最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1929號上 訴 人 廣泉機械廠股份有限公司代 表 人 周欽賢訴訟代理人 李益甄 律師訴訟代理人 徐麗珍被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年9月17日臺北高等行政法院98年度訴字第537號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為凌忠嫄，訴訟進行中由陳金鑑繼任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人民國92年度未分配盈餘申報，列報出售資產增益新臺幣（下同）145,540元及免徵所得稅之出售土地損失69,030元，前經被上訴人以上訴人於92年12月間將同年11月間辦理資產重估之所有坐落臺北縣瑞芳鎮（現改制為新北市瑞芳區，下同）𫙮魚坑段𫙮魚坑小段（復查決定、訴願決定及原判決均誤載為傑魚段傑魚小段）124、124-1、125、125-1、126-1、126-2、126-4、126-6、126-7、128及128-1地號等11筆土地（下稱系爭土地）及建築物讓與其100%持股之通太資產管理股份有限公司（下稱通太公司），連同現金2元作價抵充出資股款，取得通太公司389,693股之股份。按系爭土地公告現值129,357,790元，減除土地原始取得成本3,057,234元，核算出售土地增益126,300,556元，併同列報免徵所得稅之出售土地損失69,030元，認定未分配盈餘加計項目「免徵所得稅之出售土地增益」126,231,526元，併同其餘調整，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」126,379,614元及未分配盈餘137,008,096元，並依所得稅法第66條之9第1項規定計算應納稅額13,700,809元，減除93年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額1,084,560元，補徵稅額12,616,249元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年12月7日財北國稅法一字第0960254362號復查決定駁回，因上訴人未提起訴願而告確定。嗣上訴人於97年4月22日以北字第970422號函主張上開資產移轉係因集團內部組織重整發生形式移轉，應未產生處分資產損益，原課稅處分有違反營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第32條第4款規定，請求依稅捐稽徵法第28條規定退還未分配盈餘加徵營利事業所得稅額12,616,249元等語。案經被上訴人所屬大安分局以97年5月9日財北國稅大安營所字第0970019056號函復（下稱原處分）略以：「主旨：復貴公司申請退還92年度營利事業所得稅未分配盈餘案，復如說明，請查照。說明：……貴公司92年度未分配盈餘加徵稅額12,616,249元，係依據修正前所得稅法第66條之9第2項規定，以稽徵機關核定之92年度課稅所得額調整計算而來。
有關92年度營利事業所得稅部分，貴公司雖不服而提起行政救濟，惟業經復查決定駁回而告確定，故本分局據以核定未分配盈餘，並無不合。」為由，否准其所請。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，遭臺北高等行政法院以98年度訴字第537號判決駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠上訴人前以97年4月22日北字第970422號函向被上訴人申請退還溢繳稅款12,616,249元，遭被上訴人以系爭稅款業經作成復查決定，而否准上訴人所請。惟上開復查決定未經訴願或行政法院為實體決定或判決，不具實質確定力，且具有適用法令錯誤之情事，揆諸上開裁判意旨，上訴人得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，以維上訴人之權益。㈡通太公司收購上訴人之土地及建物，依會計師所出具之增資發行新股查核報告書，其取得之股票價值等同於系爭土地及建物，尚無出售資產（土地）增益可言：上訴人取得之股票價值等同於系爭土地及建物，應無出售土地增益；被上訴人及訴願決定機關以系爭土地之公告現值減除土地原始取得成本之金額，核算本件有出售土地增益126,300,556元，乃以所得稅法第65條及財政部66年9月6日臺財稅第35968號函釋（下稱財政部66年函釋）為據。