最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1902號上 訴 人 張銘洲訴訟代理人 林開福 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年2月17日臺中高等行政法院96年度訴字第30號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國91年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合所得總額新臺幣（下同）2,546,342元，其中列報其本人及配偶劉炤欗取自長源金屬工業有限公司(下稱長源公司)營利所得2,467,808元及0元，經被上訴人依查得資料核定為5,576,032元及2,788,015元，歸課併計綜合所得總額為8,528,529元，補徵應納稅額2,057,133元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人及其配偶自長源公司實際各領得之剩餘分配款僅3,467,808元與0元。被上訴人據以補徵上訴人稅款之股利憑單、清算分配報告表、股東會議紀錄等相關會計書表，於超逾上訴人夫妻實際領得剩餘分配款數額之外，均為虛偽不實。被上訴人未依職權實質查核致錯誤認定事實而為補稅處分，自有違法。又長源公司申報之資產負債表中記載之1,852萬元現金餘額於當時並不存在，且該筆現金於
78、79年間因無償增資440萬元、分配紅利200萬元予各股東及將1,200萬元以股東名義轉投資國祥實業股份有限公司（下稱國祥公司）而消滅，是上訴人夫妻就該部分所得之實現年度為78、79年，亦已罹於稅捐稽徵法第21條第1項第3款之7年核課期間等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人與證人張清錦、張銘宗均表示長源公司有內、外兩套帳，且雙方對公司實際資金流向及帳簿記載各執一詞，被上訴人無法審究其真實性，惟公司帳載累積盈餘27,197,602元既無錯誤，依公司法第330條規定，剩餘之財產應按各股東股份比例分派。且依所得稅法第102條之1第1項後段規定，營利事業有解散或合併時，應隨時就已分配股利或盈餘填具股利憑單，並向該管稽徵機關辦理申報，長源公司既已填報上訴人及其配偶股利憑單，足證已確實分配完竣，即可推定上訴人取自該公司之盈餘已實現，並不違背收付實現原則。上訴人如因公司申報情形與真實尚有不合，自應以股東地位督請該公司依實際分配剩餘財產情形，確實更正申報有關報表(如歷年損益表、資產負債表等)或股利憑單，以使稽徵機關正確歸戶核課等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：臺灣臺中地方法院(下稱臺中地院)97年度訴字第4002號刑事判決雖認定長源公司資產負債表上登載18,522,367元之現金早已未存在於長源公司，但亦查明認張清錦、張銘宗所辯該筆現金確為長源公司累積之盈餘，且已轉投資國祥公司1,200萬元、無償增資長源公司440萬元及分紅200萬元部分(另餘額122,367元作為長源公司雜支）屬實。因此，長源公司資產負債表上登載18,522,367元現金資產，於清算時縱未實存於長源公司，但並非無該盈餘，至多僅屬公司先行分配於各股東，但長源公司於清算前，始終未曾就各該盈餘分配於歷年中向稽徵機關申報，而上訴人為該公司股東，亦從未異議，按納稅義務人就納稅申報事項有申報協力義務，業經司法院釋字第537號解釋釋示在案，長源公司就歷年盈餘，既從未向稽徵機關申報分配與股東，而於清算時始制作「投資人（或股東）清算分配報告表」，發「股利憑單」於各股東，並辦理申報，亦有張清錦及張銘宗之證述及各該股東91年度綜所稅申報書或核定書附卷可稽，益見該申報「股利憑單」所載屬實，被上訴人憑以認定上訴人及其配偶91年度取自長源公司營利收入分別為5,576,032元及2,788,015元，併計歸課補徵上訴人應納稅額2,057,133元，即無違誤，訴願決定予以維持亦無不合等情，為其論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」及「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分派。……」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及公司法第330條前段所規定。再財政部65年1月27日台財稅第30533號函釋略以：「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：……(二)股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，……。」係財政部本於中央稅捐稽徵主管機關職權所為之釋示，核與所得稅法第14條第1項第1類規定無違，自可予適用。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業據司法院釋字第420號解釋闡釋在案。又關於課稅處分之要件事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，固無疑義。惟稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，則稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。
