醫療機構，非屬社會福利事業，其受贈之土地，無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定之適用。
而系爭土地於90年6月27日立契受贈，亦經本院發回判決核認上訴人已不再主張其為「社會福利事業」，是本件自無須再審核有無土地稅法第28條之1規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）康寧互助會係於55年2月12日經內政部許可設立，且係以人為結合基礎之社團法人；而上訴人雖係由康寧互助會依其會章第3款及「中國大眾康寧互助會醫務辦法」第6條規定，經臺北市政府衛生局於59年9月21日以北市衛三字第11070號函許可設立，並於翌（60）年9月19日向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）完成「財團法人康寧總醫院董事會」登記，迄至84年10月間變更登記為財團法人康寧醫院。是康寧互助會與上訴人間，不論係組成基礎、性質或許可設立、登記之時間、流程及章程內容等項，皆迥別各異，係屬兩個人格互別、各自獨立之法人主體。而本次康寧互助會贈與所有系爭土地予上訴人，依土地稅法第28條規定，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。（二）又康寧互助會與上訴人自始即係人格截然不同（一為社團法人，一為財團法人）、各自獨立之法人主體，與財政部71年11月18日函釋之原屬同一主體之醫院與教會，為配合政府法令規定，而劃分組設為2個主體之情形完全不同，自無比附援引之餘地。況本院發回判決亦已明指上訴人提出本件免徵土地增值稅之申請，不再主張其為「社會福利事業」，而係主張直接依平等原則適用財政部71年11月18日函釋，然所主張者並非法律明文規定之租稅優惠事由，為無理由。（三）康寧互助會將系爭土地贈與上訴人，其時間即90年6月27日既係在衛生署85年6月11日函及被上訴人86年4月25日復查決定後，況上訴人前次受贈土地，所以得憑衛生署函准予不課徵土地增值稅，而以更名登記方式辦理土地所有權變更登記，乃緣於衛生署為解決上訴人久懸多年之建院問題，是被上訴人86年4月25日復查決定，非屬依法律規定而為之適法核定，而係礙於現實問題之解決，依財政部函轉之衛生署函暨臺北市政府訴願決定意旨，不得不然之處理，上訴人要無主張「不法平等」之餘地，故本件原處分並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」土地稅法第28條前段定有明文。又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；……」業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述在案。另「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」則經本院著有93年判字第1392號判例可循。再行政行為，應保護人民正當合理之信賴，固為行政程序法第8條後段所明定，惟主張信賴保護者必須有客觀上具體表現信賴之行為，始足當之。若純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍，亦有司法院釋字第525號解釋可參。
（二）經查：
１、本件上訴人係主張康寧互助會為上訴人之過渡機關，屬同一法人性質，依財政部71年11月18日函釋，應免徵土地增值稅一節，已經原判決認定甚明。惟國家給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，已如上述，且財政部71年11月18日函釋係謂：「查教會分設教堂，依內政部規定，就地辦理財團法人登記，將其部分不動產劃分登記為該分設教堂財團法人所有，應免繳契稅及土地增值稅，前經本部67年3月10日臺財稅第31581號函釋有案。本案財團法人○○縣私立基督教醫院原由○○縣政府核准設立，因依行政院衛生署指示，重新辦理醫事財團法人登記，並將所屬教會與醫院分開，另外組設教會財團法人，須將不動產移轉為新分設之財團法人所有，惟究其實質，乃係配合政府法令規定辦理，核與一般所有權移轉情形不同。」即此函釋係對所函釋之事實為是否屬土地稅法第28條前段規定應課徵土地增值稅之「移轉」為釋示，尚非為租稅優惠事由之創設。是上訴人援引此函釋就被上訴人所為課徵土地增值稅之處分為爭議，應認其真意係主張本件非屬土地稅法第28條前段所規定應課徵土地增值稅之移轉，先此敘明。