然上開規定及函釋僅屬對於資產估價之標準，而非規定出售資產之損益應如何計算，渠等援引為本件核課之依據，揆諸司法院釋字第620號解釋意旨，顯與憲法第19條所定租稅法律主義有違；況該函釋依財政部97年1月4日台財稅字第09604558950號令（下稱財政部97年函釋）已不再援用，訴願決定仍援引為本件核課依據，已屬違法。又該函釋係以「時價無從查考」為適用之要件，本件其抵充之金額業經會計師出具發行新股查核報告書，並非有時價無從查考之情形，訴願決定執此否准上訴人所請，顯有違誤；被上訴人未能舉證其採公告現值計算基礎之合理性，難謂已盡其舉證之責。㈢按查核準則第2條第2項已明揭，營利事業辦理所得稅結算申報時，其會計事項如與該查核準則之規定不符，應優先適用該查核準則之規定，於本件自無捨該查核準則第32條第4款規定不用而逕援引商業會計法第42條及財務會計準則公告第1號之理。再者，上開查核準則已於第22條定有時價之認定標準，本件又非法律有特別規定之情形，自不得謂土地公告現值即為土地之時價；被上訴人復稱通太公司於增資前每股淨值已達35元，高於上訴人所主張之10元云云。然縱依被上訴人所稱增資前每股淨值為計算股款價值之基準，本件出售土地增益不過為9,742,325元，而非被上訴人核定之126,300,556元，足證被上訴人所為核定確有違誤，其超過9,742,325元之金額所加徵之營利事業所得稅11,655,823元，應准予退還。㈣依企業併購法之立法意旨，通太公司收購上訴人之土地僅屬形式移轉，自經濟實質觀之，其所得亦屬尚未實現，自無由上訴人於92年未分配盈餘申報時認列出售土地增益之理，故被上訴人核定上訴人有出售土地增益126,300,556元，顯於所得實現時點之認定有誤，且不符實質課稅原則；訴願決定以企業併購法第34條並無免徵所得稅之規定，而認上訴人不得主張出售土地增益尚未實現，其認事用法顯有違誤。㈤縱認通太公司收購上訴人之土地，有出售土地增益發生，惟因財務會計處理並不認列交換損益，自無將其列入資本公積之可能性，揆諸財政部89年4月29日台財稅字第0890452041號函釋規定，於計算未分配盈餘時，就此未能提充資本公積之數額，即得作為未分配盈餘之減除項目，否則有違行為時所得稅法第66條之9之立法意旨。據此，本件未分配盈餘申報時，被上訴人所稱出售（交換）土地增益126,300,556元，應作為未分配盈餘之減除項目，自無加徵營利事業所得稅之餘地。㈥如上訴人於92年度先行認列出售土地所得並將其計入未分配盈餘，將來通太公司實際出售系爭土地時，恐生重複課稅之疑慮；再退萬步言，縱認本件出售土地增益屬已實現而應於移轉當年度（即93年度）認列，其因出售土地所生之稅捐（即本件記存之土地增值稅）亦應同時於出售土地增益中減除，方符合所得稅法第24條所示之收入成本費用配合原則及財政部97年1月8日台財稅字第09600365280號函釋之意旨。被上訴人稱於本次形式移轉之年度即應認列出售土地增益，復又否認出售土地相關之稅捐費用，顯有矛盾。據此，是如計算出售土地增益時不認其記存之土地增值稅得予減除，不啻將出售土地所生之權利與義務割裂適用，而有悖與司法院釋字第385號解釋意旨。求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應就上訴人97年4月22日之申請事件作成退還92年溢付稅款12,616,249元之行政處分。
四、被上訴人則以：㈠上訴人係以經重估增值後之土地作為取得股份之對價，依財政部66年函釋規定，應以系爭土地處分時之公告現值129,357,790元為時價，減除土地原始取得成本3,057,234元，核算出售土地增益126,300,556元。上訴人稱已出具會計師發行新股查核報告書，且上開函釋按財政部97年函釋規定不再援用云云，惟會計師發行新股查核報告書，非土地公平市價之鑑價報告，不足憑以認定該處分土地之公平市價，所處分土地之公平市價仍屬不明，應適用財政部66年函釋規定，以合理計算處分土地增益。且參照財政部97年函釋說明二所載：「本部66年9月6日臺財稅第35968號函，於合併基準日在97年1月1日以後之合併案件不再適用。」是上訴人行為時之92年，仍屬上開函釋有效期間，故上訴人稱資產抵充出資股款之金額等同成本而無收益，不得按土地公告現值核算處分土地增益云云，尚待斟酌。至於上訴人所提本院94年度判字第294號判決，與本件案情迥然有異，尚不得比照適用。㈡按企業併購法第34條規範減免之稅捐範圍，尚不包括所得稅，上訴人雖符合企業併購法第34條規定，獲准記存土地增值稅33,517,883元，惟與營利事業所得稅之課徵無涉。依企業併購法第34條第1項第5款所稱「土地增值稅，准予記存」之文意及其立法理由，並無土地增益尚未發生之意涵。至其取得之股份並未轉讓予股東，與企業併購法第39條免徵營利事業所得稅須將取得之股份全數轉讓予股東之要件不符，上訴人主張符合企業併購法第34條規定，即可依實質課稅原則減免稅捐云云，核與法令規定不符。至於上訴人所援引高雄高等行政法院96年度訴字第69號、96年度訴字第521號及97年度訴字第607號判決，與本件案情迥然有異，尚不得類推適用。