(二)經查，上訴人與其配偶劉炤欗均為長源公司之股東，該公司於91年間經全體股東同意解散，並於91年12月10日辦理清算申報，被上訴人依該公司91年度營利事業所得稅清決算申報書、投資人清算分配報告表及股利憑單等資料查核結果，以該公司91年10月31日清算前資產負債表所載，資產總額32,638,482元（帳列現金科目），負債總額440,880元，淨值總額32,197,602元（包括股本5,000,000元、本期損益28,257,703元及累積虧損-1,060,101元）；及該公司於91年12月10日清算後資產負債表所載，清算後之剩餘財產為32,197,602元(包括股本5,000,000元及累積盈餘27,197,602元)。從而，被上訴人依該公司清算後剩餘財產32,197,602元，除去股本5,000,000元後，其餘累積盈餘27,197,602元部分，按上訴人及其配偶持股比例20％及10％計算股利淨額5,439,521元及2,719,760元，加計股東可扣抵稅額136,511元及68,255元，核定上訴人及其配偶取自長源公司清算分配之營利所得各為5,576,032元及2,788,015元，併計歸課上訴人91年度綜合所得稅，依上揭規定及說明，並無不合，應認已盡其舉證責任，乃維持原處分及訴願決定，業據原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳述得心證之理由，經核與卷內證據尚無不符，並無判決不適用法規、適用不當或判決不備理由之違法。
(三)上訴人雖主張長源公司申報之資產負債表，其中91年1月1日期初帳載現金餘額18,522,367元於清算當時已不存在，其與配偶實際分配之股利僅為2,467,808元及0元云云。惟按，「每屆會計年度終了，董事應依第228條之規定，造具各項表冊，分送各股東，請其承認。前項表冊送達後逾1個月未提出異議者，視為承認。」「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分配或虧損撥補之議案。……」分別為公司法第110條、第228條所明定。而查，長源公司91年1月1日期初帳載現金餘額18,522,367元確為該公司原有之累積盈餘，其中，1,200萬元因上訴人於79年間成立國祥公司，經長源公司以各股東名義轉投資該公司，投資額為張清錦、張銘宗100萬元、徐坪素200萬元、曾張秀玲400萬元、上訴人及其配偶劉炤欗各100萬元、300萬元；另其中640萬元無償增資長源公司，即長源公司於78年間由60萬元資本額增至700萬元，再減資200萬元分紅予各股東，惟該公司帳簿記載仍列「現金」科目，並未轉列記「長期投資」「股東往來」或其他資產科目，長源公司歷年來向稽徵機關申報之資產負債表亦帳列「現金」科目，從未召開股東會決議盈餘分配或向稽徵機關申報股利憑單，嗣於91年清算時始制作「投資人(或股東)清算分配報告表」，發「股利憑單」於各股東，並向被上訴人申報，長源公司之其他股東均依「投資人（或股東）清算分配報告表」、「股利憑單」所載股利金額報繳所得稅等情，業據原判決依調查證據之結果，認定甚明，核與卷內證據並無不合；而上訴人為長源公司之股東，對於該公司有挪用公司資金為股東增資及投資國祥公司，並分配現金予股東，不得諉無不知，亦從未對於該公司依上開規定提出之各項表冊提出異議。故綜觀上開事證及資金移轉過程之經濟實質，長源公司於78年至79年間所為，無非係將公司資金無償貸與各股東使用，並非盈餘之分配，各股東就使用上開資金應負有返還長源公司之義務，仍屬於長源公司之資產範圍，僅是帳列會計科目記載錯誤；另證人張銘宗、張清錦於上開臺中地院97年度訴字第4002號刑事案件審理時，雖供稱91年1月1日期初帳載現金餘額18,522,367元，扣除上述轉投資國祥公司1200萬元、長源公司增資440萬元及分紅200萬元，其餘122,367元已作為長源公司雜支而不存在云云，惟未提出任何相關帳據及傳票以為證明，且與長源公司歷年申報資產負債表、損益表等有關報表記載不符，原判決認定上開款項於長源公司清算時仍存在該公司之資產，其認定事實亦無違反證據法則、論理法則或經驗法則。從而，長源公司資產負債表登載現金資產18,522,367元，既為長源公司清算時存在之資產，長源公司於清算後，將之列入剩餘財產分派盈餘予股東，並按各股東持股比例計算，核發股利憑單與上訴人及其配偶所載渠等取自該公司清算分配之股利各為5,576,032元及2,788,015元，被上訴人憑以認定上訴人及其配偶於91年度有該營利所得，歸課綜合所得稅，於綜合得稅收付實現原則尚無牴觸，且符合實質課稅之公平原則。上訴意旨主張上訴人及其配偶於78、79年度取自長源公司之上開款項，為盈餘分配，該部分營利所得實現年度應為78、79年度，已罹於7年核課期間時效，渠等既未於91年度實際領得該股利，即不得併計核課綜合所得稅云云，委無可採。此外，上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。
(四)綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 3 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 林 樹 埔法官 楊 惠 欽法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 4 日
書記官 伍 榮 陞