２、又查，本件上訴人係源自康寧互助會捐贈財產成立之「財團法人康寧總醫院董事會」變更登記而來，其與康寧互助會係屬二人格個別之獨立法人主體，且非同一主體間之分設關係，而系爭土地之移轉亦非為配合政府法令所為之移轉，與財政部71年11月18日函釋有別，依土地稅法第28條前段規定，應課徵土地增值稅等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，認定甚明。而康寧互助會捐贈成立「財團法人康寧總醫院董事會」係基於康寧互助會之決策，並非法規範之要求，且籌設醫院僅為康寧互助會任務之一，上訴人成立後，康寧互助會亦繼續以獨立之法人資格存在等節，亦經原判決援引本院發回判決意旨敘明在案。而上訴意旨主張之衛生署85年6月11日函固有謂：依醫療法第32條第2項規定，中國大眾康寧互助會應將建築基地劃分登記於財團法人康寧醫院，完成補正手續，方能適法，及援引土地稅法第28條之1規定，請財政部惠予協助等語，然其並未認康寧互助會之捐贈成立財團法人康寧總醫院董事會係基於法規範之要求，況醫療法係「財團法人康寧總醫院董事會」於60年間向臺北地院完成法人登記後之75年11月24日始公布，是本件自無從因上述衛生署85年6月11日函，而謂康寧互助會捐贈成立「財團法人康寧總醫院董事會」係基於法規範之要求。上訴人既非基於法規範要求將原屬康寧互助會業務之一部所分設，是原判決認本件與財政部71年11月18日函釋有別，不得予以援用，即無不合。至上訴意旨另援引關於不構成土地稅法第28條前段所規定「移轉」之財政部函釋部分，其中財政部68年11月1日臺財稅第37603號函及財政部70年8月27日臺財稅第37135號函，均係針對同一主體因變更組織形態而為土地移轉之釋示，另財政部67年3月10日臺財稅第31581號函及財政部79年3月20日臺財稅第000000000號函，則是關於同一主體就其原業務因分設另獨立組織所為土地移轉之釋示，核與本件事實均有不同。故上訴意旨引用上述財政部函釋，以上訴人受贈系爭土地屬同一主體之移轉，且為配合醫療法及衛生署函而為，指摘原判決有適用法規不當及不備理由之違法云云，核屬其一己意見，並無可採。
３、再被上訴人就上訴人前於84年接受捐助人康寧互助會撥交之土地，曾以86年4月25日復查決定撤銷原核定課徵之土地增值稅，固經原判決認定在案，並有該復查決定書附原審卷可按。惟觀該復查決定書，其係援引土地稅法第28條之1規定，並載明參照財政部71年11月18日函釋等語。然上訴人就系爭土地之移轉，並未主張土地稅法第28條之1規定之免徵土地增值稅事由，已如上述，而與前於84年間移轉所生應否課徵土地增值稅之爭議已有別。且縱如上訴人主張，上訴人與康寧互助會間，前於84年間之土地移轉與本件之緣由均相同，則依前述規定及說明，其當亦無財政部71年11月18日函釋之適用，是雖86年4月25日復查決定予以參照，依上述本院93年判字第1392號判例，上訴人亦不得援引平等原則據以主張本件亦有財政部71年11月18日函釋之適用。故上訴意旨以86年4月25日復查決定曾將相同事實之課徵土地增值稅處分撤銷，援引平等原則指摘原判決違法云云，核無可採。至原判決關於86年4月25日復查決定之論斷縱有未洽，然其認本件無平等原則適用之結論則無不合，是原判決仍應維持。另系爭土地之移轉與上訴人前於84年間同受康寧互助會捐贈土地之移轉，係屬二個別獨立之事實及行為，而被上訴人對之所為應否課徵土地增值稅之處分，亦係針對二個別獨立事實所為各自獨立之行政處分，是雖受處分人同一，本不生就個別獨立事實之前處分係後另獨立行為之信賴基礎之情。況上訴人係主張系爭土地於60年間辦理財團法人登記時即載明為財團法人之財產，即認系爭土地之移轉係為執行原已許可捐助之財產，準此，自難謂上訴人係因信賴被上訴人對前於84年間之土地移轉未課徵土地增值稅，而為系爭土地之移轉；即系爭土地之移轉，並非上訴人因前次土地移轉不課徵土地增值稅，在客觀上具體表現信賴之行為；而上訴人認系爭土地之移轉亦不得課徵土地增值稅，核屬其願望或期待，依上述說明，尚與所謂信賴保護原則之要件有間。是上訴意旨執以爭議原判決有適用法規不當之違法云云，亦無可取。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。系爭土地之移轉既屬土地稅法第28條前段規定之移轉，是原判決將課徵土地增值稅之原處分及訴願決定均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 3 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 林 金 本法官 楊 惠 欽法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 3 日
書記官 張 雅 琴