㈢上訴人稱依財團法人中華民國會計研究發展基金會之財務會計準則公報之規定，均屬財務會計範圍，惟稅務申報與財務會計因規範依據及目的本有不同，況該基金會92年6月13日（92）基秘字第159號函亦規範資產重估未實現增值利益，應於處分時視為已實現利益，此與經濟部91年6月21日經商字第09102111500號函釋規定並無二致。又營利事業出售土地之土地增值稅，應在出售土地之收入項下減除，係以「所繳納」之土地增值稅為限，查核準則第90條第7款定有明文。上訴人讓與系爭土地之土地增值稅僅予記存，則無實際繳納，故該土地增益自無減除記存土地增值稅之適用。㈣上訴人於資產交換時，並未依規定以公平市價作為損益計算，而採交換資產之帳面價值代替之，業已違反所得稅法第65條規定；又通太公司為非上市（櫃）公司，其股票公平價格雖難衡量，然其增資前，每股淨值已達35元，遠高於上訴人主張之每股10元，因此該2項資產互易價額，顯非僅如上訴人所稱換出土地帳面價值3,057,234元；上訴人雖主張通太公司係按面額增資發行新股，股本3,896,930元云云，然依商業會計法及財務會計準則公報規定，非相似資產交換應按照公平市價相對明確之一方，認定實際交易價格。即出資股款金額應按相對有明確市價之房地公平價值予以核認；且按一般市場交易情形，土地之公告現值小於市場公平市價甚多，倘上訴人認定交換之土地價值低於公告現值，應就其主張舉證以證明其真實。㈤按查核準則第24條之2規定意旨，應視不動產交付日與移轉登記日何者在先據以認定，此為稅法規定與財稅會差異無涉；通太公司業已於92年12月5日增資並於同年12月17日於臺北市政府完成公司資本額變更登記，亦將系爭土地帳列於增資後（92年12月5日）之資產負債表，同時上訴人亦帳載取得通太公司增資之股票及交付土地、建物。若上訴人未交付土地、建物，則上訴人如何取得通太公司交付之增資股票。復以雙方不動產所有權移轉合約書亦明訂移轉時點為92年12月5日，足堪認定上訴人與通太公司之土地、建物及股票係於該日即交付，相關損益應認列於92年度，而非93年度；有關雙方不動產所有權移轉合約書第6條但書部分，上訴人並無提出雙方董事會授權各自董事長視實際需要調整之相關資料，故仍以合約書明定92年度予以核定；另上訴人所提契約補充條款約定有臨訟製作之嫌；92年度地價稅當由上訴人繳納，93年後由買受人通太公司繳納，不能僅以稅捐由何人繳納予以認定。綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
五、原判決以：㈠上訴人向被上訴人申請退還92年度未分配盈餘溢付稅款，僅依稅捐稽徵法第28條之規定，主張被上訴人並未適用查核準則第32條第4款之規定，並未依查核準則第24條之規定提出申請，業據上訴人訴訟代理人於原審法院98年9月3日言詞辯論時自承在卷，且有上訴人97年4月22日北字第970422號函（即申請書）可參，足見本件有關損益歸屬年度，上訴人既於申請時並未提出主張，且於訴願時亦未提出主張，此部分即未經過訴願程序，揆諸行政訴訟法第4條第1項規定，就此部分自不得提起行政訴訟。次按查核準則第24條之2規定，營利事業出售不動產所得歸屬年度，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權移轉登記予買受人前，已實際交付者，應以實際交付日期為準，即應視不動產交付日與移轉登記日何者在先據以認定，此為稅法規定與財稅會差異無涉。㈡上訴人雖主張通太公司係按面額增資發行新股，股本3,896,930元。然上訴人於交換資產時並無評估交換資產之公平市價，又通太公司為未上市公司，股票公平市價難以取得時，依商業會計法及財務會計準則公報規定，非相似資產交換應按照公平市價相對明確之一方，認定實際交易價格。亦即出資股款金額應按相對有明確市價之房地公平價值予以核認。而本件上訴人既無法提供處分土地時之公平市價，按財政部66年函釋規定，應以土地公告現值作為處分時之公平市價，認列土地部分出資股款之金額，並減除土地帳面價值認列為處分土地增益。㈢上訴人於資產交換時，並未按照首揭相關規定，以公平市價作為損益計算，而採交換資產之帳面價值代替之，業已違反所得稅法第65條之規定。次查上訴人處分土地時該等土地公告現值為129,357,790元，按一般市場交易情形，土地之公告現值小於市場公平市價甚多，為眾所週知之事實；又通太公司為非上市（櫃）公司，其股票公平價格雖難衡量，然其增資前，每股淨值已達35元，遠高於上訴人主張之每股10元，因此該二項資產互易價額顯非僅如上訴人聲稱換出土地帳面價值3,057,234元。㈣惟按查核準則係依據所得稅法第80條第5項規定授權財政部訂定，二者對於資產之評價或作價之規定應無衝突，蓋所得稅法第65條規定之時價，即所謂市價。而查核準則第32條第4款所稱資產抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益，乃指資產及出資股款二者等價，且均堪稱為公平價值，否則抵充之資產如何產生收益。按財政部66年函釋規定，時價無從查考者以土地以公告現值為估價標準，即在補充解釋所得稅法第65條之規定。又原審法院97年訴字第2599號判決，因與本件事實不同，自不得比附援引。上訴人與通太公司間，為百分之百持股關係之企業，在有公平市價可循卻不依循之情況下，顯有違反所得稅法第65條規定之嫌，違反租稅公平。
㈤上訴人主張財政部66年函釋，業經財政部97年函釋規定，已不再援用云云。惟查該函釋係規範合併基準日在97年1月1日以後之合併案件。而本件係資產交換係在92年，是並無上訴人主張之情形。綜上所述，本件被上訴人所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為判決駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴人上訴意旨略謂：㈠對於上訴人與通太公司間之交易，其出售土地增益是否已實現乙節，上訴人已於原審主張適用企業併購法之交易應排除一般買賣交易課稅規定，原判決未對此為論斷，誠有判決不備理由之違背法令。㈡原判決以通太公司股票之公平市價難以取得，而認定本件出售土地增益應以土地公告現值作為減除基準，其認定顯與財政部94年10月11日台財稅字第09404570380號函規定有違，且未盡職權調查證據及闡明之義務，而有判決適用法規不當及不適用法規之違背法令。㈢退步言之，縱認本件應以土地公平價值作為計算出售土地增益之基準，其調整應依所得稅法第43條之1報經財政部核准，且就經濟實質而論，如欲以土地公告現值作為土地市價之參考基準，亦應以93年度為準，原判決逕以92年度土地公告現值作為土地交易時價，亦有判決不適用法規之違背法令。㈣縱如原判決所稱，本件應以土地公平價值作為計算出售土地增益之基準，然此應由被上訴人舉證本件土地之公平市價為何，而非逕以土地公告現值作為土地交易時價，原判決未見於此，自有判決適用法規不當之違背法令。另，原判決既稱土地公告現值比一般所稱市價為低，足證其亦認為土地公告現值非與土地市價相等，復又認為本件得以土地公告現值作為土地之公平價值，並據此作為計算出售土地增益之依據，其前後認定不一，亦屬判決理由矛盾之違背法令。㈤原判決違反所得稅法第65條與第46條規定，輕率地以財政部66年函釋即稱以公告現值代替，該函釋係無法律授權增加所得稅法第65條之限制，原判決未善盡職權調查證據之職責，違反行政訴訟法第133條及第125條第1項規定，有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違法。㈥原判決違法適用與本案背景事實迥異之財政部66年函釋，該函釋所拘束之案件類型為「營利事業辦理合併」，並非「營利事業收購」之情形，然而原判決遽以引用作為事實為收購類型案件之判決基礎，顯然為適用法令不當，而有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當與第2項第6款判決不備理由之違法事由。㈦原判決僅憑臆測即認定上訴人交付系爭土地與通太公司之時點為92年，未盡調查義務，違反行政訴訟法第125條第1項及第133條之判決違背法令。且上訴人提出原證5證明系爭土地移轉時點為93年，原判決就此未置一詞，亦為判決不備理由之違法。㈧課予義務訴訟之判斷基準時為「事實審言詞辯論終結時」，是以原判決逕以上訴人於申請退稅及訴願未提出查核準則第24條之規定，故此部分不得提出行政訴訟云云，對上訴人提出之攻擊防禦方法未依法審判，顯不合理。況依稅捐稽徵法第28條第2項，就稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤等原因致人民溢繳稅款之情形，人民之退稅請求權尚無5年之時效限制。
七、本院按：㈠按行為時稅捐稽徵法第28條固規定：「納稅義務人對於因適
用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者，不得再行申請。」嗣於98年1月21日修正為：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……」上開法律修正後，雖不限於稽徵機關適用法規錯誤或計算錯誤而發生溢繳稅款者，始得申請退還溢繳稅款，其由納稅人自行適用法規錯誤或計算錯誤者，亦得申請退還溢繳稅款。惟仍以有適用法規錯誤或計算錯誤者為限，始得申請退還稅款。倘行為時，並無適用法規錯誤或計算錯誤之情形，而係繳納後，因法令變更或稽徵機關之見解變更，而有不同，因其並非適用法規錯誤或計算錯誤，納稅義務人尚不得以此主張繳納時所適用之法令錯誤，據以申請退還已繳之稅款。
㈡本件上訴人92年度未分配盈餘申報，列報出售資產增益145,
540元及免徵所得稅之出售土地損失69,030元，前經被上訴人以上訴人於92年12月間將同年11月間辦理資產重估之系爭11筆土地及建築物讓與其100%持股之通太公司，連同現金2元作價抵充出資股款，取得通太公司389,693股之股份，按系爭土地公告現值129,357,790元，減除土地原始取得成本3,057,234元，核算出售土地增益126,300,556元，併同列報免徵所得稅之出售土地損失69,030元，認定未分配盈餘加計項目「免徵所得稅之出售土地增益」126,231,526元，併同其餘調整，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」126,379,614元及未分配盈餘137,008,096元，並依所得稅法第66條之9第1項規定計算應納稅額13,700,809元，減除93年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額1,084,560元，補徵稅額12,616,249元。上訴人請求退還上開補徵之稅款，雖主張上開資產移轉係因集團內部組織重整發生形式移轉，應未產生處分資產損益，請依稅捐稽徵法第28條規定退還未分配盈餘加徵營利事業所得稅額12,616,249元等語。惟查核準則第32條第4款規定：「出售或交換資產利益：……營利事業以應收債權、他公司股票或固定資產作價抵充出資股款者，該資產所抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益；……。」足徵依查核準則第32條第4款規定，營利事業以固定資產作價抵充出資股款者，該資產所抵充出資股款之金額超過成本部分，應列為收益。原判決以查核準則第32條第4款既規定資產抵充出資股款之金額超過成本部分應列為收益，而財政部66年函釋規定，時價無從查考者土地以公告現值為估價標準，即在補充解釋所得稅法第65條之規定。上訴人雖主張財政部66年函釋，業經財政部97年函釋規定，已不再援用云云。然原判決已敘明財政部97年函釋係規範合併基準日在97年1月1日以後之合併案件。而本件資產交換係在92年，並非97年1月1日以後之合併案件，依財政部97年函釋規定，被上訴人尚非不得依財政部66年之函釋規定予以適用。至於原審97年度訴字第2599號判決，與本件事實不同，不得比附援引。上訴人與通太公司間，為百分之百持股關係之企業，在有公平市價可循卻不依循之情況下，顯有違反所得稅法第65條之規定，違反租稅公平。況上訴人當初依稅捐稽徵法第28條之規定，向被上訴人申請退還92年度未分配盈餘溢付稅款，僅主張被上訴人並未適用查核準則第32條第4款之規定，至於查核準則第24條之規定，並不在當初申請書之申請範圍等情，有上訴人97年4月22日北字第970422號函（即申請書）可參，並經上訴人訴訟代理人於原審法院98年9月3日言詞辯論時自承在卷，本件有關損益歸屬年度，上訴人於申請及訴願程序中均未提出上開主張，此部分即未經過訴願程序，依行政訴訟法第4條第1項規定，就此部分亦不得提起行政訴訟。次按查核準則第24條之2規定，營利事業出售不動產所得歸屬年度，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權移轉登記予買受人前，已實際交付者，應以實際交付日期為準，即應視不動產交付日與移轉登記日何者在先據以認定，此為稅法規定與財稅會差異無涉，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。原判決已詳述其判決理由，經核於法並無不合。上訴人其餘上訴理由，均係就原判決事實認定與證據取捨而為爭執，按原判決事實認定與證據取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。至於上訴人主張被上訴人如認上訴人以固定資產作價抵充出資股款，應依所得稅法第43條之1之規定，報經財政部核准始得予以調整乙節。查本件係上訴人對已核課確定之案件，主張核定錯誤，請求退稅，並非被上訴人依所得稅法第43條之1之規定，就上訴人與通太公司相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，按營業常規予以調整，自無應報請財政部核准之問題。綜上所述，本件原判決維持原處分及訴願決定，於法並無不合，上訴意旨求為廢棄原判決及撤銷訴願決定及原處分為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 3 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 林 金 本法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 11 月 4 日
書記官 吳 玫 瑩